0114-KDIP4.4012.133.2018.1.KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (zwana dalej również: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „JST”). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 - t.j. ze zm., zwana dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy.

W dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi. W związku z tymi działaniami, od tego czasu podatnikiem podatku VAT jest tylko i wyłącznie Gmina, niezależnie od tego która jednostka organizacyjna Gminy (urząd obsługujący JST, jednostka budżetowa czy samorządowy zakład budżetowy) wykonuje dane czynności.

Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Gminy jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Gmina wraz z tymi podmiotami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym.

Zakład Komunikacji Miejskiej (zwany dalej również: „ZKM” lub „Zakład”) jest jednostką organizacyjną Gminy prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 - t.j. ze zm, zwana dalej: UFP).

Główną działalnością Zakładu jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym, a w szczególności:

  1. określenie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci komunikacyjnych;
  2. ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycje;
  3. sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;
  4. ustalanie miejsc przystankowych i rozkładu jazdy;
  5. prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;
  6. analiza polityki taryfowej i przedstawianie wniosków racjonalizujących tę politykę;
  7. zalecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o podpisane umowy.

Zakład posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu komunikacją miejską. Zgodnie z ogólnopolskimi przepisami mającymi zastosowanie w lokalnym transporcie zbiorowym, do przejazdów:

  1. bezpłatnych mają prawo:
    1. posłowie i senatorowie na podstawie ważnej legitymacji posła lub senatora - art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz.U. z 2016 r., poz. 1510 — t.j. ze zm.);
    2. uczniowie z terenu gminy w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych o których mowa w art. 39 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 - t.j. ze zm.) - wcześniej art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943-t.j. ze zm.);
    3. inwalidzi wojenni i wojskowi na podstawie Książeczki Inwalidy Wojennego (Wojskowego) oraz przewodnicy inwalidów wojennych (wojskowych) I grupy - art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2017 r., poz. 2193 - t.j. ze zm );
  2. z ulgą 50 % mają prawo:
    1. kombatanci i inne osoby uprawnione na podstawie dowodu uprawnień kombatanckich - art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (Dz.U. z 2016 r.t poz. 1255 - t.j. ze zm );
    2. studenci (czyli osoby kształcące się na studiach wyższych) na podstawie ważnej legitymacji studenckiej - art. 188 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2183 - t.j. ze zm.).

Powyższe regulacje wynikają z powszechnie obowiązującego w Polsce prawa (odpowiednie ustawy które zostały powyżej przytoczone). Oprócz powyższych regulacji ogólnokrajowych, JST mają również możliwość wprowadzenia własnych przepisów które mogą być inne w każdej JST w zależności od uchwalonego regulaminu przewozów i opłat. Rada Miejska w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 18 czerwca 2002 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz zasad korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów - tekst ujednolicony na dzień złożenia wniosku (dalej: Uchwała), zdecydowała że uprawnionymi do bezpłatnych przejazdów są m in. (§ 2 Uchwały):

  1. Obywatele polscy, którzy ukończyli 70 rok życia - na podstawie dowodu tożsamości lub paszportu;
  2. Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I i II Stopnia - na podstawie legitymacji;
  3. Ociemniali wraz ze wskazanym przez nich przewodnikiem - na podstawie legitymacji Polskiego Związku Niewidomych;
  4. Dzieci do dnia ukończenia 4 roku życia na podstawie oświadczenia opiekuna;
  5. Obywatele polscy poszkodowani przez III Rzeszę będący zwyczajnymi członkami Stowarzyszenia Polaków Poszkodowanych przez III Rzeszę - na podstawie legitymacji stowarzyszenia wraz z dokumentem tożsamości;
  6. Honorowi Obywatele Miasta - na podstawie dokumentu potwierdzającego to obywatelstwo;
  7. Dzieci i młodzież dotknięta inwalidztwem lub niepełnosprawnością, nie dłużej niż do ukończenia 26 roku życia - na podstawie ważnej legitymacji;
  8. Opiekun dzieci i młodzieży o którym mowa w punkcie 7, który:
    1. podróżuje z uprawnionym,
    2. podróżuje po uprawnionego lub po odwiezieniu uprawnionego - wyłącznie na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej, ośrodka terapii, przychodni lekarskiej lub zakładu opieki zdrowotnej - na podstawie zaświadczenia z podaną trasą przejazdu wydanego przez jedną z ww. placówek;
  9. Inwalidzi I grupy lub osoby:
    1. uznane za całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji - na podstawie orzeczenia ZUS;
    2. uznane za niepełnosprawne w stopniu znacznym na podstawie orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność wydanego przez zespół orzekający o stopniu niepełnosprawności;
    3. będące opiekunami towarzyszącymi osobom wymienionym pod lit. „a” lub „b” na podstawie wskazania przez osobę uprawnioną;
  10. Pracownicy Zakładu Komunikacji Miejskiej i ich współmałżonkowie oraz ich dzieci do lat 18-tu;
  11. Podopieczni Dziennego Domu Pomocy Społecznej na trasie między miejscem zamieszkania a siedzibą domu (dojazd i powrót) - na podstawie zaświadczenia wydanego przez dom opieki społecznej oraz dokumentu ze zdjęciem potwierdzającego tożsamość;
  12. Umundurowani funkcjonariusze Policji;
  13. Umundurowani funkcjonariusze Żandarmerii Wojskowej,
  14. Umundurowani żołnierze służby zasadniczej - żołnierz obowiązany jest na wezwanie okazywać książeczkę wojskową z ważnym wpisem o odbywaniu służby zasadniczej;
  15. Uczniowie - realizujący obowiązek szkolny w szkołach specjalnych oraz ich opiekunowie w przejazdach z miejsca zamieszkania do szkoły - na podstawie ważnej legitymacji szkoły specjalnej.

W związku jednak z wykonywaniem nieodpłatnych przejazdów na rzecz powyższych grup osób Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych przychodów - są one nieodpłatne. Wnioskodawca wprowadził również ceny ulgowe (obniżone) na usługi komunikacji miejskiej. Zgodnie więc z § 3 Uchwały, do 50 % ulgowych przejazdów uprawnieni są:

  1. Dzieci powyżej 4 roku życia - na podstawie oświadczenia opiekuna;
  2. Uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych do ukończenia 21 roku życia na podstawie ważnej legitymacji szkolnej;
  3. Emeryci i renciści, obywatele polscy do ukończenia 70 roku życia - na podstawie legitymacji ZUS lub ostatniego odcinka emerytury lub renty łącznie z dowodem tożsamości.

Ponadto, ulga na niektóre bilety oferowana jest również osobom posiadającym:

  1. Kartę Mieszkańca -15% zniżki na zakup normalnego biletu jednorazowego lub miesięcznego uprawniającego do przejazdu komunikacją miejską;
  2. Kartę Rodziny - 50% zniżki od obowiązujących cen biletów miesięcznych;
  3. kartę Weteranom -100% zniżki od obowiązujących cen biletów miesięcznych;
  4. kartę Honorowym Dawcom Krwi - bezpłatne przejazdy komunikacją miejską.

Osoby uprawione do ulgowych przejazdów można zidentyfikować i precyzyjnie określić wartość tych świadczeń. Natomiast różnica pomiędzy ceną podstawową a ceną ulgową przekazywana jest do Zakładu przez Urząd Miasto. Ponieważ kwoty te stanowią dopłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 - t.j. ze zm., zwana dalej: UPTU), która ma bezpośredni wpływ na cenę, to przed centralizacją przedmiotowe kwoty stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Obecnie są one poza zakresem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Zakład świadczy zarówno usługi bezpłatne, częściowo odpłatne (tzw. bilety ulgowe), jak i usługi w pełni płatne.

Wszystkie powyżej wskazane czynności stanowią podstawową działalność statutową ZKM. Przedmiotowa działalność generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

  • sprzedaży biletów komunikacji miejskiej będące w całości opodatkowane podatkiem VAT;
  • przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych podpisanych z firmami zewnętrznymi będące w całości opodatkowane podatkiem VAT;
  • usług reklamowych na autobusach miejskich będące w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Oprócz ww. źródeł przychodów w całości opodatkowanych podatkiem VAT, ZKM uzyskuje również następujące wpływy:

  • dofinansowanie do biletów ulgowych (np. osoby posiadające Kartę Mieszkańca, Kartę Rodziny, kartę Weteranom czy kartę Honorowym Dawcom Krwi) będące obecnie w całości poza zakresem UPTU;
  • dotacja obliczana jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz ilość wykonanych wozokilometrów w ciągu roku, która w 2017 roku wyniosła 2.022.924,00 zł, będąca w całości poza zakresem UPTU, na którą składają się kwoty:
    • 1.940.776,00 zł - na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 19 grudnia 2016 roku;
    • 36.532,00 zł - na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 31 stycznia 2017 roku;
    • 45.616,00 zł - na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 23 czerwca 2017 roku.

Poza powyższą działalnością, ZKM zajmuje się również koordynacją pozostałego regularnego transportu publicznego na terenie miasta, prowadzeniem remontów, konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego mienia ZKM, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym. Zakład może także wykonywać inne zadania nałożone przez Burmistrza Miasta.

W ramach pozostałych zadań i czynności ZKM generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu,

  • utrzymania dróg (odśnieżanie, naprawy, itp.) będące w całości poza zakresem UPTU;
  • administrowania strefą płatnego parkowania będące w całości poza zakresem UPTU;
  • dzierżawy pomieszczeń usługowych będące w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Obecnie Gmina stara się o otrzymanie dofinansowania na nabycie infrastruktury techniczno-użytkowej związanej z organizacją miejskiego transportu publicznego pod nazwą: „ Eko-bus”. Przedmiotem projektu będzie głównie wymiana pojazdów do przewozu pasażerów (autobusów) najstarszych na nowe, wyposażone w silniki z normą EURO 6 oraz o napędzie elektrycznym. Uzupełnieniem inwestycji ma być:

  • zakup i uruchomienie biletomatów;
  • zakup i uruchomienie tablic elektronicznych z dynamicznym rozkładem jazdy;
  • zakup i montaż wiat przystankowych oraz stojaków na rowery.

Projekt realizowany jest przez Gminę, natomiast będzie on wykorzystywany w pełni przez ZKM.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu wyróżnia się 12 poszczególnych zadań. Są nimi:

  1. zakup taboru autobusowego:
    1. 3 autobusy z silnikiem elektrycznym;
    2. 2 autobusy z silnikiem diesel Euro 6;
  2. dostosowanie zaplecza technicznego do nowych jednostek taboru autobusowego (3 stanowiska ładowania akumulatorów autobusów elektrycznych);
  3. wykonanie stałej organizacji ruchu na placu przed dworcem (koszty adaptacji placu przed dworcem);
  4. zakup wiat przystankowych ZKM (26 szt. wiat przystankowych, w tym 7 wiat z modułami rowerowymi);
  5. tablice przystankowe (5 sztuk tablic przystankowych dynamicznej informacji pasażerskiej);
  6. stanowiska sprzedaży biletów:
    1. 2 biletomaty stacjonarne;
    2. stanowisko sprzedaży i personalizacji okresowego biletu elektronicznego (biuro MZK);
  7. ścieżka rowerowa (wytyczenie i oznakowanie ścieżki rowerowej);
  8. modernizacja Parkingów (przygotowanie terenu i montaż stojaków rowerowych);
  9. stojak rowerowy (montaż stojaka rowerowego na 7 rowerów);
  10. prace przygotowawcze:
    1. przygotowanie Studium wykonalności;
    2. organizacja konkursu architektonicznego związanego z modernizacją parkingów;
  11. prace związane z realizacją projektu (nadzór inwestorski);
  12. informacja i promocja (tablice informacyjne i tablice pamiątkowe).

Powyższe zadania można podzielić na 3 grupy:

  1. Pozycje 1 - 6 związane są bezpośrednio z realizacją usług miejskiego transportu publicznego;
  2. Pozycje 7-9 oraz 10b związane są bezpośrednio z wybudowaniem ścieżek rowerowych na terenie Miasta;
  3. ozycje 10a, 11 i 12 są to tzw. działania ogólnoadministracyjne i dotyczą zarówno I, jak i II grupy zadań.

Zadania związane bezpośrednio z realizacją usług miejskiego transportu publicznego (grupa I) są bezpośrednio powiązane z podstawową działalnością ZKM jaką jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym.

Zadania związane bezpośrednio z budową ścieżek rowerowych (grupa II) nie są w żaden sposób związane z osiąganiem jakichkolwiek wpływów z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z założeniami projektu, infrastruktura powstała w wyniku projektu będzie udostępniana nieodpłatnie.

Zadania związane z realizacją czynności ogólnoadministracyjnych (grupa III) nie są bezpośrednio powiązane z uzyskiwaniem żadnych przychodów/wpływów opodatkowanych podatkiem VAT. Są to jednak wydatki związane z ogólnym administrowaniem i realizacją projektu. Co prawda nie zachodzi w tym przypadku bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych wydatków do uzyskiwanych przychodów, to jednak wykonywanie czynności administracyjnych ma realny wpływ na możliwość ich osiągania. Są one bowiem związane zarówno z zadaniami z I grupy, jak i z II grupy wydatków.

W związku powyższym, Wnioskodawca zastanawia się, czy w zakresie wydatków związanych z realizacją czynności wymienionych w I grupie (pozycje 1-6), przy odliczeniu podatku VAT musi stosować sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU. Jeżeli taka konieczność by wystąpiła, to zdaniem Wnioskodawcy właściwą metodą liczenia prewspółczynnika będzie:

  • licznik - zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży usług miejskiego transportu publicznego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczej czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
  • mianownik - całość przychodów ZKM związanych z realizacją usług miejskiego transportu publicznego (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonych o wartość środków (dotacji) przekazanych do Zakładu związanych z transportem publicznym na działalność inną niż gospodarcza.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z realizacją ww. zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego transportu publicznego (grupa I) Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego biorąc pod uwagę jedynie art. 86 ust. 1 UPTU, bez obowiązku stosowania prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU?
  2. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wskazany przez Wnioskodawcę sposób odliczania podatku naliczonego związanego z zadaniami związanymi bezpośrednio z realizacją usług miejskiego transportu publicznego (grupa I), przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego transportu publicznego nie będzie powodować obowiązku stosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2h UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

  1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
  2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU. Będą to zatem wszystkie realizowane przez JST czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży (dostawy towarów i świadczenie usług), zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższego wynika, iż definicja podatnika VAT zawarta w UPTU kładzie nacisk na wykonywanie przez dany podmiot samodzielnie działalności gospodarczej, nie zaś na wykonywanie tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych.

Wnioskodawcy, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi związane z miejskim transportem publicznym realizowane są poprzez Zakład samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Potwierdza to również fakt świadczenia usług na rzecz pasażerów, zatrudniania pracowników oraz posiadania odpowiednich środków do wykonywania tej działalności. Tym samym Wnioskodawca w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez Zakład) i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie tego rodzaju usług, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działalność ta prowadzi do powstania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo Zakład otrzymuje również dotację przedmiotową od Gminy oraz dofinansowanie do biletów ulgowych.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605, dalej zwana: UZU), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:

  1. w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),
  2. w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),
  3. po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem i określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (dalej również: prewspółczynnik).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca twierdzi, iż nie jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, gdyż wszystkie czynności wykonywane przez Zakład w zakresie usług miejskiego transportu publicznego są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 oraz ust. 3 UPTU. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach wykonywania tej działalności Zakład uzyskuje przychody, które nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są dokumentowane fakturami VAT. Zdaniem Wnioskodawcy czynności te również mieszczą się w ramach definicji działalności gospodarczej.

Niewątpliwie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, przewóz osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem powierzchni reklamowej na autobusach to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU. Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Zakład to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz 8%). Zatem, Wnioskodawca w zakresie wykonywania przedmiotowych czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU. Fakt, że z tytułu wykonywania czynności w powyższym zakresie uzyskiwane są również przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. m in. upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu, odszkodowania, dotacje do 1 wozokilometra związane z działalnością Zakładu (obejmujące również m.in. nieodpłatne przewozy uczniów z terenu miasta w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych, przewozy posłów i senatorów czy obywateli którzy ukończyli 70 rok życia), nie oznacza, iż określone czynności nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wszystkie te czynności dotyczą bowiem bezpośrednio i jednoznacznie usług transportu miejskiego.

W przypadku takich pozycji jak upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu czy odszkodowania, mamy do czynienia z wpływami będącymi swego rodzaju kompensatami związanymi z zaistniałą szkodą (brak przychodu z tytułu zakupu biletu czy uszkodzenie mienia). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Istotą tego typu płatności nie jest zatem uregulowanie wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że takie wpływy nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się ZKM do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Sam fakt pojawienia się u dowolnego podatnika tego typu wpływów nie oznacza od razu, że ma on obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a UPTU. Nie jest to bowiem jednoznaczne z wykorzystywaniem przez podatnika towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy również podkreślić, że sama realizacja zadań statutowych przez ZKM (np. bezpłatne przejazdy dla wybranych grup osób), wynikająca z przepisów rangi ustawowej bądź z przepisów prawa miejscowego, nie oznacza, że są to czynności wykonywane przez organ władzy publicznej w związku z art. 15 ust. 6 UPTU. Wykonując przedmiotowe zadania własne Wnioskodawca (za pośrednictwem ZKM) działa w charakterze podatnika VAT. Wykonując działalność w zakresie miejskiego transportu publicznego Gmina świadczy bowiem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane między korzystającym a ZKM, niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana jest odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100% oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z ww. usług na mocy aktu rangi ustawowej bądź prawa miejscowego (np. Ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora bądź Uchwała Rady Gminy). Brak opodatkowania tych świadczeń nie wynika z tego, że są one wykonywane w ramach zakresu stosowania art. 15 ust. 6 UPTU (organ władzy publicznej), tylko że nie mieszczą się one w definicji odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU, ponieważ są one wykonywane nieodpłatnie do celów działalności gospodarczej podatnika.

Należy bowiem wspomnieć, że wykonywanie nieodpłatnych usług nie oznacza prowadzenia przez Zakład działalności innej niż działalność gospodarcza. Przedmiotowe czynności mieszczą się bowiem w zakresie usług transportu miejskiego. Podobne stanowisko już od dłuższego czasu znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2013 roku o nr IPPP3/443-299/13-2/JK, „należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie basenu oraz organizowanie ogólnie dostępnych imprez rekreacyjnych ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarówno nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegających na udostępnianiu basenu na rzecz szkół Miasta i Gminy jak i organizowaniu imprez rekreacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczone nieodpłatnie przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią bowiem odpłatnego świadczenia usług z uwagi na nieodpłatność oraz fakt, iż świadczone są w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

W tym miejscu warto również przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2016 roku (nr IBPP3/4512-299/16-1/MN), w której to stwierdzono, iż „do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora, art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin a także uchwał Rady Miejskiej, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy i uchwały rady miejskiej i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.”

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Także dotacje przedmiotowe do 1 wozokilometra nie powodują konieczności stosowania art. 86 ust. 2a UPTU. Przyznanie przedmiotowych dotacji wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 3 UFP. Stosownie do treści tego przepisu, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

  1. dotacje przedmiotowe;
  2. dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
  3. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności (art. 15 ust. 6 UFP). Przedmiotowa konstrukcja jest dość podobna do dopłat, o których mowa w art. 177 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 -t.j. ze.zm. - dalej: KSH). W przypadku dopłat właściciele spółek kapitałowych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) również mogą dokonywać zasilenia ich w środki finansowe w przypadkach, gdy jest to koniecznie z uwagi np. na brak środków finansowych. Tego typu środki (zarówno dopłaty, jak i dotacje) nie zwiększają również wartości kapitałów podstawowych. Co więcej, jeżeli działalność danej spółki nie przynosi spodziewanych korzyści (wykazanie straty w sprawozdaniu finansowym), nie ma możliwości zwrotu przedmiotowych dopłat z uwagi na konieczność przeznaczenia ich na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1 KSH). Dotacje przedmiotowe przyznawane do 1 wozokilometra przekazywane są więc w tym samym celu co dopłaty do spółek kapitałowych.

Zarówno wniesienie dopłaty do spółki kapitałowej, jak i przyznanie dotacji przedmiotowej w samorządowym zakładzie budżetowym, nie stanowi samo w sobie prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. Przecież spółki kapitałowe nie będą miały obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a UPTU tylko z tego powodu, że ich właściciele wnoszą do nich dopłaty czy podwyższają ich kapitał zakładowy. Ponadto, przyznanie dotacji do 1 wozokilometra w ZKM dotyczy stricte działalności polegającej na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, czyli działalności statutowej, do której ZKM został powołany i która opodatkowana jest podatkiem VAT. Środki te w całości związane są z prowadzoną działalnością, co dodatkowo potwierdza fakt, że ich wysokość zależy bezpośrednio od ilości wozokilometrów przejechanych w trakcie danego roku.

Cały powyższy wywód, w powiązaniu z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2a UPTU oraz zasadą neutralności VAT, potwierdza, że należy cele prowadzonej działalności gospodarczej i prawo do odliczenia podatku wiązać zawsze z konkretnym wydatkiem, a nie ze źródłem pochodzenia środków, które ten wydatek finansują.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, zwane dalej. RMF) w przypadku JST sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Dlatego też rozważając obowiązek zastosowania prewspółczynnika należy spojrzeć na sprawę w takim samym, wąskim ujęciu, jak przy obliczaniu prewspółczynnika. Ocenę czy dana czynność wykonywana przez Zakład jest związana z działalnością gospodarczą, czy też nie jest związana z działalnością gospodarczą, tj. wykonywana jest w ramach realizacji zadań publicznych, należy dokonać z perspektywy Zakładu.

Warto raz jeszcze zwrócić uwagę na fakt, iż nieodpłatne świadczenie usług związane ze zwolnieniem wybranych grup osób (np. osoby które ukończyły 70 lat), z opłat za przejazd na mocy aktu prawa rangi ustawowej, czy też aktu prawa miejscowego, jest związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stanowisko to jest potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r. nr IBPP3/4512-189/16/SR: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Analiza okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że także nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, uznać należy za związaną z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne. W związku z tym w ocenie Organu zarówno wymienione działania nieodpłatne jak i działania w części finansowane dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego (tj. działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej), w kontekście ich uzasadnienia przez Wnioskodawcę nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).”.

Należy również wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1354/16 (orzeczenie nieprawomocne) w sprawie opłat publicznych pobieranych za korzystanie z przystanków, w którym Sąd stwierdził, iż: „Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną”.

Należy również wskazać, że pod dyspozycję art. 86 ust. 2a UPTU (i kolejnych) podlegać będzie jedynie taki podatnik, który ponosi wydatki związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Jak to już zostało podkreślone, wszystkie czynności wykonywane przez Zakład mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej. Realizowane są one przez ZKM na podstawie Statutu, ustaw oraz aktów prawa miejscowego oraz stanowią dla niego działalność gospodarczą, która określana jest jako realizacja zadań z zakresu planowania, organizacji oraz zarządzania miejskim transportem publicznym.

Co do zasady wszystkie te czynności wykonywane są za odpłatnością (w zależności od czynności stawka VAT wynosi 23% lub 8%). Niemniej jednak, na podstawie niektórych przepisów rangi ustawowej lub prawa miejscowego, Zakład wykonuje również te same usługi dla bardzo precyzyjnie określonej grupy podmiotów w sposób częściowo odpłatny lub nieodpłatny (przewożenie seniorów, posłów, senatorów czy uczniów gimnazjum). Jednakże brak odpłatności za ww. usługi nie zmienia ich charakteru, zakresu ani sposobu realizacji. Są to w dalszym ciągu te same usługi, jakie świadczone są również odpłatnie na rzecz pozostałych odbiorców. Nie można więc postawić twierdzenia, że czynności te stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika. Są one raczej czynnościami które towarzyszą wykonywanej przez ZKM działalności gospodarczej. To nie forma, zakres ani sposób ich świadczenia powodują brak opodatkowania przedmiotowych usług, ale przepisy prawne, na które ZKM nie ma żadnego wpływu. Nie zmienia to jednak faktu, że Zakład co do zasady realizuje usługę „przewozu pasażerów po ...” czyli prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów UPTU, niezależnie od tego, czy tym pasażerem będzie uczeń z terenu gminy uczęszczający do szkoły publicznej w związku z koniecznością zapewnienia mu bezpłatnego transportu zgodnie z art. 39 ust. 3 i 4 ustawy Prawo Oświatowe (poza VAT), czy jego rodzic (8% VAT).

Reasumując, Zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku funkcjonuje w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Zakładu związane z miejskim transportem publicznym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Dlatego też Zakład nie spełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a UPTU, i tym samym nie jest zobowiązany do ustalenia prewspółczynnika.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku nie będą miały zastosowania przepisy odnośnie stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU). Niemniej jednak, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to Wnioskodawca uważa, iż ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie ze wskazaną przez siebie metodą.

Co prawda ustawodawca określił w § 3 ust. 4 RMF sposób określenia proporcji dla samorządowych zakładów budżetowych, to jednak Wnioskodawca uważa, iż może zastosować inny niż wskazany w RMF sposób ustalania proporcji, jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Zakład czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak już zostało wspomniane powyżej, ustawodawca przewidział w RMF specjalny sposób wyliczania prewspółczynnika. W przypadku JST prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST (urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego). Innymi słowy, urząd obsługujący JST będzie miał inny sposób ustalania prewspółczynnika niż samorządowy zakład budżetowy, co oznacza również inną jego wartość. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczącej wydatków z I grupy należy zastosować prewspółczynnik obliczony dla jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi, czyli dla Zakładu, a nie dla jednostki otrzymującej dotację (urzędu Gminy). Takie stanowisko poparte jest licznymi interpretacjami indywidualnymi, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2016 r., nr IBPP3/4512-450/16-1/MD, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., nr 3063-ILPP3 4512.42.2017.1.JKU oraz z dnia 28 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1 MW.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie miejskiego transportu publicznego jest metoda ustalana następująco:

  • licznik - zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczej wykonywanej przez Zakład czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
  • mianownik - całość przychodów ZKM ze sprzedaży towarów i usług (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonych o wartość środków (dotacji) przekazanych do Zakładu na działalność inną niż gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Jedynie bowiem marginalna część przychodów uzyskiwanych przez Zakład nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. upomnienia, odszkodowania, mandaty. Natomiast czynności wykonywane nieodpłatnie (np. przejazdy darmowe posłów i senatorów czy dowóz dzieci do szkół z terenu miasta) stanowią działania towarzyszące, nierozerwalnie związane z prowadzeniem tego typu działalności.

Wyliczony prewspółczynnik powinien brać pod uwagę charakterystykę działania Wnioskodawcy w analizowanym zakresie (tj. w zakresie czynności związanych z miejskim transportem publicznym świadczonych przez Zakład) oraz marginalny udział w działalności Zakładu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Te warunki w pełni spełnia przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży dotyczącej miejskiego transportu publicznego skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. prewspółczynnika) uregulowanych w przepisach UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym, podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku metoda wskazana w RMF w opinii Wnioskodawcy zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej, a jej zastosowanie w znacznym stopniu zaniżyłoby prawo do odliczenia podatku VAT .

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności związanej z miejskim transportem publicznym realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu, jest oparcie się na stosunku przychodów ze sprzedaży opodatkowanej do przychodów z całkowitej sprzedaży osiągniętych przez Zakład w danym roku podatkowym.

Należy podkreślić, że sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Wnioskodawcę opiera się na przykładowych metodach zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c UPTU. W przypadku metody przychodowej ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazał Wnioskodawca Zakład świadczy w przeważającej mierze tylko i wyłącznie usługi związane z działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że w związku z powyższym środki, jakie Zakład otrzymuje od Wnioskodawcy na realizację swoich zadań, są środkami otrzymanymi w przeważającej mierze na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (głównie dotacja do wozokilometra). Skoro jednak Zakład wykorzystuje je również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT to część środków otrzymanych na jego funkcjonowanie jest związana z tego rodzaju czynnościami. Z tego też względu, zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c UPTU obowiązkiem, w zakresie metody przychodowej, Wnioskodawca zwiększy dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych Zakładowi na działalność inną niż gospodarcza. Wartość ta zostanie wyliczona przy zastosowaniu dodatkowego współczynnika opartego na stosunku przychodów ze sprzedaży opodatkowanej związanej z miejskim transportem publicznym do całości przychodów ze sprzedaży związanej z miejskim transportem publicznym uzyskanych przez Zakład.

W metodzie wskazanej w RMF, nie ma znaczenia jaka działalność ani jaka jej część jest finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację zadań. Tym samym metoda ta w ogóle nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do pozostałej działalności, innej niż działalność gospodarcza. Metoda wskazana w RMF zakłada zatem, że całość środków otrzymywanych na funkcjonowanie jednostki dotyczy tylko realizacji jej zadań nie będących działalnością gospodarczą. Jak pokazuje przypadek Wnioskodawcy, takie założenie jest błędne, a tym samym błędnym byłoby zastosowanie w analizowanym przypadku metody z RMF, która nie zapewniłaby odliczania podatku VAT w sposób zgodny z art. 86 ust. 2b UPTU. Metoda ta nie odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jej zastosowanie skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne zaniżenie kwoty podatku VAT do odliczenia, a tym samym poprzez nieuprawnione ograniczenie prawa podatnika do odliczania podatku VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, że w uzasadnieniu projektu UZU, która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 BLC Baumarkt oraz C-437/06 Securenta.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07 BLC Baumarkt, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określoną w RMF.

Należy również wskazać na wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził, że „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [ art. 86 ust. 2b UPTU - adnotacja Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h UPTU wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, że „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Należy również nadmienić, iż wydatki ponoszone przez Zakład w zakresie miejskiego transportu publicznego nie dotyczą wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie czynności związanych z miejskim transportem publicznym. Co więcej wydatki Zakładu związane z miejskim transportem publicznym mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności, co zasadniczo odróżnia je chociażby od wydatków ogólnoadministracyjnych (III grupa), których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. Dlatego też przy wyliczaniu prewspółczynnika powinny być brane pod uwagę przychody związane tylko i wyłącznie z miejskim transportem publicznym. Zdaniem Wnioskodawcy, jeden, uniwersalny prewspółczynnik zawsze prowadzić będzie do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dla potrzeb danej działalności podatnika i do zawyżenia zakresu tego prawa względem zakupów dla potrzeb innej działalności. Z tego względu, jedynie prewspółczynniki oszacowane odrębnie dla potrzeb każdego ze strumieni działalności Wnioskodawcy, czy też rodzajów dokonywanych nabyć, będą miarodajnie określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym spełniać przesłanki art. 86 ust. 2b UPTU oraz zapewniać spełnienie zasady neutralności podatku VAT. Dopuszczalności zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników VAT nie przeczy żaden z przepisów UPTU.

WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17 (orzeczenie nieprawomocne) również podzielił stanowisko przedstawione powyżej: „Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mających bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną. (...) Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, będzie on miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług miejskiego transportu publicznego wymienionych w I grupie (pozycje 1-6), przy zastosowaniu prewspółczynnika według metody wskazanej powyżej, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu, i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

  1. w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
  2. w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonującą zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Zakład Komunikacji Miejskiej jest jednostką organizacyjną Gminy prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego, którego główną działalnością jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym, a w szczególności:

  1. określenie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci komunikacyjnych;
  2. ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycje;
  3. sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;
  4. ustalanie miejsc przystankowych i rozkładu jazdy;
  5. prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;
  6. analiza polityki taryfowej i przedstawianie wniosków racjonalizujących tę politykę;
  7. zalecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o podpisane umowy.

Zakład posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu komunikacją miejską. Zgodnie z ogólnopolskimi przepisami mającymi zastosowanie w lokalnym transporcie zbiorowym, Zakład wykonuje bezpłatne i częściowo odpłatne przejazdy dla określonych w ustawie i uchwałach grup i osób.

W związku jednak z wykonywaniem nieodpłatnych przejazdów na rzecz wskazanych grup osób Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych przychodów - są one nieodpłatne. Wnioskodawca wprowadził również ceny ulgowe (obniżone) na usługi komunikacji miejskiej.

Osoby uprawione do ulgowych przejazdów można zidentyfikować i precyzyjnie określić wartość tych świadczeń. Natomiast różnica pomiędzy ceną podstawową a ceną ulgową przekazywana jest do Zakładu przez Urząd Miasto.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Zakład świadczy zarówno usługi bezpłatne, częściowo odpłatne (tzw. bilety ulgowe), jak i usługi w pełni płatne.

Wszystkie powyżej wskazane czynności stanowią podstawową działalność statutową ZKM. Przedmiotowa działalność generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej będące w całości opodatkowane podatkiem VAT, przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych podpisanych z firmami zewnętrznymi będące w całości opodatkowane podatkiem VAT oraz usług reklamowych na autobusach miejskich będące w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Oprócz ww. źródeł przychodów w całości opodatkowanych podatkiem VAT, ZKM uzyskuje również następujące wpływy:

  • dofinansowanie do biletów ulgowych (np. osoby posiadające Kartę Mieszkańca, Kartę Rodziny, kartę Weteranom czy kartę Honorowym Dawcom Krwi) będące obecnie w całości poza zakresem UPTU;
  • dotacja obliczana jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz ilość wykonanych wozokilometrów w ciągu roku.

Poza powyższą działalnością, ZKM zajmuje się również koordynacją pozostałego regularnego transportu publicznego na terenie miasta, prowadzeniem remontów, konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego mienia ZKM, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym. Zakład może także wykonywać inne zadania nałożone przez Burmistrza Miasta.

W ramach pozostałych zadań i czynności ZKM generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu, utrzymania dróg (odśnieżanie, naprawy, itp.) będące w całości poza zakresem UPTU, administrowania strefą płatnego parkowania będące w całości poza zakresem UPTU oraz dzierżawy pomieszczeń usługowych będące w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Obecnie Gmina stara się o otrzymanie dofinansowania na nabycie infrastruktury techniczno-użytkowej związanej z organizacją miejskiego transportu publicznego pod nazwą: „ Eko-bus”. Przedmiotem projektu będzie głównie wymiana pojazdów do przewozu pasażerów (autobusów) najstarszych na nowe, wyposażone w silniki z normą EURO 6 oraz o napędzie elektrycznym.

Zadania, na które Gmina otrzyma dofinansowanie będą związane bezpośrednio powiązane z podstawową działalnością ZKM jaką jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym.

W związku powyższym opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w zakresie wydatków związanych z realizacją czynności wymienionych w opisie sprawy w I grupie (pozycje 1-6), przy odliczeniu podatku VAT musi stosować sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2016 r. poz. 1510 z późn.zm.) poseł i senator ma prawo, na terenie kraju, do bezpłatnego przejazdu środkami publicznego transportu zbiorowego oraz przelotów w krajowym przewozie lotniczym, a także do bezpłatnych przejazdów środkami publicznej komunikacji miejskiej.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy Prawo Oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz. U. 2017 r., poz. 59 z późn.zm.), sieć publicznych szkół podstawowych powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

Stosownie do art. 39 ust. 2 ustawy Prawo Oświatowe, droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:

  1. 3 km - w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych;
  2. 4 km - w przypadku uczniów klas V-VIII szkół podstawowych.

W myśl art. 39 ust. 3 ustawy Prawo Oświatowe, jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka:

  1. przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka albo zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, a do ukończenia przez dziecko 7 lat - także zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej;
  2. nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.

Zgodnie z art. 39 ust. 4 ustawy Prawo Oświatowe, obowiązkiem gminy jest:

  1. zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21. rok życia;
  2. zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:
    1. 24. rok życia - w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna,
    2. 25. rok życia - w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych;
  3. zwrot kosztów przejazdu ucznia, o którym mowa w pkt 1 i 2, oraz jego opiekuna do szkoły lub ośrodka, wymienionych w pkt 1 i 2, na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) a rodzicami, jeżeli dowożenie i opiekę zapewniają rodzice.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2017 r., poz. 2193 z późn.zm.) inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania. Uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje także przewodnikowi towarzyszącemu inwalidzie wojennemu zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej.

Na podstawie art. 41 ww. ustawy inwalidom wojskowym przysługują uprawnienia określone w art. 13-18 oraz 21-23c.

Na mocy uchwał Rady Miasta – przepisów prawa miejscowego – zwolnieni z opłat za przejazd środkami komunikacji miejskiej są m.in. osoby, które ukończyły 70 rok życia, inwalidzi, uczniowie realizujący obowiązek szkolny w szkołach specjalnych oraz ich opiekunowie, umundurowani funkcjonariusze Policji, Żandarmerii Wojskowej oraz żołnierze służby zasadniczej, itp.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 z późn.zm.) – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym, stanowi przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowią realizację nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy prawo oświatowe, ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, a także na podstawie uchwał Rady Miasta.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora, art. 39 ust. 3 i 4 ustawy prawo oświatowe, art. 16 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin a także uchwał Rady Miejskiej, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy i uchwały rady miejskiej i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jeśli chodzi o dofinansowanie do biletów ulgowych i dotację do kosztów 1 wozokilometra, udzielaną z budżetu Miasta, to również te przychody pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy realizowaną za pośrednictwem Zakładu, tj. planowaniem, organizacją i zarządzaniem miejskim transportem publicznym.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi związane z transportem miejskim wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano, wykonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z okoliczności sprawy nie wynika również, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane z transportem zbiorowym do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, należy wskazać, że wydatki poniesione na zakup taboru autobusowego, dostosowania zaplecza technicznego, wykonania stałej organizacji ruchu na placu przez dworcem, zakupu wiat przystankowych, tablic przystankowych i stanowiska sprzedaży biletów, a więc realizacja zadań z grupy I (pozycje 1-6 przedstawione we wniosku) są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy ze względu na nieodpłatne świadczenie usług transportu na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów bowiem są one ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, natomiast inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, i stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.