0112-KDIL1-2.4012.204.2018.1.PG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina R. jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Gmina wykonuje szereg zadań z zakresu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Gmina R. zawarła umowę partnerską z trzema innymi jednostkami samorządu terytorialnego Gminami – Partnerami. Przedmiotem powyższej umowy jest wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pn.: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł ... ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 Energia, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii.

Stroną umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych będzie Gmina R. – Lider i ona będzie odpowiedzialna za złożenie i rozliczenie wniosku.

W drodze zamówienia publicznego zostanie wyłoniony wykonawca/lub wykonawcy instalacji fotowoltaicznych na terenie wszystkich gmin.

Faktury za zakup i montaż instalacji będą wystawiane zgodnie z Umową partnerską na każdą Gminę uczestniczącą w projekcie osobno.

Lider i Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia środków na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji projektu na specjalnie wydzielonych kontach. W ramach projektu zostaną wykonane instalacje – systemy fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, ewentualnie na gruntach mieszkańców poszczególnych gmin. Wkład własny mieszkańców będzie stanowił 30% kosztów kwalifikowanych. Podatek od towarów i usług w projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym.

Każda z Gmin będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne zobowiązujące ich do wpłaty na wydzielone konta Gmin środków w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych, tj. wartości netto instalacji wg. załącznika do wniosku o dofinansowanie powiększone o podatek VAT, oraz koszt podatku VAT od dotacji (od 70% wartości netto projektu) wraz z podatkiem VAT.

Ponadto właściciel oświadczy, że przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego.

Umowa mieszkańców z Gminą zawarta będzie na okres realizacji projektu i trwałości projektu. Ponadto umowa będzie określać wartość instalacji fotowoltaicznej, szacunkową wartość wkładu mieszkańca, w jakim terminie i na jakie konto winien uregulować należność oraz terminy realizacji projektu. Z umów zawartych z osobami wynikać będzie również, że Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji i ubezpieczenia. Jak wyżej wskazano, projekt polegać będzie na zakupie i instalacji ogniw fotowoltaicznych przez Gminy na rzecz swoich mieszkańców na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, w jednostkowych przypadkach na budynkach gospodarskich, ale służących do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej tylko do celów gospodarstwa domowego.

Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat od otrzymania płatności. Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o przekazaniu instalacji, po zrealizowanym przedsięwzięciu, w nieodpłatne użytkowanie na okres 5 lat, a po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Forma przekazania prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu (nabycie towarów i usług) wystawiane będą na poszczególne Gminy uczestniczące w projekcie.

Budynki mieszkalne, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne, zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie jest Gmina R.

Gmina jako inwestor na rzecz mieszkańców:

  1. podpisze z właścicielami nieruchomości stosowne umowy cywilnoprawne, które zobowiążą mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż ww. instalacji;
  2. wpłaty od mieszkańców stanowiący wkład własny do projektu nastąpią przed rozpoczęciem świadczenia usług (realizacji projektu);
  3. wyłoni wykonawcę instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, kwalifikując zamówienie w oparciu o art. 6 ust. 2 tej ustawy;
  4. zawrze z wykonawcą umowę na montaż instalacji fotowoltaicznych;
  5. będzie sprawowała nadzór nad realizacją zadania;
  6. dokona odbioru wykonanych robót;
  7. dokona rozliczenia finansowego.

Wykonawca-kontrahent wyłoniony w przetargu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wykona:

  1. specjalistyczną usługę, tj. zakupi, dowiezie i zamontuje instalacje fotowoltaiczne na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym,
  2. dokona rozruchu technologicznego,
  3. przeszkoli użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji,
  4. będzie dokonywał przeglądów gwarancyjnych w okresie 5 lat od daty odbioru końcowego.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług to – 43.22.12.0.

Gmina nie występowała do GUS o potwierdzenie klasyfikacji ww. usługi.

Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego jest upoważniony Burmistrz i inspektor nadzoru.

Wykonawca instalacji zestawów paneli fotowoltaicznych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Faktury za realizację montażu instalacji będą wystawione na Gminę R.

Wykonanie instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu spowoduje zamianę dotychczasowego źródła energii służącej wytwarzania energii na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych gdyż instalacja paneli fotowoltaicznych służy do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Celem Gminy nie jest świadczenie usług budowlanych tylko czynność termomodernizacji budynków na terenie Gminy. Właściciele nieruchomości, na których planuje się montaż wniosą wkład własny w wysokości 30% wartości netto instalacji, który zostanie uzupełniony otrzymaną przez Gminę dotacją ze środków z Unii Europejskiej. Beneficjentem dotacji jest Gmina R.

Dokonanie wpłaty jest warunkiem koniecznym do wykonania usługi montażu instalacji.

Instalacje w okresie trwania projektu i przez okres 5 lat będą własnością gminy, w tym czasie będą udostępnione do użytkowania użyczających budynków mieszkalnych mieszkańców. Za użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Po upływie trwałości projektu zamontowane instalacje zostaną przekazane użyczającym mieszkań, protokołami przekazania, bez wnoszenia opłat za przekazanie.

W wydanej przez Krajową Informację Skarbową Interpretacji nr 0112-KDIL2-3.4012.231.2017.2.AZ z dnia 23 sierpnia 2017 r. Gmina uzyskała już odpowiedzi na pytania odnośnie odzyskania podatku VAT przez Gminę od zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców, opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach, naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanej dotacji oraz wysokości stawek podatkowych przy montażu paneli fotowoltaicznych.

W związku z ukazaniem się informacji Instytucji Zarządzającej WRPO 2014+ o otrzymaniu w dniu 30 października 2017 r. z Ministerstwa Rozwoju interpretacji Ministerstwa Finansów, Instytucja Zarządzająca przekazała schemat rozliczeń projektów dotyczących wsparcia odnawialnych źródeł energii, w którym beneficjent (jst) nabywa, a następnie przekazuje i dofinansowuje zakup i instalację ogniw fotowoltaicznych na budynkach prywatnych (mieszkańców danej jst).

Z przedstawionego przez Instytucję Zarządzającą przykładu schematu rozliczeń może wynikać, że w zakresie realizowanego projektu pn.: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł ... ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 Energia, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, Gmina R. będzie musiała dokonać rozliczeń VAT od otrzymanej dotacji, rozliczając go w kwocie otrzymanej dotacji, tj. metodą „w stu”.

Wątpliwości Gminy dotyczą też czy Gmina przy rozliczaniu projektu nie musi zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy dla wykonanej usługi montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców w zakresie realizowanego projektu pn.: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł ... ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 Energia, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, Gmina R. ma obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie realizowanego projektu pn.: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł ... ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 Energia, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, Gmina R. nie będzie musiała zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT dla usługi montażu ogniw fotowoltaicznych.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina wystąpi jako inwestor. Wykonawca wyłoniony w drodze przetargu realizujący usługi na jej rzecz będzie wykonawcą świadczącym usługi. W związku z tym, że Gmina dokonuje zakupu usług od kontrahenta jest on zobowiązany do naliczenia właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie bowiem z prawem budowlanym Inwestor to osoba fizyczna lub prawna, na której imię realizowana jest inwestycja. Zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1997 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) jest on uczestnikiem procesu budowlanego. Z tego faktu wynika szereg praw i obowiązków ciążących na inwestorze przez cały okres realizacji inwestycji to znaczy od momentu podjęcia decyzji o budowie nieruchomości, aż do chwili przekazania gotowego obiektu do użytkowania. Należy także dodać, że inwestor może budować zarówno na potrzeby własne, albo też jako na potrzeby innych użytkowników. Pierwszym warunkiem rozpoczęcia działań zmierzających do inwestycji jest posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości przeznaczonej na cele budowlane i zgodność zamierzenia budowlanego z przepisami. Zazwyczaj jest to akt notarialny, który potwierdza, że inwestor jest właścicielem nieruchomości. Prawo do dysponowania nieruchomością może też wynikać z umowy najmu lub dzierżawy, ale pod warunkiem że właściciel nieruchomości wyraża na to zgodę. W przypadku gdy nieruchomość stanowi współwłasność zgodę na budowę muszą wyrazić wszyscy współwłaściciele.

W tym przypadku Gmina będzie miała prawo do dysponowania nieruchomością na podstawie umów z mieszkańcami, które określą zakres możliwości Gminy. Zdaniem Gminy mieszkaniec nie jest inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego, nie jest też jedynym podmiotem finansującym montaż paneli fotowoltaicznych.

Gmina po wybudowaniu będzie właścicielem paneli fotowoltaicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2 48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła umowę, której przedmiotem jest wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pn.: „Instalacja ... ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 Energia, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii.

W drodze zamówienia publicznego zostanie wyłoniony wykonawca/lub wykonawcy instalacji fotowoltaicznych na terenie wszystkich gmin.

Umowa mieszkańców z Gminą zawarta będzie na okres realizacji projektu i trwałości projektu. Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat od otrzymania płatności. Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o przekazaniu instalacji, po zrealizowanym przedsięwzięciu, w nieodpłatne użytkowanie na okres 5 lat, a po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Forma przekazania prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie jest Wnioskodawca.

Gmina jako inwestor na rzecz mieszkańców:

  1. podpisze z właścicielami nieruchomości stosowne umowy cywilnoprawne, które zobowiążą mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż ww. instalacji;
  2. wpłaty od mieszkańców stanowiący wkład własny do projektu nastąpią przed rozpoczęciem świadczenia usług (realizacji projektu);
  3. wyłoni wykonawcę instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, kwalifikując zamówienie w oparciu o art. 6 ust. 2 tej ustawy;
  4. zawrze z wykonawcą umowę na montaż instalacji fotowoltaicznych;
  5. będzie sprawowała nadzór nad realizacją zadania;
  6. dokona odbioru wykonanych robót;
  7. dokona rozliczenia finansowego.

Wykonawca-kontrahent wyłoniony w przetargu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wykona:

  1. specjalistyczną usługę, tj. zakupi, dowiezie i zamontuje instalacje fotowoltaiczne na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym,
  2. dokona rozruchu technologicznego,
  3. przeszkoli użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji,
  4. będzie dokonywał przeglądów gwarancyjnych w okresie 5 lat od daty odbioru końcowego.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług to – 43.22.12.0.

Wykonawca instalacji zestawów paneli fotowoltaicznych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Faktury za realizację montażu instalacji będą wystawione na Gminę.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii czy Gmina przy rozliczaniu projektu ma obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wobec przedstawionego opisu sprawy, należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą świadczącym usługi budowalne sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych) na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacja obiektów budowlanych, nie zmienia faktu, że świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi są usługami budowlanymi. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Gmina dokonuje w oparciu o umowy cywilnoprawne na rzecz mieszkańców dostawę i montaż ogniw fotowoltaicznych. Z wniosku wynika, że klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. to: 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. A zatem ww. czynności wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że pomimo, że Gmina będzie właścicielem instalacji przez okres 5 lat, a następnie przeniesie po upływie okresu trwałości projektu ww. instalacje na rzecz mieszkańca, to wykonując usługę budowlaną polegającą na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt, że Gmina będzie właścicielem inwestycji przez 5 lat, a następnie przeniesie po okresie trwałości projektu prawo do własności ww. instalacji ogniw fotowoltaicznych, nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji ogniw fotowoltaicznych lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na ich wykonaniu.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji świadczenia usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych na rzecz mieszkańców, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych.

Jednocześnie należy nadmienić, że wykonawcy ww. usług tj. firmy które na zlecenie Gminy będą wykonywały montaż tych urządzeń będą zobowiązane do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

Zgodnie z opisem sprawy Gmina nabywa od wykonawcy usługę montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych, a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, są w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości nabywanych usług budowalnych.

Reasumując, dla wykonanej usługi montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców w zakresie realizowanego projektu pn.: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł ... ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 Energia, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast pozostała część wniosku w zakresie potwierdzenia prawidłowości opodatkowania otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz rozliczeń z mieszkańcami (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostanie załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.