0111-KDIB3-2.4012.335.2018.2.SR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji pn. „...” przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji pn. „...” przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji pn. „...” przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.335.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina L. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje operacje pn. „...”, współfinansowaną ze środków PROW na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność.” Obiekt, w którym prowadzona będzie operacja stanowi własność Gminy. Zadanie obejmuje ostatni etap prac rozbudowy, nadbudowy budynku remizy w B. w części ogólnoużytkowej budynku. Zakres prac obejmuje roboty budowlane w pomieszczeniach na piętrze budynku polegające na: rozebraniu ścian i ścianek, rozbiórkę i ułożenie nowych posadzek ze wzmocnieniem stropu, malowanie ścian z uzupełnieniem podłoża.

Po zakończeniu prac w pomieszczeniach na piętrze budynku będą odbywać się spotkania mieszkańców i imprezy kulturalne mające na celu kultywowanie tradycji lokalnych organizowane przez Gminne Centrum Kultury we współpracy ze Stowarzyszeniem ... i OSP (np. Dzień Kobiet, Andrzejki, Choinka dla dzieci, warsztaty kulinarne, rękodzielnictwa, zjazd ..., itp.). Ponadto Gminne Centrum Kultury będzie organizowało tam zajęcia sportowe, integracyjne i kulturalne dla dzieci i młodzieży korzystających z oferty prowadzonego w tym budynku Klubu Młodzieży. Pomieszczenia te będą także nadal odpłatnie wynajmowane osobom fizycznym, firmom czy instytucjom na potrzeby organizacji przyjęć okolicznościowych, spotkań, szkoleń, itp. organizowanych głównie dla mieszkańców sołectwa. Wysokość stawek za wynajem 1 m2 powierzchni określa zarządzenie Nr ... Wójta Gminy z dnia 23 lutego 2012 r. Dodatkowo wynajmujący pokrywają koszty zużytych mediów (energia elektryczna, gaz) według wskazań licznika. Odpłatność uzyskaną z tytułu najmu pomieszczeń i dostawy mediów Gmina deklaruje dla celów VAT jako sprzedaż opodatkowaną 23% stawką VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny. W budynku tym na parterze mieści się boks garażowy, salka i toaleta wykorzystywane przez OSP, a także lokal użytkowany nieodpłatnie przez Gminne Centrum Kultury i pomieszczenie wynajmowane przez Stowarzyszenie. W wyniku ww. operacji przebudowana zostanie część budynku komunalnego (piętro), z której nieodpłatnie korzystać będą mieszkańcy Gminy uczestnicząc w spotkaniach, imprezach kulturalnych, sportowych, integracyjnych organizowanych przez Gminne Centrum Kultury we współpracy z Gminą, Stowarzyszeniem i OSP. Część ta będzie także podlegała wynajmowi. Szacuje się, że w ciągu roku obiekt zostanie wynajęty średnio 7 razy.

Zatem objęta operacją infrastruktura wykorzystywana będzie: 1) do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem statutowej działalności publicznej obejmującej integrację i aktywizację lokalnej społeczności oraz wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, sportu, rekreacji, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi, 2) do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem budynku remizy osobom fizycznym, firmom czy instytucjom na potrzeby organizacji przyjęć okolicznościowych, spotkań, szkoleń, itp. głównie dla mieszkańców sołectwa, w czasie, w którym budynek nie jest użytkowany na cele wykonywania zadań publicznych.

W ramach realizowanego zadania Gmina będzie nabywała usługi, a faktury będą wystawiane na Gminę. Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po zakończeniu prac, Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego zgodnie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w 2010 roku (pierwsza faktura zakupowa za roboty budowlane obejmujące rozbudowę budynku poprzez dobudowę klatki schodowej i wymianę pokrycia dachu wystawiona została na Gminę w 2010 r.)

Natomiast zakres robót realizowany w ramach operacji pn. „...” objętej dofinansowaniem ze środków PROW stanowi ostatni etap prac wynikający z dokumentacji budowlanej i pozwolenia na budowę. Pierwsze i zarazem ostatnie faktury zakupowe dotyczące towarów i usług nabywanych, w związku z realizacją przedmiotowej operacji pn. „...” zostaną wystawione na Gminę zgodnie z zawartymi umowami w lipcu br. po zakończeniu prac.

Gminne Centrum Kultury jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną.

Gmina nie przekazała i nie planuje przekazać piętra budynku remizy w B., które jest przedmiotem operacji objętej dofinansowaniem ze środków PROW innemu podmiotowi.

Gmina na podstawie umowy użyczenia oddała nieodpłatnie w użyczenie na czas nieokreślony Gminnemu Centrum Kultury lokal użytkowy (tj. salę, pomieszczenie socjalne i wc) na parterze budynku remizy OSP w B. do korzystania, w szczególności w celu prowadzenia Klubu Młodzieży.

Ochotnicza Straż Pożarna w B. na podstawie umowy użyczenia używa nieodpłatnie pomieszczenia garażowe wraz z zapleczem na parterze budynku przeznaczone na cele związane z ochroną przeciwpożarową.

Natomiast Stowarzyszenie na podstawie umowy najmu korzysta z pomieszczenia na parterze budynku.

Powierzchnia sali na parterze budynku oddana do nieodpłatnego użytkowania Gminnemu Centrum Kultury na podstawie umowy użyczenia, uniemożliwia organizację imprez czy zajęć dla szerszego grona mieszkańców. Dlatego też po zakończeniu prac w pomieszczeniach na piętrze budynku, pomiędzy Gminą a Gminnym Centrum Kultury corocznie zawierana będzie umowa użyczenia pomieszczeń na piętrze budynku w terminach określonych w załączonym do umowy harmonogramie planowanych imprez i zajęć na dany rok na potrzeby organizacji nieodpłatnych spotkań, imprez kulturalnych mających na celu kultywowanie tradycji lokalnych, imprez sportowych, integracyjnych dla mieszkańców oraz zajęć dla dzieci i młodzieży.

Do współpracy przy organizacji części ww. imprez, jako partnerzy angażowane będą lokalne stowarzyszenia tj. Stowarzyszenie i OSP. Zatem piętro budynku na ww. cele będzie nieodpłatnie użyczane w określonych terminach Gminnemu Centrum Kultury, a nie Stowarzyszeniu czy OSP.

Pomieszczenia te mogą być natomiast nieodpłatnie jednorazowo użyczane OSP na cele związane z ochroną przeciwpożarową np. organizacja szkolenie dla strażaków ochotników.

W terminach innych niż wykazane w umowie użyczenia zawieranej corocznie z Gminnym Centrum Kultury, pomieszczenia te będą także nadal odpłatnie wynajmowane przez Gminę (poprzez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) osobom fizycznym, firmom, instytucjom czy stowarzyszeniom (np. Stowarzyszeniu) na potrzeby organizacji przyjęć okolicznościowych, spotkań, szkoleń, itp. organizowanych głównie dla mieszkańców sołectwa.

Gmina zarządza częścią budynku komunalnego (piętrem) będącym przedmiotem operacji objętej dofinansowaniem ze środków PROW. Gmina (poprzez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) świadczy i będzie świadczyć usługi w zakresie najmu przebudowywanej części budynku oraz będzie użyczać corocznie w terminach określonych w harmonogramie imprez i zajęć ww. część budynku Gminnemu Centrum Kultury na potrzeby organizacji nieodpłatnych spotkań, imprez kulturalnych mających na celu kultywowanie tradycji lokalnych, imprez sportowych, integracyjnych dla mieszkańców Gminy oraz zajęć dla dzieci i młodzieży.

Wynajem pomieszczeń na piętrze budynku generuje podatek należny po stronie Gminy.

Gminne Centrum Kultury jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Gminne Centrum Kultury nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wartość wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a zgodnie ze wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla czynności wykonywanych przez Gminę poprzez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy wynosi 8%.

W związku z tym, że piętro budynku w całości jest zarządzane przez Gminę i w konsekwencji umowy cywilnoprawne na najem powierzchni użytkowej na piętrze zawierane są przez Gminę (poprzez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 zastosowany zostanie wskaźnik proporcji wyliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 czerwca 2018 r.):

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na Gminę za towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych na realizację operacji pn. „...” w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie ze wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 czerwca 2018 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na Gminę za towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych na realizację operacji pn. „...” w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie ze wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w związku art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

  1. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
  2. czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad. a) Czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli gmina realizuje swoje zadania zapisane art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie kultury, edukacji, sportu, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez gminę w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych na realizację operacji pn. „...” będą wykorzystywane:

  1. do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem statutowej działalności publicznej obejmującej integrację i aktywizację lokalnej społeczności oraz wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych gminy w zakresie kultury, sportu, rekreacji, edukacji, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi (nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń Gminnemu Centrum Kultury na potrzeby organizacji nieodpłatnych spotkań, imprez kulturalnych mających na celu kultywowanie tradycji lokalnych, imprez sportowych, integracyjnych dla mieszkańców oraz zajęć dla dzieci i młodzieży oraz organizacja przez urząd obsługujący jst zebrań wiejskich, konsultacji społecznych, spotkań władz gminy z mieszkańcami)
  2. do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem części budynku remizy (piętra) osobom fizycznym, firmom czy instytucjom na potrzeby organizacji przyjęć okolicznościowych, spotkań, szkoleń, itp. głównie dla mieszkańców sołectwa, w czasie, w którym budynek nie jest użytkowany na cele wykonywania zadań publicznych (realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych gdzie gmina będzie występowała w roli podatnika VAT).

W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) został spełniony.

Ad. b) związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych na realizację operacji pn. „...” będą wykorzystywane na potrzeby:

  1. wykonywania zadań własnych gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie kultury, edukacji, sportu, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT),
  2. wykonywania – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Przyporządkowanie nabywanych towarów i usług w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych na realizację przedmiotowej operacji do poszczególnych rodzajów działalności tj. do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jest niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania proporcji – prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Postanowienia rozporządzenia wskazują zatem wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie, poprzez jednostki budżetowe lub zakład budżetowy należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w celu obliczenia kwoty VAT naliczonego, o której mowa w art. 86. ust. 2 ustawy o VAT, przysługującego Gminie z tytułu nabywanych towarów i usług w ramach wydatków inwestycyjnych związanych realizacją operacji pn. „...” Gmina powinna wykorzystać wskaźnik proporcji – prewspółczynnik, obliczony na podstawie wzoru ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który został określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje operacje pn. „...”. W wyniku ww. operacji przebudowana zostanie część budynku komunalnego (piętro). Pierwsze i zarazem ostatnie faktury zakupowe dotyczące towarów i usług nabywanych w związku z realizacją przedmiotowej operacji zostaną wystawione na Gminę w lipcu bieżącego roku po zakończeniu prac. Po zakończeniu prac w pomieszczeniach na piętrze budynku, pomiędzy Gminą a Gminnym Centrum Kultury (instytucją kultury posiadającą osobowość prawną) corocznie zawierana będzie umowa użyczenia pomieszczeń na piętrze budynku w terminach określonych w załączonym do umowy harmonogramie planowanych imprez i zajęć na dany rok na potrzeby organizacji nieodpłatnych spotkań, imprez kulturalnych mających na celu kultywowanie tradycji lokalnych, imprez sportowych, integracyjnych dla mieszkańców oraz zajęć dla dzieci i młodzieży. Pomieszczenia te mogą być również nieodpłatnie jednorazowo użyczane OSP na cele związane z ochroną przeciwpożarową np. organizacja szkolenia dla strażaków ochotników. W terminach innych niż wykazane w umowie użyczenia zawieranej corocznie z Gminnym Centrum Kultury, pomieszczenia te będą także nadal odpłatnie wynajmowane przez Gminę osobom fizycznym, firmom, instytucjom czy stowarzyszeniom (np. Stowarzyszeniu) na potrzeby organizacji przyjęć okolicznościowych, spotkań, szkoleń, itp. organizowanych głównie dla mieszkańców sołectwa. Dodatkowo wynajmujący pokrywają koszty zużytych mediów (energia elektryczna, gaz) według wskazań licznika. Wynajem pomieszczeń na piętrze budynku generuje podatek należny po stronie Gminy. Gmina świadczy i będzie świadczyć ww. usługi w zakresie najmu przebudowywanej części budynku oraz będzie użyczać corocznie w terminach określonych w harmonogramie imprez i zajęć ww. część budynku Gminnemu Centrum Kultury poprzez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po zakończeniu prac, Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. „...” w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że przebudowana w ramach ww. operacji część budynku komunalnego (piętro) będzie wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nieodpłatne użyczenie ww. części budynku Gminnemu Centrum Kultury oraz OSP), jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, (tj. wynajem przebudowanej części budynku), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. operacji wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie Gmina zarządza częścią budynku komunalnego (piętrem) będącym przedmiotem operacji. Gmina świadczy i będzie świadczyć usługi w zakresie najmu przebudowanej części budynku oraz będzie użyczać corocznie ww. część budynku Gminnemu Centrum Kultury poprzez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych z ww. operacją obejmującą roboty budowlane w pomieszczeniach na piętrze budynku, kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji pn. „...” przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przebudową klatki schodowej i wymianą pokrycia dachu, bowiem nie było to przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku pytanie dotyczyło wyłącznie operacji pn. „...” stanowiącej – jak wynika z opisu sprawy – ostatni etap prac, tj. robót budowlanych na piętrze budynku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.