IPPB5/423-1065/11-2/AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy wartość rynkowa nabywanej nieruchomości stanowi dla Funduszu w dniu jej nabycia (zawarcia umowy dożywocia) nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? W jaki sposób Fundusz powinien rozliczać dla celów podatkowych koszty związane z nabyciem nieruchomości w ramach umowy dożywocia, w tym koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty opłat notarialnych, wyceny i doradztwa prawnego jak również wartość wypłacanych klientowi świadczeń (comiesięcznej renty hipotecznej, jednorazowej wypłaty w wysokości wielokrotności renty hipotecznej oraz świadczenia pochówkowego wypłacanego po śmierci klienta wskazanej przez niego osobie) ? Czy wypłacane przez Fundusz świadczenie w postaci renty (wypłacanej co miesiąc po potrąceniu kwoty czynszu do wspólnoty mieszkaniowej) stanowi element ceny nabycia nieruchomości, czy też w części stanowiącej pokrycie czynszu do wspólnoty mieszkaniowej jest to koszt pośredni (danego okresu) ? W jaki sposób Fundusz powinien rozliczać wydatki związane z planowanym remontem lub ulepszeniem nieruchomości ? Czy w związku z wypłatą na rzecz Seniorów świadczeń (zarówno bezpośrednio w postaci wpłaty na ich konto jak również w postaci zapłaty czynszu za zajmowany przez Seniora lokal) na Funduszu ciążą obowiązki płatnicze lub sprawozdawcze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności, czy Fundusz powinien od wypłacanych rent pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i/lub sporządzać i przekazywać informacje o wysokości spełnionych świadczeń ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2011 r. (data wpływu 26.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

  • rozpoznania przychodu w związku z zawarciem umowy dożywocia w dniu nabycia nieruchomości - jest prawidłowe,
  • metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości w związku z zawarciem umowy dożywocia - jest prawidłowe,
  • metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości w związku z zawarciem umowy dożywocia z tytułu wypłaty renty, w tym części odpowiadającej wartości czynszu i opłat towarzyszących - jest prawidłowe,
  • metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem nieruchomości w przypadku zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.
  • metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem nieruchomości w przypadku wynajmu nieruchomości
    • w odniesieniu do wydatków na ulepszenie - jest prawidłowe,
    • w odniesieniu do wydatków na remont - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z zawarciem umowy dożywocia w dniu nabycia nieruchomości, metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości w związku z zawarciem umowy dożywocia, metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości w związku z zawarciem umowy dożywocia z tytułu wypłaty renty, w tym części odpowiadającej wartości czynszu i opłat towarzyszących oraz w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

D. S.A. (dalej: „Fundusz”) zawiera z klientami (zwanymi dalej „Seniorami”) umowy dożywocia zgodnie z art. 908 kodeksu cywilnego. W ramach umowy Senior przenosi na Fundusz własność nieruchomości w zamian za określone świadczenia pieniężne. Fundusz wypłaca na rzecz dożywotników comiesięczną, dożywotnią rentę hipoteczną w określonej wysokości podlegającą okresowej waloryzacji. Wysokość renty ustalona jest w kwocie (X). Od tak ustalonej kwoty Spółka potrąca środki na pokrycie czynszu do wspólnoty mieszkaniowej (Y). Czynsz ten Spółka płaci bezpośrednio na konto wspólnoty. Pokrywa on opłaty związane z zarządzaniem budynkiem, wywozem śmieci, sprzątaniem, wodą, remontami itp. Na konto dożywotnika wpłacana jest więc różnica czyli (X - Y).

Dodatkowo Fundusz wypłaca Seniorowi jednorazowo wynagrodzenie w wysokości stanowiącej <x> - krotność ustalonej renty hipotecznej. Ponadto Fundusz jest zobowiązany do pokrycia kosztów pochówku. Po śmierci Seniora Fundusz nieruchomość sprzeda lub ją wynajmie. W umowie dożywocia, dla potrzeb wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, podawana jest wartość rynkowa nieruchomości. Zawierając umowę dożywocia Fundusz nie wie, czy łączna wartość wypłacanych świadczeń będzie mniejsza, równa lub większa od wartości rynkowej nieruchomości z dnia jej nabycia. Zawierając umowę dożywocia Fundusz ponosi koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne, opłaty sądowe i koszty doradztwa prawnego jak również wyceny nieruchomości. Ponadto Fundusz planuje ponieść koszty związane z remontem lub ulepszeniem nieruchomości. Po śmierci Seniora Fundusz nieruchomość sprzeda lub wynajmie.

Fundusz jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). Działalność polegająca na zawieraniu umów dożywocia jest począwszy od połowy 2010 r. prowadzona przez Fundusz za pośrednictwem SKA tzn. to SKA zawiera z Seniorami umowy dożywocia i wypłaca na ich rzecz rentę hipoteczną. Należy zaznaczyć, iż Fundusz jako komplementariusz SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem SKA proporcjonalnie do udziału w jej zyskach. Sama SKA nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego.

Fundusz zaznaczył, że występował już z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie skutków zawierania umów dożywocia. W interpretacji indywidualnej dnia 10 listopada 2009 r., znak IPPB5/423-474/09-4/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku za prawidłowe.

Powodem powtórnego wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest zmiana stanu faktycznego tj. okoliczność, że aktualnie Fundusz prowadzi działalność opisaną we wniosku za pośrednictwem SKA nie zaś bezpośrednio. Niezależnie od powyższego Fundusz chciałby doprecyzować kwestię związaną ze sposobem rozliczania dla celów podatkowych świadczeń na rzecz Seniorów, które nie są im wypłacane bezpośrednio lecz przekazywane są do wspólnoty mieszkaniowej na pokrycie czynszu za lokal.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy wartość rynkowa nabywanej nieruchomości stanowi dla Funduszu w dniu jej nabycia (zawarcia umowy dożywocia) nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ...
  2. W jaki sposób Fundusz powinien rozliczać dla celów podatkowych koszty związane z nabyciem nieruchomości w ramach umowy dożywocia, w tym koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty opłat notarialnych, wyceny i doradztwa prawnego jak również wartość wypłacanych klientowi świadczeń (comiesięcznej renty hipotecznej, jednorazowej wypłaty w wysokości wielokrotności renty hipotecznej oraz świadczenia pochówkowego wypłacanego po śmierci klienta wskazanej przez niego osobie) ...
  3. Czy wypłacane przez Fundusz świadczenie w postaci renty (wypłacanej co miesiąc po potrąceniu kwoty czynszu do wspólnoty mieszkaniowej) stanowi element ceny nabycia nieruchomości, czy też w części stanowiącej pokrycie czynszu do wspólnoty mieszkaniowej jest to koszt pośredni (danego okresu) ...
  4. W jaki sposób Fundusz powinien rozliczać wydatki związane z planowanym remontem lub ulepszeniem nieruchomości ...
  5. Czy w związku z wypłatą na rzecz Seniorów świadczeń (zarówno bezpośrednio w postaci wpłaty na ich konto jak również w postaci zapłaty czynszu za zajmowany przez Seniora lokal) na Funduszu ciążą obowiązki płatnicze lub sprawozdawcze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności, czy Fundusz powinien od wypłacanych rent pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i/lub sporządzać i przekazywać informacje o wysokości spełnionych świadczeń ...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – pytania oznaczone nr 1-4.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją – w zakresie pytania oznaczonego nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Funduszu nabywając nieruchomość nie uzyskuje on nieodpłatnego świadczenia. Nabycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia nie ma charakteru nieodpłatnego wiąże się bowiem ze zobowiązaniem Funduszu do wypłaty określonych w umowie świadczeń. Nabycie to nie odbywa się również częściowo nieodpłatnie. Na dzień zawarcia umowy nie jest bowiem możliwe przewidzenie, czy wartość świadczeń wypłacanych przez Fundusz będzie równa, mniejsza lub większa od wartości rynkowej nieruchomości na dzień jej nabycia. W konsekwencji Fundusz wykaże przychód dopiero w momencie zbycia nieruchomości lub jej wynajmu. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez tutejszy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r., znak IPPB5/423-474/09-4/AM wydanej na wniosek Funduszu.

Ad. 2.

Zdaniem Funduszu ponoszone przez niego koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i doradztwa prawnego jak również koszty wyceny nieruchomości powinny zwiększać koszt zakupu nieruchomości. Podobnie wypłacane przez Fundusz świadczenia powinny sukcesywnie zwiększać koszt zakupu nieruchomości. Koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości i uzyskania przychodu z tego tytułu. W przypadku, jeśli po śmierci Seniora Fundusz zdecyduje się nieruchomość wynająć, poniesione przez niego wydatki stanowić będą wartość początkową środka trwałego i podlegać będą amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania środka trwałego do używania. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez tutejszy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r., znak IPPB5/423-474/09-4/AM wydanej na wniosek Funduszu.

Ad. 3

Zdaniem Funduszu całość wypłacanych przez niego świadczeń w kwocie X (a więc przed potrąceniem o kwotę czynszu) stanowi element ceny nabycia nieruchomości. Należy zaznaczyć, że wypłata części środków bezpośrednio na konto dożywotnika, zaś części na konto wspólnoty mieszkaniowej jest tylko technicznym sposobem realizacji zobowiązań Funduszu wynikających z zawartej umowy dożywocia z której wynika, że renta ustanowiona na rzecz dożywotnika wynosi kwotę X. Ponadto mieszkanie jest zajmowane przez dożywotnika, zaś wnoszony do wspólnoty mieszkaniowej czynsz w dużym stopniu pokrywa koszty związane z bieżącą eksploatacją, które nie byłyby ponoszone, gdyby dożywotnik w mieszkaniu nie zamieszkiwał (koszty wywozu śmieci, wody itp.). W efekcie zdaniem Funduszu całość świadczenia (przed potrąceniem o czynsz) stanowi element ceny nabycia nieruchomości. Ponoszone przez Fundusz co miesiąc koszty powinny zatem zwiększać cenę nabycia nieruchomości i staną się kosztem podatkowym po stronie Funduszu dopiero w momencie zbycia nieruchomości (lub poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne w razie jej wynajęcia).

Ad. 4

Zdaniem Funduszu koszty ulepszenia nieruchomości zwiększać będą podstawę do amortyzacji środka trwałego (w przypadku jego oddania w najem) lub stanowić będą element ceny nabycia nieruchomości, w przypadku jej sprzedaży bez wcześniejszego oddawania w najem. Ewentualne koszty związane z remontem mieszkania zdaniem Funduszu powinny zostać zaliczone do kosztów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lub wynajmu nieruchomości. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez tutejszy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r., znak IPPB5/423-474/09-4/AM wydanej na wniosek Funduszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się

  • w zakresie rozpoznania przychodu w związku z zawarciem umowy dożywocia w dniu nabycia nieruchomości - za prawidłowe,
  • w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości w związku z zawarciem umowy dożywocia - za prawidłowe,
  • w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości w związku z zawarciem umowy dożywocia z tytułu wypłaty renty, w tym części odpowiadającej wartości czynszu i opłat towarzyszących - za prawidłowe,
  • w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem nieruchomości w przypadku zbycia nieruchomości - za prawidłowe.
  • W zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem nieruchomości w przypadku wynajmu nieruchomości
    • w odniesieniu do wydatków na ulepszenie - za prawidłowe,
    • w odniesieniu do wydatków na remont - za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 5 tej ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 updop) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 updop należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Do rozliczenia przychodów komplementariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Umowa o dożywocie została uregulowana w dziale II DOŻYWOCIE ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z nim nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Zgodnie z art. 908 § 1 jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym, przedmiotem umowy dożywocia może być wyłącznie nieruchomość. W myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 158 Kc umowa dożywocia, jako umowa przenosząca własność nieruchomości, musi być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Dożywotnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna, nabywcą jednak może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w zamian za świadczenie ze strony zbywcy (dożywotnika), którym jest przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Nabywca zobowiązuje się zatem do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Umowa dożywocia jest umową obligacyjną o rozszerzonej skuteczności (ma charakter umowy zobowiązującej i wzajemnej). Dla nabywcy zatem umowa ta stanowi zobowiązanie do dokonywania na rzecz dożywotnika zawartych w umowie świadczeń i do czasu ewentualnego zbycia (lub wynajmu, leasingu, czy otrzymania innych przysporzeń majątkowych) nabytej na jej podstawie nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nabycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, jako rodzące określone skutki finansowe po stronie nabywcy nieruchomości, aczkolwiek niemożliwe do oszacowania w momencie jej zawarcia, tym samym nie może implikować powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Do czasu bowiem osiągnięcia przychodów z nieruchomości (np. ze sprzedaży, wynajmu, leasingu nieruchomości, ustanowienia odpłatnej służebności...) o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym nie można mówić o osiągnięciu przychodu w rozumieniu przepisów updop.

Reasumując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym:

  • nabywając nieruchomość Fundusz nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia;
  • nabycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia nie ma charakteru nieodpłatnego wiąże się bowiem ze zobowiązaniem Funduszu do wypłaty określonych w umowie świadczeń;
  • nabycie to nie odbywa się również częściowo nieodpłatnie,
  • Fundusz wykaże przychód dopiero w momencie zbycia nieruchomości lub jej wynajmu.

Ad. 2

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
  • ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16f ust. 1 podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się „kwota należna zbywcy” oraz „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”. Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania.

Użycie przez ustawodawcę w regulacji art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w szczególności” oznacza, iż katalog wymienionych w niej kosztów jest katalogiem otwartym.

A zatem koszty ponoszone przez spółkę komandytowo-akcyjną takie jak:

  • wartość podatku od czynności cywilnoprawnych,
  • wartość opłat notarialnych,
  • wartość usług wyceny i doradztwa prawnego,
  • wartość wypłaconej renty hipotecznej,
  • wartość wypłaconego jednorazowo świadczenia stanowiącego wielokrotność ustalonej renty hipotecznej,
  • wartość świadczenia na pokrycie kosztów pochówku,

w przypadku zaliczenia przedmiotowej nieruchomości do środków trwałych (jako przedmiotu wynajmu) będą stanowiły koszty związane z nabyciem środka trwałego. Od ustalonej na tej podstawie wartości początkowej środka trwałego spółka komandytowo-akcyjna będzie mogła naliczać odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu jego oddania do eksploatacji, stanowiące dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne od wartości gruntu w związku z jednoznacznym brzmieniem art. 16c pkt 1 updop - proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki).

Natomiast w przypadku zbycia nieruchomości (zaliczonej np. do inwestycji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, której tekst jednolity opublikowany został w Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) wartość ww. wydatków należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia nieruchomości. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż na mocy art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w wyżej powołanym ust. 1 tego przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż

  • ponoszone przez opisaną we wniosku spółkę komandytowo-akcyjną koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i doradztwa prawnego jak również koszty wyceny nieruchomości powinny zwiększać koszt zakupu nieruchomości;
  • podobnie wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną świadczenia powinny sukcesywnie zwiększać koszt zakupu nieruchomości;
  • koszty te będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości i uzyskania przychodu z tego tytułu proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej;
  • w przypadku, jeśli po śmierci Seniora spółka komandytowo-akcyjna zdecyduje się nieruchomość wynająć, poniesione przez nią wydatki stanowić będą wartość początkową środka trwałego i podlegać będą amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania środka trwałego do używania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zdaniem tut. Organu podatkowego całość wypłacanych przez Spółkę komandytowo-akcyjną świadczeń w kwocie X (a więc przed potrąceniem o kwotę czynszu) stanowi element ceny nabycia nieruchomości. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata części środków bezpośrednio na konto dożywotnika, zaś części na konto wspólnoty mieszkaniowej jest tylko technicznym sposobem realizacji zobowiązań Funduszu wynikających z zawartej umowy dożywocia z której wynika, że renta ustanowiona na rzecz dożywotnika wynosi kwotę X. Ponadto mieszkanie jest zajmowane przez dożywotnika, zaś wnoszony do wspólnoty mieszkaniowej czynsz w dużym stopniu pokrywa koszty związane z bieżącą eksploatacją. Wydatki te związane są z użytkowaniem lokalu przez dożywotnika, a nie przez spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji należy stwierdzić, iż całość świadczenia (przed potrąceniem o czynsz) należy uznać za element wartości nabycia nieruchomości. Ponoszone przez spółkę komandytowo-akcyjną comiesięczne koszty powinny zatem zwiększać wartość nabycia nieruchomości i staną się kosztem podatkowym dla Funduszu proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki komandytowo-akcyjnej dopiero w momencie zbycia nieruchomości (lub poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne w razie jej wynajęcia) na zasadach określonych w stanowisku Organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Jak zaznaczono powyżej w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 na podstawie art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się „kwota należna zbywcy” oraz „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania.

A zatem należy uznać, iż ponoszone przez spółkę komandytowo-akcyjną koszty remontu lub ulepszenia poniesione przed przekazaniem środka trwałego do używania zwiększają wartość środka trwałego. Natomiast w przypadku zbycia nieruchomości, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki te do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia nieruchomości proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop).

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w przypadku, gdyby ww. wydatki zostały poniesione po przekazaniu środka trwałego do używania (co nie wynika wprost z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku):

  • wydatki związane z remontem mogłyby zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e updop;
  • wydatki na ulepszenie zwiększyłyby wartość środka trwałego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

  • przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
  • rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
  • adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
  • rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
  • modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4e powołanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

  • koszty ulepszenia nieruchomości zwiększać będą podstawę do amortyzacji środka trwałego (w przypadku jego oddania w najem) lub
  • w przypadku jej sprzedaży bez wcześniejszego oddawania w najem, stanowić będą element ceny nabycia nieruchomości,
  • ewentualne koszty związane z remontem mieszkania powinny zostać zaliczone do kosztów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Natomiast w przypadku wynajmu nieruchomości wartość wydatków remontowych:

  • gdy zostaną poniesione przed datą przekazania środka trwałego do używania – powiększy wartość tego środka trwałego;
  • gdy zostaną poniesione nie wcześniej niż w dacie przekazania środka trwałego do używania - powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop).

W tej części stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w takim przypadku koszty związane z remontem mieszkania powinny zostać zaliczone do kosztów w momencie uzyskania przychodu z wynajmu nieruchomości należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.