ITPB1/415-712/11/BM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy wynagrodzenie otrzymane z tytułu wykonania umów zlecenia oraz umowy o dzieło, wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na doradztwie prawnym, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust.1 pkt 46?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego. Na podstawie umów cywilno-prawnych (umów o dzieło i zlecenia oraz umowy o współpracy) współpracował i współpracuje z Fundacją w celu realizacji realizowanego przez fundację projektu „Regionalne Centrum (...)”, dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 7.2.2 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (projekt POKL.07.02.02-04-002/09). W ramach umów zlecenia Podatnik zobowiązał się do wykonania następujących prac:

  • udzielania doradztwa indywidualnego w zakresie zagadnień prawnych osobom zainteresowanym podejmowaniem działalności w sferze ekonomii społecznej,
  • udzielenia doradztwa grupowego w zakresie zagadnień prawnych osobom zainteresowanym podejmowaniem działalności w sferze ekonomii społecznej,
  • wypełniania dokumentacji poświadczającej zrealizowane godziny doradcze,
  • udzielania poradnictwa prawnego dla osób fizycznych, świadczenia poradnictwa obywatelskiego dla osób fizycznych,
  • wypełniania dokumentacji poświadczającej zrealizowane pośrednictwa dla osób fizycznych.

W ramach umowy o dzieło, Wnioskodawca zobowiązał się do przygotowania materiału wykładowego i przeprowadzenia wykładu nt. "Procedura przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy" w trakcie konferencji podsumowującej realizację projektu "Regionalne Centrum (...)", realizowanego przez Fundację w ramach Poddziałania 7.2.2 PO KL.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane od Fundacji za wykonanie prac polegających na prowadzeniu doradztwa prawnego oraz prac towarzyszących (wypełnianie dokumentacji), jak też przygotowanie materiału wykładowego i przeprowadzenie wykładu jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46.

Swoje stanowisko Wnioskodawca argumentuje tym, że otrzymane przez Niego dochody pochodzą z projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Program Operacyjny Kapitał Ludzki realizowany jest ze środków Unii Europejskiej oraz środków krajowych (budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Celem tego programu (PO KL) jest umożliwienie pełnego wykorzystania potencjału zasobów ludzkich poprzez: wzrost zatrudnienia i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw i ich pracowników, podniesienie poziomu wykształcenia społeczeństwa, zmniejszenie obszarów wykluczenia społecznego oraz wsparcie dla budowy partnerskiego państwa i przyjaznej administracji. Podatnik świadcząc usługi doradztwa prawnego oraz przeprowadzając wspomniany wykład bezpośrednio realizuje cel Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jakim jest podniesienie poziomu wykształcenia społeczeństwa oraz wspiera budowę partnerskiego państwa przez rozpowszechnianie wiedzy o obowiązującym prawie oraz jego stosowaniu w praktyce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

  • dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
  • podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest stwierdzenie, czy w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, współpracuje z Fundacją, która realizuje projekt „Regionalne Centrum (...)”, dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 7.2.2 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (projekt POKL.07.02.02-04-002/09).

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Europejski Fundusz Społeczny to jeden z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz.712 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

Jak z powyższego wynika, w świetle cytowanych uregulowań ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są zatem wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązująca obecnie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Przy tym, w myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b).

Przez środki europejskie, w myśl art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, rozumie się natomiast środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Na podstawie art. 111 pkt 16 cytowanej ustawy, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są: środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a) i b), na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c) i d) oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 6 wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich stanowią wydatki budżetu państwa.

Na podstawie art. 186 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

  1. realizację projektów przez jednostki budżetowe;
  2. płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
  3. dotacje celowe dla beneficjentów;
  4. realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
  5. realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Podkreślić należy, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do środków budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 124 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Wobec powyższego, w świetle dotychczasowych ustaleń, w opisanym stanie faktycznym, źródłem finansowania wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy nie są środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

Jak wskazano powyżej, dla zastosowania omawianego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby „podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy”. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zatem powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast podmiotów zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zawarto zastrzeżenie, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca współpracuje z Fundacją, która realizuje projekt dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Opisane we wniosku czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Fundacją.

Wnioskodawca nie realizował więc celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach umowy zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymywał od Zleceniodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy zlecenia i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków Zleceniodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznać wobec tego należy, iż Wnioskodawca nie był bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie współpracował z instytucją realizującą bezpośrednio cel programu, która to jednostka zleciła Mu wykonanie określonych czynności. Tym samym nie została spełniona również druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego.

Reasumując, wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonania umów zlecenia oraz umów o dzieło, wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z realizowanym przez fundację projektem „Regionalne Centrum (...)”, dofinansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 7.2.2 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej, nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.