IPPB2/415-491/13-2/EL | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Zakres opodatkowania dochodu z tytułu wypłat z rachunku związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wypłat z rachunku związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wypłat z rachunku związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń na życie, stosownie do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010r, Nr 11, poz. 66, z późn. zm.), oferującym m. in. ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W trakcie trwania umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: UFK), ubezpieczający może dokonać wypłaty całości lub części wartości indywidualnego rachunku UFK (dalej: „wykup ubezpieczenia”), na zasadach określonych w umowie ubezpieczenia. W związku z wykupem ubezpieczenia następuje umorzenie odpowiedniej liczby jednostek UFK zaewidencjonowanych na indywidualnym rachunku UFK. W zależności od tego, czy dojdzie do częściowego czy całkowitego wykupu ubezpieczenia, nastąpi odpowiednio częściowe albo całkowite umorzenie jednostek uczestnictwa UFK ewidencjonowanych na wspomnianym rachunku, a kwota świadczenia z tytułu wykupu (całkowitego lub częściowego) zostanie wypłacona ubezpieczającemu (osobie uprawnionej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wypłatą przez zakład ubezpieczeń świadczenia odpowiadającego części wartości indywidualnego rachunku UFK, wskutek częściowego wykupu ubezpieczenia przez osobę uprawnioną będącą osobą fizyczną, osoba ta osiągnie dochód dopiero z chwilą, gdy wartość dokonanych na jej rzecz wypłat z tego tytułu przekroczy sumę składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą przez zakład ubezpieczeń świadczenia odpowiadającego części wartości indywidualnego rachunku UFK, wskutek częściowego wykupu ubezpieczenia przez osobę uprawnioną będącą osobą fizyczną, osoba ta osiągnie dochód dopiero z chwilą, gdy wartość dokonanych na jej rzecz wypłat z tego tytułu przekroczy sumę składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód ten powinien być ustalany w następujący sposób:

  1. do chwili, gdy wypłacona kwota świadczenia z tytułu częściowego wykupu, powiększona o dokonane wcześniej wypłaty z tego tytułu, nie przekroczy kwoty składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń i przekazanych do UFK — dochód nie powstaje,
  2. z chwilą, gdy (liczona narastająco) kwota ww. wypłat przekroczy kwotę składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń i przekazanych do UFK, różnica pomiędzy tymi wartościami stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zakład ubezpieczeń w związku z dochodami osiąganymi przez uprawnione osoby z tytułu umowy ubezpieczenia jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: zryczałtowany PIT) w przypadku dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT), a więc od dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w UFK (art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art. 24 ust. 15 w zw. z art. 5a pkt 14 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, „dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy”.

Definicja pojęcia „fundusz kapitałowy” (art. 5a pkt 14 ustawy o PIT) obejmuje „fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych”. Oznacza to, że przez „składki wpłacone do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy”, należy rozumieć składki wpłacone do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane do UFK.

Przepis art. 24 ust. 15 ustawy o PIT wyłącza w omawianej sprawie zastosowanie ogólnej definicji dochodu, zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Definicja ta zawarta jest w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, który wskazuje expressis verbis, że ma ona zastosowanie „jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej”. Art. 24 ust. 15 ustawy o PIT stanowi więc lex specialis, wprowadzający szczególną zasadę ustalania dochodu pochodzącego z inwestowania składki ubezpieczeniowej w UFK. Tym samym, stanowi on wyłączną podstawę prawną ustalania dochodu z tego tytułu.

Brzmienie omawianego przepisu nie budzi wątpliwości: dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia (...) w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi (czyli z UFK -. przyp. Wnioskodawcy), jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (czyli do UFK - przyp. Wnioskodawcy)”.

W związku z powyższym, w przypadku częściowego wykupu ubezpieczenia dochód należy ustalać w sposób następujący:

  1. do chwili, gdy wypłacona kwota świadczenia z tytułu częściowego wykupu, powiększona o dokonane wcześniej wypłaty z tego tytułu, nie przekroczy kwoty składek wpłaconych i przekazanych do UFK — dochód nie powstaje,
  2. z chwilą, gdy (liczona narastająco) kwota ww. wypłat przekroczy kwotę składek wpłaconych i przekazanych do UFK, różnica pomiędzy tymi wartościami stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym PIT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29.09.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-666/11-2/MS1) uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy:

„Przepis ten (art. 24 ust. 15 ustawy o PIT — przyp. Wnioskodawcy) wprowadził szczególną zasadę ustalania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Zgodnie z tą zasadą, w celu wyliczenia dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy należy zastosować następujący wzór:

Dochód = kwota wypłaconego świadczenia - suma składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy gdzie:

- kwota wypłaconego świadczenia - stanowi wartość świadczenia faktycznie postawionego do dyspozycji ubezpieczonego w związku z dokonaną wypłatą,
- suma składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy - stanowi całość opłaconej przez ubezpieczonego i przekazanej na fundusz składki, za którą pierwotnie nabywane są jednostki uczestnictwa w funduszu.

(...)W przypadku natomiast częściowych wypłat wartości indywidualnego konta ubezpieczającego, klient osiągnie dochód dopiero wtedy, gdy wartość wypłat liczona narastająco przekroczy sumę wpłat do funduszu.

W ocenie Spółki zgodne z art. 24 ust. 15 ustawy PIT należy uznać twierdzenie, iż w sytuacji wypłaty częściowej skutkującej umorzeniem części jednostek uczestnictwa w funduszu, ubezpieczony osiągnie dochód dopiero w sytuacji, kiedy wartość dotychczas dokonanych wszystkich wypłat z tytułu umorzenia jednostek w ramach danej umowy ubezpieczenia przekroczy sumę wszystkich dokonanych wpłat do funduszu. (...)

Powyższa metoda prowadzi do prawidłowego i zgodnego z art. 24 ust 15 updof wyliczenia podstawy opodatkowania również w przypadku, gdy na moment jednej z wypłat częściowych występuje wynik dodatni z inwestycji, a końcowy wynik z inwestowania składki w ramach danej umowy ubezpieczenia kończy się stratą lub dochodem w niższej wysokości.

Dla porównania, stosowanie np. proporcjonalnej metody alokowania wartości przekazanych na fundusz składek do wypłat może doprowadzić do sytuacji, w której ubezpieczony zapłaciłby podatek od podstawy opodatkowania wyższej niż faktycznie osiągnięty dochód. W skrajnym przypadku ubezpieczony zapłaciłby podatek mimo poniesienia straty. W celu zobrazowania opisywanej sytuacji Spółka poniżej przedstawia następujący przykład (dla uproszczenia nie uwzględniono pobieranych w ramach umowy opłat):

Ubezpieczony dokonuje wpłaty składki w wysokości 100 zł, z czego całe 100 zł przekazywane jest na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

Po pierwszym roku ubezpieczony wypłaca 50% jednostek w funduszu, po drugim pozostałe 50%. W pierwszym roku inwestowania fundusz osiągnął zysk w wysokości 30%, w drugim fundusz poniósł stratę w wysokości 40%.

  1. Wypłata częściowa po pierwszym roku (30% zysk z tytułu inwestowania w fundusz):
    Wartość rachunku: 120zł (pow. być 130zł- przyp. Wnioskodawcy) (100 + 30% x 100)
    Wysokość I wypłaty częściowej 65 zł (50% x 130)
    Dochód 0 zł (wypłata nie przekroczyła całej wpłaconej składki)
    Pozostała wartość rachunku 65 zł
  2. Wypłata częściowa po drugim roku ( 40% strata na funduszu):
    Wartość rachunku: 39 zł (65 - 40% x 65)
    Wysokość II wypłaty: 39zł
    Dochód: 4 zł (nadwyżka dokonanych wypłat w łącznej kwocie 104 zł nad sumą składek przekazanych na fundusz w kwocie 100 zł).

Przy zastosowaniu metody wyliczania podstawy opodatkowania wskazanej w niniejszym wniosku przez Spółkę, ubezpieczony osiągnie dochód w momencie drugiej wypłaty i jest to kwota faktycznie osiągniętego przez klienta dochodu. Jednocześnie w momencie drugiej wypłaty powinien zostać pobrany klientowi podatek.

W przypadku natomiast zastosowania tzw. metody proporcjonalnej alokacji składek do wypłat, to ubezpieczony osiągnąłby dochód wynoszący 15zł (pierwsza wypłata w kwocie 65 zł minus 50 zł stanowiące 50% przekazanej na fundusz składki, a więc proporcjonalnie tyle, co dokonana wypłata).

W ten sposób wyliczony dochód jest o wiele wyższy od faktycznie osiągniętego dochodu z tytułu inwestowania składki w ramach umowy ubezpieczenia. A zatem prowadzi do nieprawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, dopóki przy danej wypłacie nie zostanie wyczerpana cała suma wpłaconych i przekazanych na fundusz kapitałowy składek, dopóty nie wystąpi dochód do opodatkowania w przedstawionych w stanie faktycznym umowach ubezpieczeniowych z funduszem kapitałowym i obowiązek pobrania ubezpieczonemu zryczałtowanego podatku z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej.

Zaprezentowane wyżej stanowisko, uznane za prawidłowe przez organ podatkowy w powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 29.09.2011 r. (sygn. IPPB2/415-666/11-2/MS1), Wnioskodawca przyjmuje za własne.

Analogiczne wnioski płyną również z innych interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 20 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-626/11-2/AS), z dnia 9 lipca 2010 (sygn. IPPB2/415-353/10-2/AK), z dnia 3 lutego 2010 r. (sygn. IPPB2/415-681 /09-2/AS) oraz z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1404/08-2/AS).

Wnioskodawca rozumie, że ww. interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i tylko w tamtych sprawach są wiążące. Zostały one jednakże powołane z uwagi na zawarte w nich wskazówki interpretacyjne, jako - zdaniem Wnioskodawcy - użyteczne i aktualne również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.