IPPB5/423-834/14-5/S/AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane niemieckiemu kontraktualnemu funduszowi niemieckiemu).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 641/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 28 września 2018 r.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2150/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 17 listopada 2014 r. (data nadania 18 listopada 2014 r., data doręczenia 20 listopada 2014 r.) Nr IPPB5/423-834/14-2/AJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

  • w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1) – jest prawidłowe.
  • w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-834/14-4/AJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-834/14-4/AJ wniósł pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. znak: IPPB5/423-834/14-6/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-834/14-4/AJ złożył skargę z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 641/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 641/15 uznał, że interpretacja indywidualna w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1) jest nieprawidłowa.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że nieprawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, iż Fundusz Niemiecki 1 nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z tej przyczyny, że nie jest osobą prawną, ani jednostką nieposiadającą osobowości prawnej i nie można go uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 – 1a tej ustawy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski. Z tego wynika, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy „instytucji wspólnego inwestowania” w kraju jej siedziby (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2152/13; II FSK 2154/13; II FSK 2279/13 – dostępne w CBOSA).

Skoro zatem z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz Niemiecki 1 jest w Niemczech (kraj siedziby) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze fakt, że nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U.2010 Nr 226 poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, „stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE”. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził „do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne”.

Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela również stanowisko przedstawione w skardze, że przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona - w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa niemieckiego.

Istotne jest zatem czy w świetle prawa niemieckiego instytucja wspólnego inwestowania może posiadać udziały niemieckiej spółki komandytowej i przez to realizować cel swojej działalności.

Obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną należy w związku z tym uznać praktykę (zastosowaną przez organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie) prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze do form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale ta okoliczność ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (por. wyrok TSUE w sprawie C- 303/07, wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 3011/12, III SA/Wa 2810/12).

W świetle powyższego Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, iż Fundusz Niemiecki 1 nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. z tej przyczyny, iż w przeciwieństwie do funduszy polskich może posiadać udziały w spółce komandytowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 641/15 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. znak PA/46-50/16.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), sygn. akt II FSK 2150/16 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 28 września 2018 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 641/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) planuje prowadzenie działalności w sektorze nieruchomości. W związku z przewidywaną zmianą struktury właścicielskiej zakłada się, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy zostanie transparentna podatkowo spółka niemiecka utworzona w formie niemieckiej spółki komandytowej (dalej: Transparentna Spółka Niemiecka).

Transparentna Spółka Niemiecka jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech.

Transparentna Spółka Niemiecka będzie miała dwóch wspólników o ograniczonej odpowiedzialności (o charakterze odpowiadającym komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej):

  • Fundusz inwestycyjny z siedzibą w Niemczech (dalej: Fundusz Niemiecki 1);
  • Fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Fundusz Luksemburski). Fundusz Luksemburski został utworzony w formie FCP (fond commun de placement), w związku z czym nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu. Inwestorem Funduszu Luksemburskiego jest niemiecki fundusz emerytalny (dalej: Fundusz Niemiecki 2).

Fundusze Niemieckie tj. Fundusz Niemiecki 1 oraz Fundusz Niemiecki 2:

  • są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech;
  • podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
  • na podstawie przepisów prawa niemieckiego są zwolnione podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych;
  • uzyskają certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie władze podatkowe.

Fundusz Niemiecki 1 ma charakter instytucji wspólnego inwestowania zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 nr 74 poz. 397 z późn. zm.; dalej: UPDOP), tzn.:

  • podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowani podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
  • wyłącznym przedmiotem jego działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe;
  • prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę;
  • jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę;
  • posiada depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji;
  • zarządzany jest przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Fundusz Niemiecki 2 ma charakter funduszu emerytalnego zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a UPDOP, tzn:

  • prowadzi program emerytalny;
  • jest podatnikiem posiadającym siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim (tj. w Niemczech) i podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
  • prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz niemieckich;
  • jego działalność podlega nadzorowi właściwych władz niemieckich;
  • posiada depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów;
  • przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W przypadku gdy Wnioskodawca osiągnie pozytywny wynik finansowy, zyski mogą zostać wypłacone Transparentnej Spółce Niemieckiej w drodze dywidendy lub innej formie dystrybucji udziału w zyskach osób prawnych. Możliwe jest, że w przyszłości Transparentna Spółka Niemiecka udzieli Wnioskodawcy pożyczki. W związku z tym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej. Wszystkie dochody Funduszu Niemieckiego 2 osiągane w Polsce, czyli m.in. dochody odsetkowe, jak również dywidenda lub inne formy dystrybucji udziału w zyskach osób prawnych będą związane z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że:

  • osobowości prawnej (na podstawie Kapitalanlagegesetzbuch). Nie ma zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej ani organów - działa poprzez podmiot zarządzający. Fundusz Niemiecki 1 nie ma zdolności upadłościowej. Zgodnie z prawem niemieckim, prawnym właścicielem aktywów będzie podmiot zarządzający, jednakże na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podmiot zarządzający nie będzie traktowany jako faktyczny właściciel, gdyż będzie nim Fundusz Niemiecki 1. Niemiecki Fundusz 1 nie jest uprawniony do bycia wpisanym jako wspólnik Transparentnej Spółki Niemieckiej w stosownym rejestrze. Zgodnie z najlepszą wiedzą pełnomocnika do rejestru wpisany będzie podmiot zarządzający;
  • Jak zostało wskazane we wniosku. Transparentna Spółka Niemiecka jest spółką prawa niemieckiego, która ma charakter zbliżony do polskiej spółki komandytowej. Planowane jest, aby Fundusz Niemiecki 1 pełnił w niej rolę wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (o charakterze odpowiadającemu komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej), będzie on posiadał ogół praw i obowiązków. Należy wskazać, że w systemie prawa niemieckiego Fundusz Niemiecki 1 działa poprzez podmiot zarządzający, którzy działa w swoim imieniu i na rzecz Funduszu Niemieckiego 1;
  • Zawarcie umowy z depozytariuszem przez Fundusz Niemiecki 1 jest obligatoryjne w świetle prawa niemieckiego. Zgodnie z prawem niemieckim, rolę depozytariusza mogą pełnić tzw. instytucje kredytowe (Kreditinstitut) w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012;
  • Wymogi, jakie muszą spełniać depozytariusze zostały określone w rozdziale trzecim Kapilalanlagegesetzbuch (art. 68 i nast.);
  • Depozytariusz pełni funkcję ochronną i kontrolną, poprzez czuwanie nad prawidłowością; działania funduszu oraz nadzór nad aktywami funduszu, monitorowanie działań podmiotu zarządzającego;
  • Jak zostało wskazane we wniosku, Fundusz Niemiecki 1 prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Zezwolenie (die Erlaubnis) wydaje Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht. Adresatem takiego zezwolenia jest podmiot zarządzający. Forma zezwolenia jest zbliżona do znanej w polskim systemie prawa administracyjnego decyzji. Należy jednak pamiętać, że takie zezwolenie wydawane jest w ramach systemu prawa niemieckiego, zatem nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie odpowiednikiem jakiej formy aktu administracyjnego jest takie zezwolenie;
  • Aby uzyskać takie zezwolenie należy spełnić szereg wymagań postawionych w art. 22-25 Kapitalanlagegesetzbuch, m.in. dotyczące minimalnego kapitału i formy prawnej;
  • Uczestnicy Funduszu Niemieckiego 1 posiadają prawo w formie udziału. Posiadanie udziału nie nadaje uczestnikom Funduszu Niemieckiego 1 praw korporacyjnych, w szczególności prawa głosu;
  • Prawo niemieckie nakłada obowiązek ustawowy, aby zarządzanie aktywami funduszy takich jak Fundusz Niemiecki 1 było powierzone podmiotowi zarządzającemu. Podmiotem zarządzającym, zgodnie z prawem niemieckim, musi być spółka Aktiengesellschaft (AG) lub Gesellschaft mit beschränkter (wskazanie przez Wnioskodawcę „beschränker” tut. Organ podatkowy uznał za oczywistą pomyłkę pisarską) Haftung (GmbH). Podmiot zarządzający pełni funkcję zarządczą, a więc zarządza inwestycjami i prowadzi bieżącą administrację funduszu, gdyż ten nie posiada osobowości prawnej oraz nie ma swoich organów;
  • Zezwolenie wydawane przez Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) jest niezbędne do założenia oraz zarządzania funduszem. Podstawowa działalność podmiotu zarządzającego polegać będzie na zarządzaniu funduszem inwestycyjnym. Pozwolenie na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi może być cofnięte/anulowane przez Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). W przypadku cofnięcia/anulowania pozwolenia na zarządzanie funduszami inwestycyjnym, depozytariusz będzie musiał zamknąć fundusz. Alternatywnie, po uzyskaniu zgody Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht będzie on mógł przekazać zarządzanie funduszem innemu podmiotowi zarządzającemu funduszami;
  • Podmiot zarządzający oraz depozytariusz będą odpowiedzialni za zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów Funduszu Niemieckiego 1 następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia oraz będą kontrolować terminowość rozliczania umów z uczestnikami funduszu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 UPDOP w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz udziałowca (Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1 ?
  2. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP w związku z wypłatą odsetek na rzecz udziałowca (Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1 ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dywidendy wypłacane na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP ze względu na to, że ostatecznym odbiorcą tych płatności będą instytucja zbiorowego inwestowania i fundusz emerytalny, posiadające siedzibę w Niemczech.

W związku z powyższym Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty dywidend na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej.

Ad. 2.

Odsetki wypłacane na rzecz Spółki Niemieckiej będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP ze względu na to, że ostatecznym odbiorcą tych płatności będą instytucja zbiorowego inwestowania i fundusz emerytalny, posiadające siedzibę w Niemczech.

W związku z powyższym Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty odsetek na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej.

Mając na uwadze, że Spółka Niemiecka ma charakter podmiotu transparentnego podatkowo (nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech), konsekwencje podatkowe dokonywanych na jej rzecz wypłat powinny być oceniane przez pryzmat jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego tj. Funduszu Niemieckiego 1 i Funduszu Niemieckiego 2 (działającego poprzez Fundusz Luksemburski).

Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych wypłat dywidend i odsetek na rzecz Spółki Niemieckiej w części, w jakiej w zyskach Spółki Niemieckiej partycypuje Fundusz Niemiecki 1.

Skutki podatkowe wypłat dywidend i odsetek na rzecz Spółki Niemieckiej w części, w jakiej w zyskach Spółki Niemieckiej partycypuje Fundusz Luksemburski są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP podatek dochodowy z tytułu przychodów z tytułu odsetek osiąganych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w rozumieniu art. 3 ust. 2 UPDOP) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei w świetle art. 22 ust. 1 UPDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Obydwa z powyższych przepisów stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Poiska (art. 22a UPDOP).

Wedle art. 26 ust. 1 UPDOP wskazane podmioty (w tym osoby prawne) dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 UPDOP, są zobowiązane pobierać, w dniu wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania, wedle której Wnioskodawca działający jako płatnik powinien obliczyć, pobrać i wpłacić podatek, wymagane jest ustalenie faktycznego właściciela należności objętych opodatkowaniem.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym dywidendy i odsetki będą wypłacane na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej, Jak wskazano powyżej, Transparentna Spółka Niemiecka będzie miała formę prawną odpowiadającą polskiej spółce komandytowej i zgodnie z prawodawstwem niemieckim nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zyski Spółki Niemieckiej będą alokowane pomiędzy Fundusz Niemiecki 1 i Fundusz Niemiecki 2.

Z uwagi na fakt, że Transparentna Spółka Niemiecka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w celu ustalenia skutków podatkowych wypłaty na jej rzecz dywidend i odsetek właściwe jest odwołanie się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji wspólnika tejże spółki. Zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa podatkowego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych, których stroną jest podmiot transparentny, powinny być oceniane na gruncie przepisów obowiązujących wspólników takiego podmiotu mających status podatników.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym status podmiotu transparentnego (tj. Transparentnej Spółki Niemieckiej) powinien być oceniany analogicznie do statusu spółki osobowej. W prawodawstwie wielu państw, w tym Polski, spółki osobowe nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym (wyjątkiem na gruncie ustawodawstwa polskiego jest spółka komandytowo-akcyjna). Dochody spółki osobowej podlegają natomiast podziałowi pomiędzy wspólników, na poziomie których podlegają opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że podmiot transparentny nie podlega opodatkowaniu, wspólnik/inwestor tej spółki podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów.

Jak wykazano powyżej, Transparentna Spółka Niemiecka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z tego względu dochody Transparentnej Spółki Niemieckiej z tytułu dywidend i odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę „przepływają” do Funduszu Niemieckiego 1. Ocena skutków podatkowych takiej wypłaty powinna być więc oceniana wedle przepisów polskich dotyczących opodatkowania dochodu nierezydentów u źródła oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji danego wspólnika/inwestora. W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym inwestorem tym będzie Fundusz Niemiecki 1.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-866/08- 2/JB). Znajduje ono również potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version, 2008, s. 45-46).

W związku z tym, w opisanej sytuacji skutki podatkowe wypłaty dywidend i odsetek (w części, w jakiej Fundusz Niemiecki 1 partycypuje w zyskach Transparentnej Spółki Niemieckiej) powinny być oceniane w oparciu o status podatkowy Funduszu Niemieckiego 1. Fundusz Niemiecki 1 podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Na potwierdzenie tego faktu może uzyskać certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe.

Jednocześnie, w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego podlegają zwolnieniu od podatku.

Aby skorzystać z powyższego zwolnienia, podatnik musi spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) (wskazanie przez Wnioskodawcę „a)-e)” Organ podatkowy uznał za oczywista pomyłkę pisarską):

  1. Fundusz Niemiecki 1 jest rezydentem podatkowym w Republice Federalnej Niemiec i jest w stanie uzyskać certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe;
  2. Przedmiotem działalności Funduszu Niemieckiego 1 jest wyłącznie zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe;
  3. Fundusz Niemiecki 1 prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz niemieckich;
  4. Działalność Funduszu Niemieckiego 1 podlega nadzorowi właściwych władz Republiki Federalnej Niemiec;
  5. Fundusz Niemiecki 1 posiada depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów;
  6. Fundusz Niemiecki 1 zarządzany jest przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, tj. Republiki Federalnej Niemiec.

Zwolnienie zdefiniowane art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP ma charakter zwolnienia podmiotowego. W związku z tym znajduje ono zastosowanie do wszystkich dochodów osiąganych w Polsce przez Fundusz Niemiecki 1, zarówno tych opodatkowanych na zasadach ogólnych jak i opodatkowanych u źródła.

Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma więc obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetek wypłacanych na rzecz udziałowca (Transparentnej Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 641/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2150/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się

  • w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1) – za prawidłowe.
  • w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1) – za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Fundusz Niemiecki 1 nie ma osobowości prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej ani organów - działa poprzez podmiot zarządzający, a prawnym właścicielem aktywów będzie podmiot zarządzający, jednakże na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podmiot zarządzający nie będzie traktowany jako faktyczny właściciel, gdyż będzie nim Fundusz Niemiecki 1. Niemiecki Fundusz 1 nie jest uprawniony do bycia wpisanym jako wspólnik Transparentnej Spółki Niemieckiej w stosownym rejestrze (do rejestru wpisany będzie podmiot zarządzający). Jednocześnie Fundusz Niemiecki 1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przy czym korzysta ze zwolnienia podmiotowego z niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wynika stąd, że niemieckie prawo podatkowe w sposób odmienny, niż w polskim systemie prawnym definiuje podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, uznając za podatnika również wyodrębniony zbiór aktywów, którego cywilnoprawnym właścicielem jest podmiot zarządzający - spółka kapitałowa.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

  1. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
  2. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
  3. podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

  1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

  1. każda osoba prawna bez wyjątku,
  2. spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
  3. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

  • którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
  • którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
  • funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

  1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
  2. charakter prawny osoby prawnej;
  3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
  4. zdolność osoby prawnej;
  5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
  6. reprezentacja;
  7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
  8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
  9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie niemieckim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy Fundusz Niemiecki 1 jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będzie prawo niemieckie. Przy czym kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop („kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych” - por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r. II FSK 638/10).

Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 217 Konstytucji RP nie można automatycznie niemieckiego podatnika podatku dochodowego uznać za podatnika w rozumieniu updop.

Z wyjaśnień złożonych na wezwanie tut. Organu podatkowego wynika natomiast wprost, że Fundusz Niemiecki 1 nie jest osobą prawną (nie posiada osobowości prawnej), ani jednostką nieposiadającą osobowości prawnej na gruncie prawa niemieckiego.

W rezultacie należy uznać, że Funduszu Niemieckiego 1 nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 – 1a updop (nie jest on także ani spółką komandytowo-akcyjną, ani grupą kapitałową...).

Tym samym należy uznać, że Fundusz Niemiecki 1 nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a. Nie można zwolnić podmiotowo od podatku „podmiotu”, który nie podlega w ogóle opodatkowaniu, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu updop w zakresie dochodów generowanych przez aktywa stanowiące Fundusz Niemiecki 1 będzie spółka kapitałowa zarządzająca tym funduszem, ujawniona jako wspólnik Transparentnej Spółki Niemieckiej. To ona będzie uzyskiwała dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Transparentnej Spółce Niemieckiej).

Tego typu dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach określonych art. 5 ust. 1-3 updop (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji).

Tylko przyjęcie takiej koncepcji pozwala na pogodzenie zasady powszechności opodatkowania z opisaną wyżej sytuacją, w której Funduszu Niemieckiego 1 nie można uznać za podatnika updop.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie ust. 2 art. 5 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jednocześnie stosownie do treści art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a updop (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

  1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
  2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
  3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
    • prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
    • zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
  4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
  5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
  6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Podkreślić należy, że Ustawodawca uwarunkował ww. zwolnienie podmiotowe spełnieniem wszystkich ww. warunków.

Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop było wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, że „proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym.

Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) wskazano, że „niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, że muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy (wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 2150/16) „zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. jednym z warunków zwolnienia od podatku jest wymóg prowadzenia przez instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego działalności, której wyłącznym przedmiotem jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „innych praw majątkowych”, nie odsyła także w tym zakresie do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 145 ust. 1 pkt 6 u.f.i. przez prawa majątkowe, w które fundusz może lokować aktywa, rozumie się takie prawa, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych. Udział w spółce osobowej, będący niewątpliwie prawem majątkowym, nie został wymieniony w art. 145 ust. 1 pkt 6 u.i.f. Ograniczenie praw majątkowych, w które fundusz może lokować aktywa, dotyczy funduszy działających na podstawie tej ustawy, to jest funduszy mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funduszy zagranicznych (zdefiniowanych w art. 2 pkt 9 u.f.i.) i spółek zarządzających (art. 1 u.f.i.) w zakresie zasad prowadzenia przez nie działalności na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Nie budzi zatem wątpliwości, że lokowanie przez fundusze zagraniczne lub spółki zarządzające aktywów w spółkach osobowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powoduje, że przedmiot ich działania wykracza poza przedmiot określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit.b u.p.d.o.p. Ponadto osiąganie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej działalność gospodarczą, uznawane jest na potrzeby podatku dochodowego za osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. Inwestowanie w polskie spółki osobowe oznacza w związku z tym prowadzenie działalności gospodarczej, a nie - lokowanie aktywów w prawa majątkowe. Pogląd ten wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2912/15, z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 140/16, z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 128/16). Dokonana wykładnia uwzględnia cel wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10a , którym było zapobieżenie możliwej dyskryminacji w stosunku do funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, inwestycji wspólnego finansowania mających siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zapobieżenie dyskryminacji oznacza stworzenie porównywalnych warunków działania, nie zaś uprzywilejowania zagranicznych inwestycji wspólnego finansowania poprzez umożliwienie im szerszych (lepszych) możliwości inwestowania. Z tego względu nie mogą podlegać zwolnieniu dochody uzyskane przez te instytucje z tytułu udziałów w spółkach niemających osobowości prawnej.

Ograniczenie możliwości lokowania aktywów funduszy w prawa majątkowe do tych wymienionych w art. 145 ust.1 pkt 6 u.i.f. może jednakże dotyczyć tylko działalności instytucji wspólnego finansowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o funduszach inwestycyjnych, jak wskazano wyżej, dotyczy bowiem tylko funduszy krajowych i zasad działania funduszy zagranicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tylko na potrzeby działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostało w u.f.i. zdefiniowane pojęcie praw majątkowych.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy strona skarżąca podała, że Fundusz Niemiecki 1 ma charakter instytucji wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust.10a lit. a u.p.d.o.p. Wskazała również, że wyłącznym przedmiotem jego działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Fundusz Niemiecki 1 (jego podmiot zarządzający poprzez Transparentną Spółkę Niemiecką) lokował swoje aktywa w udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem w jedno z praw wymienionych w art. 145 ust. 1 pkt 3 u.f.i. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika natomiast, ażeby Fundusz Niemiecki 1 inwestował (zamierzał inwestować) w Polsce w udziały w jakiejkolwiek spółce niemającej osobowości prawnej. Wynika z niego jedynie, że lokować ma aktywa w Transparentną Spółkę Niemiecką, stanowiącą odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Ten stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego z mocy art. 14b § 3 O.p. Należy zatem uznać, że na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Fundusz Niemiecki 1 będzie działał na tych samych zasadach, jakie obowiązują polskie fundusze. Uznanie, że z uwagi na inwestowanie aktywów w Transparentną Spółkę Niemiecką Fundusz Niemiecki nie może być zwolniony od podatku dochodowego z tytułu otrzymania dywidendy z udziału w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i odsetek od udzielonej jej pożyczki, powodowałoby zatem dyskryminację tego Funduszu w stosunku do funduszy, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W odniesieniu do tego Funduszu zostałyby zastosowane bardziej rygorystyczne wymogi uprawniające do zwolnienia dochodów uzyskanych z lokowania aktywów w udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem, aby ustalić, czy zasada swobody przepływu kapitału, wynikająca z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) nie została naruszona, nie jest istotny charakter zwolnienia przewidzianego we wspomnianych przepisach krajowych ani charakter działalności wykonywanej przez fundusz inwestycyjny, ale forma udziału funduszy inwestycyjnych w spółkach będących rezydentami (por. pkt 34 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt C- 190/12 w sprawie [...], opubl. ZOTSiS 2014/I-249). Nie ma zatem znaczenia dla zastosowania zwolnienia sposób lokowania aktywów w prawa majątkowe spółek osobowych, działających na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, które to państwo może dozwalać na inne niż Polska formy lokowania aktywów przez instytucje wspólnego inwestowania. Odmowa zwolnienia powodowałaby, że nie zostałby osiągnięty zakładany przez ustawodawcę cel regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Działając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na takich samych zasadach jak fundusze krajowe, Fundusz Niemiecki 1 zostałby potraktowany odmiennie (mniej korzystnie), choć osiągałby dochody, które - osiągane na takich samych warunkach przez fundusze krajowe – podlegałyby zwolnieniu. Wykładnia dokonana przez organ interpretujący prowadzi zatem do naruszenia art. 63 ust. 1 TFUE (por. wyroki TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374-04 [...], Zb.Orz. s.I-11673,pkt. 70, z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-315/02 [...], Zb.Orz. s. I-7477,pkt 27-49, z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 [...], Zb.Orz.s. I-7477, pkt 29-55, z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 48/07, w sprawie [...] ECLI:EU:C-2008-758).

Reasumując stwierdzić należy, że oceniając spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. porównywać należy wyłącznie sposób lokowania aktywów przez instytucję wspólnego inwestowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze sposobem lokowania aktywów dopuszczonym dla funduszy inwestycyjnych krajowych”.

Polski Prawodawca uwarunkował możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop łącznym wypełnieniem warunków wskazanych w tym przepisie (lit. a-f). W świetle powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz jego uzasadnienia należy uznać, że wszystkie przesłanki zwolnienia podmiotowego zostaną spełnione.

Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W świetle polskiego prawa podatkowego osobą uprawnioną do odsetek i dywidend będzie podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1.

Na podstawie art. 26 ust. 1g updop (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

  1. udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
  2. złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) w związku ze zwolnieniem podmiotowym podatnika (pod warunkiem oczywiście uzyskania od spółki zarządzającej Funduszem Niemieckim 1 certyfikatu rezydencji oraz ww. oświadczenia).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty dywidend na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane (zgodnie z niemieckim prawem podatkowym – przypis tut. Organu podatkowego) Funduszowi Niemieckiemu 1 - należy uznać za prawidłowe.

Analogicznie, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązany do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty odsetek na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane (zgodnie z niemieckim prawem podatkowym – przypis tut. Organu podatkowego) Funduszowi Niemieckiemu 1 - należy również uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.