1462-IPPB5.4510.3.2017.2.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
1. Czy Fundusz działający przez Bank może zostać uznany za instytucję wspólnego inwestowania, która spełnia przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT i co za tym idzie, wobec którego zastosowanie ma zwolnienie z CIT ?
2. Czy dochody osiągnięte na terytorium Polski z tytułu sprzedaży Nieruchomości stanowią dochody Funduszu, w zakresie których Funduszowi przysługuje zwolnienie podmiotowe od CIT, w konsekwencji czego Bank nie był zobowiązany do zapłaty podatku CIT z tego tytułu ?
3. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytania, zobowiązanie podatkowe na gruncie CIT z tytułu zbycia Nieruchomości powstanie po stronie Funduszu, a równocześnie Fundusz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości, w związku z czym po stronie Banku nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 16 marca 2017 r. (data nadania 17 marca 2017 r., data doręczenia 21 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

  • uznania Funduszu działającego przez Bank za instytucję wspólnego inwestowania zwolnioną z podatku – jest nieprawidłowe,
  • kwalifikacji prawnopodatkowej dochodu ze sprzedaży Nieruchomości – jest nieprawidłowe,
  • możliwości rozpoznania przychodów i kosztów przez Fundusz w związku z tą transakcją – jest nieprawidłowe.

ZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie uznania Funduszu działającego przez Bank za instytucję wspólnego inwestowania zwolnioną z podatku, kwalifikacji prawnopodatkowej dochodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz możliwości rozpoznania przychodów i kosztów przez Fundusz w związku z tą transakcją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundusz U. (wcześniejsza nazwa: U. (D); dalej: Fundusz) jest otwartym funduszem inwestycyjnym rynku nieruchomości z siedzibą w Niemczech, powołanym i działającym zgodnie z prawem niemieckim. Fundusz podlega w szczególności przepisom ustawy inwestycyjnej z 15 grudnia 2003 r. (niem. Investmentgesetzes, dalej: InvG). Przepisy InvG zostały włączone do niemieckiego Kodeksu Inwestycyjnego z 16 maja 2013 (niem, Kapitalanlagegesetzbuch; dalej: KAGB), stanowiącego podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania. Dodatkowo Fundusz podlega również regulacjom niemieckiej ustawy o podatku od osób prawnych (niem. Kőrperschaftsieuergesetz, dalej: KStG) oraz niemieckiej ustawy o podatku od inwestycji (niem, Investmentsteuergesetz, dalej: InvStG),

Fundusz został powołany 22 października 1992 roku przez U. Real Estate GmbH (dalej: Spółka Zarządzająca) w oparciu o ówczesne przepisy prawa niemieckiego.

Zgodnie z prawem niemieckim Fundusz nie posiada osobowości prawnej, lecz stanowi masę majątkową, którą zarządza i reprezentuje na zewnątrz odpowiedni, uprawniony podmiot zarządzający, tj. kapitałowa spółka inwestycyjna (zgodnie z § 6 ust. 1 InvG) lub bank depozytowy po wypowiedzeniu zarządzania przez kapitałową spółkę inwestycyjną (zgodnie z § 38 ust. 1 oraz § 39 ust. 1 InvG). Kapitałową spółką inwestycyjną może być bądź spółka akcyjna (niem. Aktiengesellschaften) bądź spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (niem. Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbH),

Fundusz do 5 września 2015 r. był zarządzany i reprezentowany przez Spółkę Zarządzającą. W okresie sprawowania zarządu nad Funduszem, Spółka Zarządzająca miała swoją siedzibę w Niemczech i podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka Zarządzająca prowadziła swoją działalność na podstawie zezwolenia Federalnego Urzędu Nadzoru nad Usługami Finansowymi (niem. Bundesanstalt für Finanzdienstieistungsaufsicht) (dalej: BaFin) wydanego 11 kwietnia 2005 r. Działalność Spółki Zarządzającej w zakresie działań Funduszu zgodnie z prawem niemieckim podlegała bezpośredniemu nadzorowi BaFin,

Zgodnie z niemieckim prawem, podmiot zarządzający Funduszem jest zobowiązany do wskazania instytucji finansowej jako banku depozytowego Funduszu. Zgodnie z prawem niemieckim, rolę depozytariusza mogą pełnić tzw. instytucje kredytowe (niem. Kreditinstitut) w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Wymogi, jakie muszą spełniać depozytariusze zostały określone w rozdziale trzecim Kapilalanlagegesetzbuch (art. 68 i nast). Depozytariusz pełni funkcję ochronną i kontrolną, poprzez czuwanie nad prawidłowością działania funduszu oraz nadzór nad aktywami funduszu, monitorowanie działań podmiotu zarządzającego. Bank-depozytariusz zobowiązany jest w szczególności, na żądanie BaFin, do udostępnienia wszystkich informacji, które uzyskał w celu realizacji swoich zadań i które są BaFin niezbędne w celu nadzorowania przestrzegania odpowiednich regulacji. BaFin wyraża zgodę na każdorazową zmianę depozytariusza (§ 21 ust. 1 InvG) oraz może narzucić zmianę depozytariusza w szczególnych okolicznościach (§ 21 ust. 2 InvG).

Spółka Zarządzająca wskazała C. GmbH (dalej: Bank lub Wnioskodawca), jako bank depozytowy Funduszu. Wybór Banku został zatwierdzony decyzją z 8 kwietnia 2009 roku ze skutkiem na dzień 1 lipca 2009 r. przez BaFin, Bank jest instytucją kredytową w rozumieniu ustawy o działalności kredytowej (niem. Gesetz über das Kreditwesen) oraz depozytariuszem w rozumieniu InvG oraz KAGB.

Bank ma swoją siedzibę w Niemczech i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Banku podlega regulacjom BaFin i jest bezpośrednio nadzorowana przez BaFin. Bank działa na podstawie zezwolenia BaFin.

Zezwolenie (niem. die Erlaubnis) wydawane przez BaFin jest niezbędne do założenia oraz zarządzania Funduszem, w tym w szczególności do ustanowienia podstawowych aktów założycielskich Funduszu, tj. Ogólnych Warunków Umownych (niem. AligemeineVertragsbedingungen) (dalej: OWU) - określających ogólne warunki umowne dla różnych funduszy nieruchomości zarządzanych przez Wnioskodawcę, oraz Szczególnych Warunków Umownych (niem. Besondere Vertragsbedingungen) (dalej: SWU) - zawierających szczegółowe zapisy odnoszące się wyłącznie do Funduszu, oraz ich zmiany (zgodnie z § 43 ust. 2 InvG).

Zezwolenie na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi może być cofnięte/anulowane przez BaFin. W przypadku cofnięcia/anulowania zezwolenia na zarządzanie Funduszem, depozytariusz przejmuje zarządzanie funduszem. Alternatywnie, po uzyskaniu zgody BaFin może on przekazać zarządzanie funduszem innemu, uprawnionemu podmiotowi zarządzającemu funduszami. Adresatem takiego zezwolenia jest podmiot zarządzający.

Podmiot zarządzający Funduszem nabywa oraz zbywa w swoim imieniu, lecz na rzecz Funduszu, aktywa wliczone do masy majątkowej Funduszu, w tym m.in. prawo własności nieruchomości. Zgodnie z § 30 ust. 1 InvG, aktywa należące do funduszu powierniczego mogą, stosownie do warunków umowy, albo być własnością kapitałowej spółki inwestycyjną albo pozostawać we współwłasności z inwestorami. Pod określonymi warunkami, zgodnie z § 38 ust. 1 oraz § 39 ust. 1 InvG, aktywa mogą także przejść na własność depozytariusza. Fundusze powiernicze należy prowadzić odrębnie od majątku własnego spółki inwestycyjnej/depozytariusza. Zgodnie z § 30 ust. 2 InvG, do funduszu powierniczego należy ponadto wszystko to, co spółka inwestycyjna nabędzie na podstawie praw przynależnych do funduszu powierniczego lub czynności prawnych dotyczących funduszu powierniczego albo też wszystko, co ten, komu przysługuje fundusz powierniczy, nabędzie jako rekompensatę za prawa należące do funduszu powierniczego. Podmiotowi zarządzającemu przysługuje również szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących masy majątkowej, w tym m.in. wpisu do ksiąg wieczystych oraz umów sprzedaży.

Z perspektywy prawnej, Fundusz nie jest więc odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową inną osobą prawną ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a podmiotem zarządzającym gdzie podstawę stosunku prawnego stanowią przepisy InvG oraz warunki umowne (niem. Vertragsbedingungen), na które składają się OWU oraz SWU.

W celu wykonywania swojej funkcji, podmiot zarządzający jest uprawniony do lokowania zgromadzonych środków pieniężnych w określone aktywa, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Aktywa Funduszu są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością każdoczesnego podmiotu zarządzającego, który nimi zarządza powierniczo na rachunek Funduszu. Aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku podmiotu zarządzającego oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne zarządzane przez dany podmiot zarządzający. Rozporządzanie składnikami tego wyodrębnionego majątku jest ograniczone przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszu.

Podkreślenia wymaga fakt, że podmiot zarządzający nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Na gruncie prawa niemieckiego następuje więc odłączenie formalnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej. Z uwagi na powyższe, wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez podmiot zarządzający są przypisane do Funduszu. Prawo własności podmiotu zarządzającego w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz Funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. odbywa się w imieniu własnym, iecz na rachunek osób trzecich.

Ponadto, Fundusz jak i podmiot zarządzający podlega w państwie, w którym ma siedzibę (tj. w Niemczech), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Fundusz, jako wyodrębniony zbiór aktywów będących prawnie własnością podmiotu zarządzającego, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych (niem. Körperschaftsteuer), będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych podmiot zarządzający jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika, co oznacza, iż reprezentuje on Fundusz jako podatnika.

Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji poświadczający, że w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 dalej: UPO), Fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych.

Podmiot zarządzający, depozytariusz oraz Fundusz posiadają odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej, Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (przykładowo osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszu, które nabyte były na rzecz Funduszu bądź przychody z najmu nieruchomości) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez podmiot zarządzający.

Na podstawie przepisów prawa niemieckiego Fundusz jest zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, dochody Funduszu (jako odrębnego podatnika), są zwolnione z opodatkowania. Opodatkowaniu podlega natomiast, co do zasady, wypłata środków do inwestorów, zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim,

Fundusz prowadzi działalność zgodnie z prawem niemieckim, zasadami określonymi w prospekcie emisyjnym oraz OWU i SWU regulującymi stosunki z inwestorami. Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2013 r. OWU i SWU, celem Funduszu jest w szczególności lokowanie wniesionych środków pieniężnych na wspólny rachunek inwestorów według zasady dywersyfikacji ryzyka w składniki aktywów dopuszczone zgodnie z ustawą inwestycyjną (§ 1 OWU).

Podsumowując, Fundusz charakteryzuje się następującymi cechami:

  • podlega w państwie, siedziby (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
  • wyłącznym przedmiotem jego działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
  • prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj, działa na podstawie zezwolenia wydanego przez BaFin,
  • działalność podlega nadzorowi właściwych władz (organu nadzoru nad rynkiem finansowym - BaFin) państwa, w którym ma siedzibę (w Niemczech),
  • posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu (Bank),
  • jest zarządzany przez podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa (tj. na podstawie zezwolenia wydanego przez BaFin),
  • jest rzeczywistym właścicielem osiąganych na terytorium Polski przychodów/dochodów.

11 stycznia 2005 r. Spółka Zarządzająca nabyła w swoim imieniu, lecz na rzecz Funduszu własność nieruchomości składającej się z budynku oraz działki (dalej: Nieruchomość). Właścicielem ujawnionym w księdze wieczystej Nieruchomości była Spółka Zarządzająca. Informacja o nabyciu Nieruchomości na rzecz Funduszu została ujawniona w akcie notarialnym.

Spółka Zarządzająca 5 września 2012 roku wypowiedziała zarząd Funduszem ze skutkiem na dzień 5 września 2015 roku, godz. 24.00 (za ustalonym wspólnie, zgodnie z prawem niemieckim 36-cio miesięcznym okresem wypowiedzenia). Zgodnie z § 39 ust. 1 InvG, w przypadku utraty przez spółkę inwestycyjną prawa zarządzania funduszem powierniczym, jeśli fundusz ten jest własnością spółki inwestycyjnej, to przechodzi on na bank depozytowy. W związku z powyższym, w dacie wypowiedzenia (tj. 5 września 2015 roku) wygasło prawo Spółki Zarządzającej do zarządzania Funduszem ze skutkiem jego przejścia na Bank, który pełni funkcję banku depozytowego Funduszu, stając się jednocześnie podmiotem zarządzającym Funduszem.

Zgodnie z prawem niemieckim aktywa nabyte na rachunek Funduszu przez Spółkę Zarządzającą, które nie zostały do tego momentu zbyte, w dniu wygaśnięcia prawa zarządu sprawowanego przez Spółkę Zarządzającą przechodzą z mocy prawa na depozytariusza (tj. na Bank). Bank w zakresie przejętych aktywów w dalszym ciągu działa na rzecz Funduszu. Rolą Banku po przejęciu aktywów Funduszu jest likwidacja Funduszu i wypłacenie upłynnionych środków inwestorom po potrąceniu kosztów i pozostałych zatrzymań.

Zgodnie z powyższym, w księdze wieczystej Nieruchomości ujawniono zmianę właściciela ze Spółki Zarządzającej na Bank, co nastąpiło z mocy prawa niemieckiego. Nieruchomość nadal wchodziła do oddzielnej masy majątkowej Funduszu.

5 maja 2016 roku Bank, działając na rachunek Funduszu, sprzedał Nieruchomość. Informacja o działaniu Banku na rachunek Funduszu jest ujawniona w treści umowy sprzedaży Nieruchomości.

Obecnie planowane jest transgraniczne połączenie Banku z jego francuską centralą, tj. C. S.A. Połączenie ma nastąpić przez przejęcie Banku przez C. S.A. Powyższe nie powinno mieć jednak wpływu na działalność Banku jako podmiotu zarządzającego Funduszem.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca zaznaczył, iż pytania dotyczą stanu prawnego obowiązującego w momencie wystąpienia zdarzeń opisanych w stanie faktycznym, tj, przed wejściem w życie Ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, która zmienia regulacje związane z przedmiotową sprawą.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że:

  • od momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej doszło do zdarzeń restrukturyzacyjnych skutkujących tym, iż następcą prawnym C. GmbH jest aktualnie C. S.A., G., tj. oddział C. France (C. BF) z siedzibą w Paryżu. Zmiany te nie mają wpływu na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zmiany te zawarte są również w przesłanych rejestrach handlowych;
  • Fundusz działający przez zastępcę pośredniego - Bank może zgodnie z prawem niemieckim (w szczególności postanowieniami KAGB) osiągać dochody, które są klasyfikowane jako dochód z działalności gospodarczej zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym określone w art. 5 ust. 3 tej ustawy). Zgodnie z prawem niemieckim (KAGB), Fundusz jest również upoważniony do inwestowania w pewne typy spółek osobowych. Należy jednak zaznaczyć, że Fundusz nie może pełnić funkcji, w której za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada w sposób nieograniczony, tj. nie może pełnić funkcji komplementariusza spółki osobowej. Co więcej, Fundusz nie inwestował w spółki osobowe utworzone zgodnie z polskim prawem, posiadające siedzibę na terytorium Polski.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Fundusz działający przez Bank może zostać uznany za instytucję wspólnego inwestowania, która spełnia przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT i co za tym idzie, wobec którego zastosowanie ma zwolnienie z CIT ?
  2. Czy dochody osiągnięte na terytorium Polski z tytułu sprzedaży Nieruchomości stanowią dochody Funduszu, w zakresie których Funduszowi przysługuje zwolnienie podmiotowe od CIT, w konsekwencji czego Bank nie był zobowiązany do zapłaty podatku CIT z tego tytułu ?
  3. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytania, zobowiązanie podatkowe na gruncie CIT z tytułu zbycia Nieruchomości powstanie po stronie Funduszu, a równocześnie Fundusz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości, w związku z czym po stronie Banku nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym Fundusz, działający przez Bank, należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania, która spełnia przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT i co za tym idzie, wobec której zastosowanie ma zwolnienie z CIT w zakresie dochodów osiąganych z działalności na terenie Polski.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 3 grudnia 2011 r., zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) są instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: UE) lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG), które łącznie spełniają następujące warunki:

  1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
  2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
  3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
    • prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
    • zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro,
  4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
  5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
  6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 3 Ustawy o CIT, powyższe zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

W art. 27 polsko-niemieckiej UPO znajduje się podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym Fundusz ma siedzibę.

Uzupełnieniem wskazanej powyżej umowy jest protokół podpisany pomiędzy Rzecząpospolitą Polską oraz Republiką Federalną Niemiec, którego pkt 3 stanowi dodatkową podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji od organów niemieckich. Dodatkowo, Rzeczpospolita Polska może występować o wymianę informacji w oparciu o przepisy implementujące dyrektywę Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. Urz. UE L 336 z 27.12.1977 r.) oraz Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz, U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913).

Co istotne, prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT powinna uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, analizując ratio legis ustawy można również odwoływać się do uzasadnienia projektu nowelizacji zawartego w druku sejmowym nr 3500 „Rządowy projekt ustawy o zmianie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”. Jak zauważono we wspomnianym uzasadnieniu wprowadzanych zmian ustawodawca był w pełni świadom możliwych odmienności inwestycji wspólnego inwestowania występujących w zagranicznych porządkach prawnych: „Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach.

Powyższe wskazuje, iż intencją ustawodawcy, mającego świadomość różnic w prawno-organizacyjnych ramach, w których funkcjonują fundusze inwestycyjne w różnych krajach europejskich, było objęcie zwolnieniem takich funduszy inwestycyjnych z innych krajów UE (EOG), których konstrukcja prawna odbiega od konstrukcji polskich funduszy inwestycyjnych, ale służy realizacji tych samych podstawowych celów funduszu inwestycyjnego przy spełnieniu określonych w Ustawie o CIT przesłanek.

Porównując rozwiązanie niemieckie, według którego działa Fundusz, do rozwiązania przyjętego przez polskiego ustawodawcę, można przyjąć, iż niemiecki wyodrębniony majątek jest odpowiednikiem polskiego funduszu inwestycyjnego, a niemiecki podmiot zarządzający pełni analogiczną rolę jak polskie Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI). Mianowicie, niezależnie od różnic w sposobie wdrożenia przedstawionych wyżej założeń do systemu prawno-gospodarczego, niemiecki wyodrębniony majątek (niem. Sondervermögen) - identycznie jak polski fundusz inwestycyjny - pełni funkcję wyodrębnionego zbioru aktywów zgromadzonych przez inwestorów w celu wspólnego inwestowania. Niemiecki podmiot zarządzający (tj. zarówno Spółka Zarządzająca oraz Bank) pełni zaś - podobnie jak polskie towarzystwo funduszy inwestycyjnych - rolę profesjonalnego zarządcy w stosunku do tego wyodrębnionego majątku. Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sytuacji, można uznać, iż Fundusz jest odpowiednikiem polskiego funduszu inwestycyjnego, który - z racji na brak osobowości prawnej - reprezentowany jest przez Wnioskodawcę będącego odpowiednikiem polskiego TFI.

Fundusz jako zagraniczna instytucji wspólnego inwestowania określona w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, zwolnieniu z opodatkowania CIT podlegają instytucje wspólnego inwestowania, które spełniają określone warunki. Oznacza to, iż aby wskazane zwolnienie z CIT znalazło zastosowanie, w danym przypadku musi występować instytucja wspólnego inwestowania, która musi spełniać określone w ustawie warunki. Konsekwentnie, dla oceny, czy w analizowanej sytuacji znajdzie zastosowanie powyższe zwolnienie z CIT, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy w przedmiotowym przypadku występuje instytucja wspólnego inwestowania mająca siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub kraju należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Analizując tę kwestię, należy na wstępie stwierdzić, iż Ustawa o CIT nie zawiera definicji instytucji wspólnego inwestowania. Ustawa o CIT nie określa wymaganej formy prawno-organizacyjnej instytucji wspólnego inwestowania, ustalając jedynie warunki, jakie musi spełnić taka instytucja. Zastosowanie przez ustawodawcę jedynie kryteriów przedmiotowych (tj. warunków brzegowych, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia podmiotowego) oznacza jednoznaczne dopuszczenie różnorodnych form organizacyjno-prawnych, które są uprawnione do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT. Na powyższe wskazuje zarówno literalne brzmienie przepisów, jak również celowość zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, które skierowane jest jedynie do zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE (EOG).

Zatem każda zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania, która spełnia warunki określone w ww. przepisie jest porównywalna do polskich funduszy inwestycyjnych i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT, niezależnie od ewentualnych, nieokreślonych w przywołanym przepisie, odmienności funduszu zagranicznego od funduszy polskich. Okoliczność, że polskie fundusze inwestycyjne posiadają inne cechy lub są objęte innymi ograniczeniami niż wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT pozostaje bez znaczenia przy ocenie spełnienia przez Fundusz kryteriów porównywalności względem funduszy krajowych.

Możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT dla niemieckiego funduszu inwestycyjnego, prowadzącego w Polsce działalność na analogicznych zasadach jak w przedmiotowej sprawie, została także niedawno potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W wydanej 16 października 2015 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IPPB5/423-1203/11/15-8/S/AJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku gdy fundusz spełnia łącznie wszystkie warunki wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz w art. 6 ust. 3 Ustawy o CIT, będzie zwolniony z CIT w zakresie dochodów osiąganych z działalności na terenie Polski zarówno z inwestycji podejmowanych bezpośrednio, dochodów z udziału w spółkach kapitałowych, jak i z inwestycji podejmowanych jako wspólnik spółek osobowych, a także dochodów osiąganych z tytułu zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych oraz udziału w spółkach osobowych).” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 26 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/423-209/12/15-5/S/AJ oraz sygn. IPPB5/423-206/12/15-5/S/AJ.

Spełnienie warunku, o którym mowa w art, 6 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym instytucja wspólnego inwestowania powinna podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w kraju siedziby.

Zgodnie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o CIT jednym z warunków zastosowania zwolnienia z CIT instytucji wspólnego inwestowania posiadającej siedzibę w innym niż Polska kraju UE (EOG) jest podleganie przez tą instytucję opodatkowaniu od całości swoich dochodów w kraju siedziby.

Zasady opodatkowania dochodów Funduszu podatkiem dochodowym wynikają z przepisów KStG oraz InvStG. Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż niemiecki podatek od osób prawnych (niem. Körperschaftsteuer) jest podatkiem dochodowym będącym odpowiednikiem polskiego CIT. Mianowicie, zgodnie z KStG niemiecki podatek od osób prawnych oblicza się od kwoty dochodu do opodatkowania obliczanego zgodnie z przepisami tej ustawy. W myśl § 1 ust. 1 KStG nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym podatku podlegają korporacje, związki osobowe oraz masy majątkowe mające zarząd lub siedzibę w Niemczech. W szczególności zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 5 KStG powyższy obowiązek dotyczy nieposiadających zdolności prawnej związków, instytutów, fundacji oraz innych majątków celowych (niem. Zweckvermógen) prawa prywatnego. Równocześnie, w § 11 InvStG określono, iż wyodrębniony majątek (niem. Sondervermögen) w rozumieniu InvG stanowi wzmiankowany wyżej majątek celowy (niem. Zweckvermögen), o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 5 KStG.

Powyższe oznacza, iż Fundusz, który jest takim wyodrębnionym majątkiem, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w niemieckim podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zaś Fundusz podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to należy uznać, iż podlega on w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż na mocy § 11 InvStG, Fundusz jest z niemieckiego podatku od osób prawnych zwolniony. Występuje tu bowiem pełna analogia do sytuacji polskiego funduszu inwestycyjnego, który mimo iż podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, to równocześnie na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT także jest zwolniony z polskiego CIT.

Za prawidłowością przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska, iż Fundusz podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów przemawia również fakt, iż Fundusz jest uprawniony do uzyskania certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową Funduszu w Niemczech w rozumieniu UPO, który to certyfikat został uzyskany i jest w posiadaniu Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż Fundusz podlega w państwie siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania powinno być zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Należy podkreślić, iż działalność Funduszu określona przepisami InvG oraz warunkami umownymi, jest zbieżna z obszarami działalności polskich funduszy inwestycyjnych. Mianowicie, jak już wspomniano, kapitał Funduszu pozyskiwany jest od inwestorów, którzy w wyniku ulokowania w Funduszu środków finansowych uzyskują certyfikaty udziałowe.

Zgodnie z InvG oraz warunkami umownymi Funduszu, pozyskane przez Fundusz środki finansowe przeznaczane są na zakup do wyodrębnionego majątku Funduszu określonych aktywów, w tym nieruchomości.

Wspomniane wyżej lokowanie środków odpowiada działalności inwestycyjnej polskiego funduszu inwestycyjnego. Mianowicie, w świetle przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, polskie fundusze inwestycyjne mogą lokować zgromadzony kapitał w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego, depozyty bankowe (art. 93 ustawy o funduszach inwestycyjnych), a także zawierać umowy, których przedmiotem są instrumenty pochodne (art. 94 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Ponadto, pewne rodzaje polskich funduszy inwestycyjnych mogą nabywać nieruchomości (art. 147 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych) oraz dokonywać na nich inwestycji - w tym budowy i remontów - (art. 148 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych), a także obciążać te nieruchomości (art. 149 ustawy o funduszach Inwestycyjnych), jak też nabywać udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 145 ust. 1 pkt 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Skoro polskie fundusze inwestycyjne mogą dokonywać powyższych inwestycji, to nie ulega wątpliwości, iż działalność w tym zakresie mieści się w pojęciu inwestowania w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe. Konsekwentnie, opowiadające im inwestycje Funduszu wspomniane wyżej także zawierają się w tym pojęciu.

W świetle powyższych uwag, należy uznać, iż działalność inwestycyjną określoną w warunkach umownych Funduszu oraz zgodną z prawem niemieckim można uznać za wyłączne lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Ponadto, skoro środki te pochodzą ze środków uzyskanych od inwestorów, którzy w wyniku ich ulokowania w Funduszu otrzymali certyfikaty udziałowe, a Fundusz nie prowadzi innej działalności, to należy uznać, iż wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zatem, warunek o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy o CIT, zgodnie z którym instytucja wspólnego inwestowania powinna prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę.

Zgodnie z § 5 ust 1 InvG, właściwym organem niemieckim sprawującym nadzór nad spółkami inwestycyjnymi, inwestycyjnymi spółkami akcyjnymi oraz depozytariuszami jest Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych (BaFin). Ponadto, zgodnie z § 43 ust. 2 InvG, pozwolenia BaFin wymaga stosowanie warunków umownych kształtujących stosunek prawny między spółką inwestycyjną oraz inwestorami, a także z pewnymi wyjątkami zmiany tych warunków umownych. W przedmiotowym przypadku, w związku z założeniem Funduszu, Spółka zarządzająca była na podstawie wspomnianego wyżej przepisu zobowiązana do uzyskania takiego zezwolenia i uzyskała to zezwolenie.

W powyższym kontekście, należy zauważyć, iż wymóg prowadzenia przez instytucję wspólnego inwestowania działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma ona siedzibę, należy interpretować przez pryzmat wymogów, jakie stawiane są w analogicznym przypadku polskiemu funduszowi inwestycyjnemu oraz różnorodność ram prawno-organizacyjnych, w których działają fundusze inwestycyjne w różnych krajach UE (EOG). Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę, iż zgodnie z polską ustawą o funduszach inwestycyjnych Komisja Nadzoru Finansowego nie wydaje zezwolenia na prowadzenie działalności przez polski fundusz inwestycyjny, lecz zezwolenia na utworzenie funduszu inwestycyjnego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż warunek prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym jest spełniony, jeżeli utworzenie danej instytucji wspólnego inwestowania wiąże się z koniecznością uzyskania zgody wydanej przez organ publiczny właściwy do spraw nadzoru nad rynkiem finansowym państwa siedziby tej instytucji, niezależnie od tego jaką formę taka zgoda przybiera w świetle regulacji prawnych tego kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę, iż zezwolenie BaFin wydane uprawnionemu podmiotowi zarządzającemu na stosowanie warunków umownych dla Funduszu jest odpowiednikiem zezwolenia wydawanego przez Komisję Nadzoru Finansowego na utworzenie polskiego funduszu Inwestycyjnego, w tym na treść statutu takiego funduszu, która swoją funkcją odpowiada warunkom umownym przedmiotowego Funduszu niemieckiego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w przypadku polskiego funduszu inwestycyjnego, Komisja Nadzoru Finansowego wydaje zezwolenie na jego utworzenie skierowane do TFI (na którego działalność wydane zostało odrębne zezwolenie), jednocześnie zatwierdzając statut funduszu inwestycyjnego. Uogólniając, organ nadzoru nad rynkiem finansowym (Komisja Nadzoru Finansowego) wydaje podmiotowi zarządzającemu (TFI) zezwolenie na utworzenie wyodrębnionego zbioru aktywów (którym jak wspomniano w uwagach wstępnych jest fundusz inwestycyjny) jednocześnie zatwierdzając podstawowy dokument regulujący działalność tego zbioru aktywów.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku Funduszu, tj. zezwolenie zostało wydane przez niemiecki urząd państwowy (BaFin) podmiotowi zarządzającemu (Spółce Zarządzającej) na stosowanie warunków umownych (podstawowy dokument zakreślający ramy działalności Funduszu). Biorąc pod uwagę, iż bez zezwolenia BaFin na stosowanie warunków umownych nie byłoby możliwe utworzenie Funduszu, należy uznać iż zezwolenie to efektywnie jest odpowiednikiem zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na utworzenie polskiego funduszu inwestycyjnego.

Zatem, skoro utworzenie Funduszu wymagało uzyskania zezwolenia BaFin na stosowanie warunków umownych, to naieży uznać, iż Fundusz prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad niemieckim rynkiem finansowym,

Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy o CIT, zgodnie z którym działalność instytucji wspólnego inwestowania powinna podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma ona siedzibę.

Również w przypadku tego warunku, analizując jego spełnienie należy brać pod uwagę różnice prawno-organizacyjne występujące między polskimi a zagranicznymi funduszami inwestycyjnymi. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, istotą tego wymogu jest, aby działalność inwestycyjna podlegała stałemu nadzorowi odpowiedniego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym instytucja ta ma siedzibę.

Zgodnie z § 5 InvG, BaFin został powierzony nadzór nad działalnością spółek inwestycyjnych, inwestycyjnych spółek akcyjnych, a także depozytariuszy. W szczególności, w celu wykonywania powyższego nadzoru BaFin otrzymał uprawnienie do wydawania nakazów w celu zapewnienia, aby działalność spółki inwestycyjnej była zgodna z przepisami InvG, przepisami wydanymi na podstawie tej ustawy, jak też warunkami umownymi. Biorąc pod uwagę konstrukcję Funduszu jako wyodrębnionego majątku stanowiącego - w aspekcie cywilnoprawnym - własność spółki inwestycyjnej, nadzór BaFin nad Funduszem przyjmuje postać nadzoru nad zarządzaniem przez podmiot zarządzający wyodrębnionym majątkiem stanowiącym Fundusz. Nadzór ten przejawia się między innymi obowiązkiem uzyskania przez podmiot zarządzający zezwolenia na zmiany warunków umownych Funduszu (z pewnymi określonymi wyjątkami). Przejawem nadzoru BaFin nad Funduszem jest także obowiązek przekazywania BaFin prospektów informacyjnych Funduszu, jak też raportów rocznych Funduszu, które podmiot inwestycyjny jest zobowiązany sporządzać. Ponadto, BaFin nadzoruje prawidłowość wykonywania obowiązków przez kierownictwo podmiotów zarządzających (w tym poprzez możliwość odwoływania tego kierownictwa). W tym zakresie istnieją daleko idące podobieństwa z zakresem nadzoru sprawowanego przez Komisję Nadzoru Finansowego nad działalnością polskiego funduszu inwestycyjnego oraz TFI.

Jako, że - jak wynika z powyższych uwag - Fundusz podlega nadzorowi BaFin będącego niemieckim urzędem państwowym, należy uznać, iż jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym kraju, w którym Fundusz ma siedzibę, Konsekwentnie, warunek o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy o CIT, zgodnie z którym działalność instytucji wspólnego inwestowania powinna podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, jest spełniony.

Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e ustawy o CIT, zgodnie z którym instytucja wspólnego inwestowania powinna posiadać depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e ustawy o CIT, kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, aby instytucja wspólnego inwestowania była zwolniona z podatku CIT, jest posiadanie przez nią depozytariusza przechowującego aktywa. Podkreślenia wymaga fakt, iż wobec różnorodności prawno-organizacyjnej zagranicznych funduszy inwestycyjnych, warunek ten należy interpretować tak, iż zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania musi posiadać depozytariusza, którego rola odpowiada roli depozytariusza, o którym mowa w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych.

Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, depozytariusz wykonuje obowiązki określone w tej ustawie, a w szczególności polegające na prowadzeniu rejestru aktywów polskiego funduszu inwestycyjnego. Ponadto, zgodnie z art. 10 ustawy o funduszach Inwestycyjnych, TFI i depozytariusz działają niezależnie i w interesie uczestników funduszu inwestycyjnego.

Ponadto, zgodnie z art. 71 ustawy o funduszach inwestycyjnych depozytariuszem może być bank krajowy lub oddział zagranicznej instytucji kredytowej (pod warunkiem posiadania przez nie odpowiednich kapitałów) albo też Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych Spółka Akcyjna.

Zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, obowiązki depozytariusza obejmują:

  1. prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, w tym aktywów zapisywanych na właściwych rachunkach oraz przechowywanych przez depozytariusza i inne podmioty na mocy odrębnych przepisów lub na podstawie umów zawartych na polecenie funduszu przez depozytariusza (depozytariusz może zawierać te umowy z bankami krajowymi, instytucjami kredytowymi lub bankami zagranicznymi);
  2. zapewnienie, aby zbywanie i odkupywanie jednostek uczestnictwa lub emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego;
  3. zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów funduszu inwestycyjnego następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia, oraz kontrolowanie terminowości rozliczania umów z uczestnikami funduszu;
  4. zapewnienie, aby wartość netto aktywów funduszu inwestycyjnego i wartość jednostki uczestnictwa była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego;
  5. zapewnienie, aby dochody funduszu inwestycyjnego były wykorzystywane w sposób zgodny z przepisami prawa i ze statutem funduszu;
  6. wykonywanie poleceń funduszu inwestycyjnego, chyba że są sprzeczne z prawem lub statutem funduszu inwestycyjnego.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż rola pełniona przez Bank (w zakresie funkcji depozytariusza) w odniesieniu do Funduszu odpowiada funkcji, jaką w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego pełni depozytariusz. Ponadto, zakres obowiązków Depozytariusza jest zbieżny z określonymi w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych obowiązkami depozytariusza.

Skoro - w świetle powyższych uwag - Bank (jako depozytariusz) pełni w stosunku do Funduszu rolę analogiczną do roli, jaką w stosunku do polskiego funduszu inwestycyjnego pełni depozytariusz, o którym mowa w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych, to należy uznać, iż Fundusz posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu. Konsekwentnie, warunek postawiony przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e ustawy o CIT, tj. obowiązek posiadania przez instytucję wspólnego inwestowania depozytariusza aktywów, należy uznać za spełniony,

Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o CIT, zgodnie z którym instytucja wspólnego inwestowania powinna być zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym, aktualnie Funduszem zarządza Bank (a wcześniej Spółka Zarządzająca), który uzyskał na prowadzenie swojej działalności zgodę właściwego niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (tj. BaFin). Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż zezwolenie uzyskane na prowadzenie działalności jest odrębnym zezwoleniem od zezwolenia na stosowanie warunków umownych Funduszu. Mianowicie, zezwolenie na prowadzenie działalności przez podmiot zarządzający niemieckim funduszem inwestycyjnym jest wymagane w celu podjęcia przez niego działalności w obszarze funduszy inwestycyjnych i innych rodzajów działalności i nie jest związane z żadnym konkretnym funduszem inwestycyjnym. Natomiast zezwolenie na stosowanie warunków umownych (ogólnych oraz szczególnych) odnosi się konkretnie do zarządzanych przez taki podmiot funduszy i jest wydawane niezależnie od zezwolenia na prowadzenie działalności. W tym względzie Istnieje analogia pomiędzy polskim TFI, które najpierw musi uzyskać zezwolenie na prowadzenie działalności (odpowiednik zezwolenia uzyskanego przez podmiot zarządzający na prowadzenie działalności jako spółka inwestycyjna) oraz zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego (odpowiednik zezwolenia na stosowanie warunków umownych dla Funduszu).

Mając powyższe na uwadze, warunek postawiony przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o CIT, należy uznać za spełniony.

Podsumowanie

Podsumowując, należy stwierdzić, iż opisany w stanie faktycznym Fundusz, działający obecnie przez Bank, spełnia łącznie wszystkie warunki wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz w art. 6 ust. 3 UPDOP, a zatem powinien być zwolniony z CIT w zakresie dochodów osiąganych z działalności na terenie Polski.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy dochód, który powstał ze sprzedaży Nieruchomości dokonanej przez Bank w imieniu własnym, ale na rzecz Funduszu należy potraktować jako dochód instytucji wspólnego inwestowania określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, wobec której zastosowanie ma zwolnienie z CIT. W konsekwencji, Bank nie był zobowiązany do zapłaty podatku CIT z tego tytułu.

Pojęcie przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności; otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dokonując wykładni językowej przywołanych przepisów jak również bazując na wypracowanej, jednolitym stanowisku organów podatkowych, sądów oraz doktryny prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przychód w świetle Ustawy o CIT cechuje się cechą bezzwrotności, trwałości i definitywności. Przychód musi również powodować trwały, bezzwrotny i definitywny przyrost majątkowy.

Powiernictwo

Zgodnie z prawem polskim osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba lub podmiot dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla reprezentowanego. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy porozumienia z inną osobą (lub też z mocy prawa), na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim, niemniej jednak jest dopuszczalne na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) (dalej: Kodeks cywilny lub KC) wprowadzającego zasadę swobody zawierania umów.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 Kodeksu cywilnego),

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy w ramach stosunku powiernictwa jest zatem ograniczone poprzez:

  • ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;
  • ograniczoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
  • nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego - dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego);
  • przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Bank jako powiernik dla Funduszu

Zgodnie z prawem niemieckim Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, która jest zarządzana i reprezentowana przez uprawniony i wybrany podmiot zarządzający. Podkreślenia wymaga fakt, że podmiot zarządzający (aktualnie Bank) nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Na gruncie prawa niemieckiego następuje więc odłączenie formalnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej. Z uwagi na powyższe, wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez podmiot zarządzający są przypisane do Funduszu. Prawo własności podmiotu zarządzającego w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz Funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. odbywa się w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich.

Jakkolwiek taki wyodrębniony majątek - cywilnoprawnie - stanowi własność podmiotu zarządzającego, to przepisy prawa niemieckiego wyraźnie podkreślają odrębność tego majątku. Mianowicie, zgodnie z § 30 ust. 1 InvG, składniki należące do wyodrębnionego majątku mogą stanowić własność podmiotu zarządzającego, lecz należy je utrzymywać oddzielnie od własnego majątku takiego podmiotu. Ponadto, zgodnie z § 31 ust. 1 InvG, podmiot zarządzający a może dysponować wyodrębnionym majątkiem jedynie zgodnie z przepisami InvG oraz warunkami umownymi. Zgodnie natomiast z regulacją § 31 ust. 2 InvG, wyodrębniony majątek nie odpowiada za zobowiązania takie podmiotu zarządzającego. Ponadto, zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi, Fundusz jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszu nie są traktowane jako dochody podmiotu zarządzającego (w omawianym przypadku Wnioskodawcy).

W rozpatrywanym przypadku stosunek łączący Fundusz z podmiotem zarządzającym (tj. aktualnie Bankiem a wcześniej Spółką Zarządzającą) ma charakter umowy powierniczej. Oznacza to, że ekonomicznym właścicielem nabywanych aktywów czy też środków pieniężnych pochodzących z ich sprzedaży nie jest powiernik, lecz Fundusz. Świadczą o tym zarówno warunki umowne jak i przepisy prawa niemieckiego, z których jednoznacznie wynika, jakimi zasadami może kierować się podmiot zarządzający.

Należy uznać, że zarówno Spółka Zarządzająca jak i Bank, działając na rzecz Funduszu, pełniły rolę powiernika wobec Funduszu. Opisane w stanie faktycznym nabycie Nieruchomości przez Spółkę Zarządzającą na rachunek Funduszu również nastąpiło w ramach stosunku powiernictwa. Spółka Zarządzająca nabyła Nieruchomość, która stała się ekonomiczną własnością Funduszu. O powyższym świadczy również fakt przeniesienia cywilnoprawnej własności Nieruchomości na Bank z mocy prawa niemieckiego w momencie zmiany powiernika (w wyniku wypowiedzenia zarządzania przez Spółkę Zarządzającą). Należy stwierdzić, iż ekonomiczna własność Nieruchomości wciąż przynależała do Funduszu a zmianie uległa jedynie osoba powiernika.

Następnie w wyniku zbycia Nieruchomości przez Bank na rzecz Funduszu powstał przychód ze sprzedaży, który ekonomicznie przynależy do Funduszu. Bank w żadnym razie nie jest ekonomicznym właścicielem środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości. Jak wskazano na wstępie, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Nie można zatem uznać, że powstały przychód jest dla Banku trwały, bezzwrotny czy definitywny. Nie można również stwierdzić, że przychód ze sprzedaży Nieruchomości na rzecz Funduszu spowodował po stronie Banku definitywny wzrost jego aktywów lub pomniejszenie pasywów. Jak wspomniano powyżej, Bank nie wykazuje aktywów, przychodów czy też kosztów związanych z działaniem na rzecz Funduszu we własnym sprawozdaniu finansowym, bilansie czy rachunku zysków i strat, gdyż stanowią one ekonomicznie niezależną własność Funduszu.

Stwierdzić zatem należy, że stosunek prawny powiernictwa nie powoduje po stronie powiernika definitywnego przysporzenia (zwiększenia aktywów bądź pomniejszenia pasywów) - nabycie następuje co prawda we własnym imieniu jednak na rzecz (rachunek) powierzającego (tj. na rzecz Funduszu). Opodatkowaniu CIT podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje u określonego podmiotu przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on jego aktywa.

Skoro stosunek powiernictwa oraz przepisy prawa zawierają zobowiązanie powiernika (tj. Banku) do wydzielenia majątku od majątku powierzającego oraz w określonych przypadkach wydania tego majątku innym podmiotom (tak jak to miało miejsce w momencie przeniesienia aktywów Funduszu ze Spółki Zarządzającej na Bank) to należy uznać, iż z uwagi na brak definitywnego charakteru nie można mówić o powstaniu po stronie powiernika (tj. Banku) przychodu. Powierniczy charakter nabycia oznacza zatem, że chociaż w zakresie zleconych czynności powiernik jest ich stroną (z perspektywy cywilnoprawnej) to dla celów podatkowych transakcja ta jest dla niego neutralna.

O powyższym świadczy również ujęcie przychodów i kosztów w świetle niemieckiego prawa podatkowego. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (przykładowo osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszu) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez podmiot zarządzający (powiernika).

Zatem to Fundusz, który działa poprzez Bank jest rzeczywistym adresatem skutków podatkowych opisanych w stanie faktycznym transakcji i w tym zakresie powinny zostać dokonane rozliczenia skutków podatkowych, tak jakby sam dokonywał transakcji mogących rodzić skutki podatkowe.

Powyższe potwierdzają także stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, przykładowo:

  • wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2004 r. (sygn. akt. III S.A. 3031/03). „nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy powiernika (...) natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy.
  • wyrok WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1219/14): „Ze względu na to, że środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powierniczej powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy zlecenia powierniczego. Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny, a więc jest neutralna podatkowo i powinna być stawiana np. na równi z umową pożyczki (tzn. nie generującą przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych).
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1/415-441/14-3/EC; „Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego (zdanie drugie) zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Konsekwentnie przeniesienie własności aktywów oraz ich zwrot są immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem. Tym samym opodatkowanie tego zdarzenia po stronie powiernika bądź klienta doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-122/15-2/MKI: „Zgodnie z Umową, Zleceniodawca zlecił Powiernikowi podjęcie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do nabycia udziałów w spółce kapitałowej (dalej: „Udziały”), a następnie zwrotne przeniesienie praw do Udziałów na Zleceniodawcę. Umowa dopuszczała także zbycie Udziałów na inny, wskazany przez Zleceniodawcę podmiot (dalej: „Nabywca”). W efekcie podjętych działań, nastąpiło zbycie Udziałów na rzecz Nabywcy za wynagrodzeniem. Zgodnie z Umową, przeniesienie Udziałów na Nabywcę odbyło się w drodze umowy zbycia w terminie, miejscu i czasie uzgodnionym pomiędzy Powiernikiem, Wnioskodawcą i Nabywcą na podstawie wzoru umowy zbycia stanowiącej załącznik do Umowy. Uzyskane przez Powiernika środki pieniężne z tytułu zbycia Udziałów na rzecz Nabywcy zostały przekazane Zleceniodawcy. Za pełnione czynności Powiernik otrzymał określone w Umowie wynagrodzenie. (...). W przypadku zbycia Udziałów nabytych przez Powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to Wnioskodawca powinien wykazać i opodatkować dochód uzyskany z tytułu tej transakcji”.
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-674/14/MZM: „Jeżeli jednak powiernik dokonałby sprzedaży udziałów w spółce osobie trzeciej, czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy. Dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy należałoby ocenić jako skutkującą zmianami w majątku Wnioskodawcy, Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy, który zostałby opodatkowany z tytułu jej sprzedaży na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS: „w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tytko zleceniodawca. Dodatkowo, jak już zaznaczano, w przypadku przeniesienia pomiędzy powiernikiem a zleceniodawcą prawa własności nieruchomości, pomiędzy zleceniodawcą i powiernikiem nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie własności zakupionej nieruchomości na własność zleceniodawcy następuje bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy powierniczego nabycia nieruchomości.
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2014 r, sygn. IBPB1/1/415-1174/13/KB: „powierzający ma zapewnić środki niezbędne do wniesienia wkładu, a także pokrywać wszelkie wydatki związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Na mocy zawartej umowy zlecenia powierniczego, jak również umowy spółki, w aktach rejestrowych spółki komandytowej formalnie jako wspólnik figurować będzie Wnioskodawca. Jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie powierzający”.
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-36/13/HS: „nie można przychodu z przeniesienia własności udziałów w wykonaniu umowy powierniczej traktować jako przysporzenia majątkowego wnioskodawcy (powierzającego). Nieodpłatne przeniesienie przez powiernika na powierzającego własności udziałów w ramach umowy powiernictwa, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej będzie w tym zakresie dla wnioskodawcy jako powierzającego neutralne podatkowo i nie wywoła u niego skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych po jego stronie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że dochód, który powstał ze sprzedaży Nieruchomości dokonanej przez Bank w imieniu własnym, ale na rzecz Funduszu należy potraktować jako dochód instytucji wspólnego inwestowania określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, tj. Funduszu, wobec którego, jak zostało wskazane powyżej, zastosowanie ma zwolnienie z CIT w Polsce. W konsekwencji powyższego, Bank nie był zobowiązany do zapłaty podatku CIT z tego tytułu.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zakwestionowania prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów osiągniętych przez Fundusz w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, Fundusz będzie uprawniony do rozpoznania przychodów oraz przypadających im kosztów z tytułu zbycia Nieruchomości, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Banku nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach Ustawy o CIT są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powyższego, niezamortyzowane do momentu odpłatnego zbycia wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia.

Jak wyjaśniono w ramach uzasadnienia do odpowiedzi na pytanie nr 1 przychód, który powstał z tytułu zbycia Nieruchomości na rzecz Funduszu nie może zostać rozpoznany jako przychód podatkowy Banku, gdyż ten pełnił jedynie formę powiernika na rzecz Funduszu. Analogiczna sytuacja, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości. Bank nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na własny rachunek ze zbycia Nieruchomości, gdyż sprzedaż ta nastąpiła na rachunek Funduszu.

Zgodnie z uzasadnieniem do odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, Fundusz, który działa poprzez Bank jest rzeczywistym adresatem skutków podatkowych opisanych w stanie faktycznym transakcji i w tym zakresie powinny zostać dokonane rozliczenia skutków podatkowych, tak jakby sam dokonał transakcji zbycia Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia jest również fakt, iż w międzyczasie dokonała się na podstawie prawa niemieckiego zmiana powiernika ze Spółki Zarządzającej na Bank. Powyższa okoliczność tylko potwierdza odrębność ekonomiczną majątku Funduszu od majątku każdoczesnego podmiotu zarządzającego (tj. Spółki Zarządzającej oraz Banku).

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku zakwestionowania prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów osiągniętych przez Fundusz w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, należy stwierdzić, że Fundusz będzie uprawniony do rozpoznania przychodów oraz przypadających im kosztów z tytułu zbycia Nieruchomości, tak jakby to Fundusz bezpośrednio dokonał nabycia i zbycia Nieruchomości, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Ponadto, w konsekwencji powyższego, po stronie Banku nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w zakresie
  • uznania Funduszu działającego przez Bank za instytucję wspólnego inwestowania zwolnioną z podatku – jest nieprawidłowe,
  • kwalifikacji prawnopodatkowej dochodu ze sprzedaży Nieruchomości – jest nieprawidłowe,
  • możliwości rozpoznania przychodów i kosztów przez Fundusz w związku z tą transakcją – jest nieprawidłowe.

Ad. 1 -3

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop” w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

  1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
  2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
  3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
    • prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
    • zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
  4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
  5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
  6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Nie ulega zatem wątpliwości, że aby uznać dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności lokacyjnej instytucji wspólnego inwestowania za dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop muszą być spełnione wszystkie ww. warunki łącznie.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Fundusz nie ma osobowości prawnej, a prawnym właścicielem aktywów będzie podmiot zarządzający - Bank. Jednocześnie Fundusz i Bank są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech podlegającymi tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (są niemieckimi rezydentami podatkowymi).

Wynika stąd, że niemieckie prawo podatkowe w sposób odmienny, niż w polskim systemie prawnym definiuje podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, uznając za podatnika również wyodrębniony zbiór aktywów, którego cywilnoprawnym właścicielem jest podmiot zarządzający - spółka kapitałowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a updop w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

  • osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
  • jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
  • podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

  1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

  • każda osoba prawna bez wyjątku,
  • spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
  • jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

  • którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
  • którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
  • funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1792, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

  1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
  2. charakter prawny osoby prawnej;
  3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
  4. zdolność osoby prawnej;
  5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
  6. reprezentacja;
  7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
  8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
  9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie niemieckim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy Fundusz jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będzie prawo niemieckie. Przy czym kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop („kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych” - por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r. II FSK 638/10).

Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 217 Konstytucji RP nie można automatycznie niemieckiego podatnika podatku dochodowego uznać za podatnika w rozumieniu updop.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika natomiast wprost, że Fundusz jako wyodrębniona masa majątkowa nie jest osobą prawną (nie posiada osobowości prawnej), ani jednostką nieposiadającą osobowości prawnej na gruncie prawa niemieckiego.

W rezultacie należy uznać, że Funduszu nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 – 1a updop (nie jest on także ani spółką komandytowo-akcyjną, ani grupą kapitałową...).

Tym samym należy uznać, że Fundusz nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a. Nie można zwolnić podmiotowo od podatku „podmiotu”, który nie podlega w ogóle opodatkowaniu, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2015 r. II FSK 2280/13 w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. także wyroki II FSK 1279/13, II FSK 3106/14, II FSK 3308/14) podkreśla się, że podmiot zarządzający wyodrębnioną masą majątkową (nieposiadającą zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych) należy uznać za zastępcę pośredniego (co Wnioskodawca wprost potwierdził w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, jednocześnie pomijając tą okoliczność przy formułowaniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego).

Z powyższego wynika, że uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego w Polsce w zakresie dochodów generowanych przez aktywa tworzące Fundusz (wyodrębnioną masę majątkową) nie przesądza o braku prawa do zwolnienia podmiotowego.

Spełnienie poszczególnych warunków zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy natomiast analizować biorąc pod uwagę specyfikę funduszy kontraktualnych, w tym brak zdolności do czynności prawnych Funduszu. Tym samym warunki, w których Ustawodawca odwołuje się do „prowadzenia działalności” (por. lit. b, c i d ww. przepisu) należy odnosić do prowadzenia działalności przez podmiot zarządzający (tu: Wnioskodawcę) w zakresie wykorzystania gospodarczego aktywów tworzących dany majątek odrębny. Podobnie Fundusz nie może być co do zasady adresatem zezwolenia. Stąd w przypadku kwestii konieczności prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia stosownych organów, należy analizować w tym przypadku, czy podmiot zarządzający dysponuje zezwoleniem na prowadzenie działalności w odniesieniu do konkretnej wyodrębnionej masy majątkowej (tu: Funduszu).

Reasumując, w opinii tut. Organu podatkowego na podstawie ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. także uzasadnienie wyroku z dnia 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/13) należy przyjąć, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej...), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest podmiot zarządzający, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać temu podmiotowi (w zakresie jakim reprezentuje fundusz). Zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a w odniesieniu do funduszy kontraktualnych (opartych na stosunku umownym jak w niniejszej sprawie) należy je rozpatrywać w stosunku do podmiotu zarządzającego w zakresie dochodów generowanych przez aktywa tworzące wyodrębniona masę majątkową.

Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop było bowiem wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, że „proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym”.

Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) wskazano, że „niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, że muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Z ww. uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej analizowany przepis wynika również, że miała ona celu dostosowanie polskiego prawa do prawa unijnego przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano przykładowo orzeczenia Trybunału C-101/05 z dnia 18.12.2007 w sprawie A, C-48/07 z 22.12.2008 w sprawie Les Vergers du Vieux Tauves SA, C-28/95 z dnia 17.07.1997 w sprawie Leur-Bloem.

Z ww. orzecznictwa, a także z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 dotyczącego amerykańskich funduszy inwestycyjnych należy wysnuć wniosek, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30.06.2014 r. sprawie I SA/Bd 489/14, że za konieczne przy interpretacji norm krajowych w kontekście zasady przepływu kapitału należy uznać dokonanie porównania między funduszami. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są warunki tworzenia i działania funduszy, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Należy zbadać, czy charakter funduszy zagranicznych jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych.

Podobnie w wyroku z dnia z 4 czerwca 2014 I SA/Łd 533/14 WSA w Łodzi wskazał, że ustalenie, czy doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi.

Stąd wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy dokonywać mając na uwadze również tło historyczne i cele, którymi kierował się Ustawodawca przy wprowadzaniu tego przepisu.

W świetle powyższych rozważań i biorąc pod uwagę, że prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a updop powinna uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym (w tym zapewniać realizację europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości) nie budzi wątpliwości organu podatkowego wypełnienie warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a updop – Prawodawca niemiecki przyjął bowiem pewną fikcję prawną polegającą na przyznaniu wyodrębnionemu zbiorowi aktywów statusu rezydenta podatkowego (z jednoczesnym zwolnieniem podmiotowym z opodatkowania).

Podobnie należy uznać za spełnione warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c - f updop.

Głębszej analizy wymaga natomiast wypełnienie warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop.

Na wstępie należy zauważyć, że podstawowe cechy konstrukcyjne polskich funduszy inwestycyjnych zarówno otwartych jak i zamkniętych oparto pierwotnie na schemacie wynikającym z Dyrektywy UCITS, w tym w zakresie przedmiotu działalności, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania.

Nieprzypadkowo również zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop jest identyczny jak w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm., dalej: „ufi”).

W ocenie tut. Organu podatkowego rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z aktywów Funduszu działającego zależy od stwierdzenia, czy wypełniona zostanie przesłanka określona w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop. Bowiem z jednej strony pozostałe warunki ww. zwolnienia nie budzą wątpliwości Organu, z drugiej brak wypełnienia choćby jednego z warunków zwolnienia implikuje brak możliwości skorzystania z niego.

Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop, należy zauważyć, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku jedynym obszarem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych (w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w szczególności w nieruchomości). Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że prawo niemieckie dopuszcza inwestowanie przez fundusze w spółki nieruchomościowe, niezależnie od ich formy prawnej, w tym polskie spółki osobowe. Zastrzega ponadto ograniczenie prawa nabywania tytułów uczestnictwa w spółkach nieruchomościowych ze względu na zakres odpowiedzialności, tj. do wysokości wniesionego wkładu (co oznacza prawo funduszu do bycia komandytariuszem w spółce komandytowej oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej).

Określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop warunek zastosowania zwolnienia (wymóg prowadzenia przez fundusz wyłącznie działalności lokacyjnej zdefiniowanej jako zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), znajduje swe źródło w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych – wyczerpującym definicję działalności inwestycyjnej - do którego lex specialis stanowią regulacje odnoszące się odpowiednio do poszczególnych form funduszy (w tym funduszy inwestycyjnych otwartych oraz alternatywnych funduszy inwestycyjnych).

Nadto podkreślić należy, że „wyłączny przedmiot działalności” wymieniony w analizowanym przepisie odnosi się do ram prawnych (rozwiązań systemowych) działalności instytucji wspólnego inwestowania w państwie jej siedziby, a nie do faktycznego zakresu inwestycji takiego podmiotu. Za nielogiczne bowiem należałoby uznać, że w przypadku wielokrotnej zmiany przedmiotu działalności danej instytucji wspólnego inwestowania w trakcie roku podatkowego, mogłaby ona wielokrotnie tracić bądź odzyskiwać prawo do zwolnienia z opodatkowania.

Nie może mieć wpływu na przyznanie zwolnienia odpowiednie ukształtowanie warunków umownych, zapisów statutu, czy innego dokumentu determinującego ustrój wewnętrzny instytucji wspólnego inwestowania. Kwestia zwolnienia z opodatkowania nie może być zależna od woli, czy zamiaru Wnioskodawcy, lecz musi być pochodną wypełnienia obiektywnych kryteriów.

Należy przy tym podkreślić, że analizowany warunek zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop) określa:

  • wyłączny przedmiot działalności - zbiorowe lokowanie środków pieniężnych oraz
  • przedmiot lokat - papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (zbieżny z określonym w art. 3 ust. 1 ufi).

Obydwie ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem tut. Organu podatkowego trudno uznać np. przystąpienie do polskiej spółki komandytowej za lokowanie środków pieniężnych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „lokować” oznacza „umieszczać pieniądze w akcjach jakiegoś przedsiębiorstwa, depozytach bankowych, nieruchomościach itp”. Z punktu widzenia ekonomicznego lokata ukierunkowana jest na wzrost wartości aktywów w czasie lub uzyskanie odsetek, dywidend w związku z zainwestowaniem środków. Natomiast udział w spółce osobowej implikuje de facto uzyskiwanie dochodów z działalności gospodarczej, a wspólnik uzyskujący dochody ze spółki komandytowej podlega opodatkowaniu nie z praw majątkowych, lecz z działalności gospodarczej, przychody i koszty generowane przez spółkę powiększają przychody i koszty podatkowe wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku (por. art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop).

Zatem wykładnia literalna art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop wskazuje, że przedmiot inwestycji Funduszu wykracza poza zakres wymieniony w tym przepisie.

Aktywa instytucji wspólnego inwestowania (określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop) nie mogą bowiem być lokowane w spółki osobowe nieemitujące papierów wartościowych. Dochody z udziału w takich spółkach stanowią bowiem dochody z działalności gospodarczej, rozliczane zgodnie z art. 5 ust. 3 updop, nie zaś z praw majątkowych.

Na potwierdzenie prezentowanego poglądu warto odwołać się, dla przykładu, do wyroku (choć nieprawomocnego) WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015, sygn. akt III SA/Wa 1195/14, w którym orzeczono, iż „(...) rację ma Minister Finansów, że Fundusz nie spełnia również warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Przepis ten określa wyłączny przedmiot działalności instytucji wspólnego inwestowania, która może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, a mianowicie zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (...) inwestowanie w spółki osobowe będzie wykraczało poza zakres inwestowania wskazany w powyższym przepisie. Z punktu widzenia opodatkowania wspólników spółek osobowych, Skarżąca będzie uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej, a zatem poprzez spółkę osobową, której stanie się wspólnikiem, będzie prowadziła działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.(...) nie ma przy tym znaczenia, czy udziały w spółkach osobowych (jawnych i komandytowych) można uznać za prawa majątkowe. Jak już bowiem Sąd wskazał, z tytułu posiadania tych udziałów Skarżąca będzie uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Wskazując działalność inwestycyjną polegającą na "lokowaniu środków finansowych", ustawodawca tym samym wykluczył prowadzenie działalności gospodarczej jako przedmiot działalności instytucji wspólnego inwestowania.” (podobnie m.in. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 853/14).

Wymaga podkreślenia, iż jakkolwiek brak w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop wyraźnego ustawowego ograniczenia prawa funduszu do nabywania udziałów spółek osobowych lub szerzej podmiotów transparentnych podatkowo (poprzez zastosowanie odesłania podobnego jak w pkt 10) intencja przy jego projektowaniu była jednoznaczna i nie budząca wątpliwości. Zgodnie z przyjętym założeniem, fundusze inwestycyjne mogą prowadzić działalność lokacyjną i wyłącznie z tego tytułu powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast uczestnictwo w spółce osobowej polskiego prawa handlowego i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 updop), wyklucza uznanie spełnienia warunku co do prowadzenia działalności wyłącznie „lokacyjnej”, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop.

Przeciwny pogląd prowadziłby do uprzywilejowanego traktowania funduszy zagranicznych (w tym przypadku niemieckich) – czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakłady w Polsce ukonstytuowane posiadaniem udziałów w polskich spółkach osobowych – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Nadto, konieczne wydaje się ponowne odwołanie się do uzasadnienia do zmiany w updop wprowadzającej zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a, w którym, wskazano przykładowo na wyroki Trybunału C-101/05 z dnia 18.12.2007, C-48/07 z dnia 22.12.2008 w sprawie Les Vergers du Vieux Tauves SA, C-28/95 z dnia 17.07.1997 w sprawie Leur-Bloem.

Z ww. orzecznictwa, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 dotyczącego amerykańskich funduszy inwestycyjnych należy wysnuć wniosek, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30.06.2014 r. sprawie I SA/Bd 489/14, iż koniecznym przy interpretacji norm krajowych w kontekście zasady przepływu kapitału jest dokonanie porównania między funduszami. Przede wszystkim należy ustalić warunki tworzenia i działania funduszy, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Należy zbadać, czy charakter funduszy zagranicznych jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych.

Reasumując, w ocenie Organu podatkowego, ratio legis wprowadzenia zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop jest bezsporne. Nie ulega przy tym wątpliwości, że formułując warunki zwolnienia określone w tym przepisie ustawodawca oparł się na cechach charakteryzujących fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Dla właściwego zaś odczytania sensu i intencji normy wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, wskazane jest także każdorazowe (tj. na gruncie konkretnego indywidualnego stanu faktycznego) odwołanie się także do wykładni celowościowej przepisu. Przesłanki zwolnienia należy zaś oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych), do których to odwoływali się autorzy nowelizacji wprowadzając analizowane zwolnienie.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim wykładnię gramatyczną, ale także i celowościową art. 6 ust. 1 pkt 10a updop (w szczególności lit. b) należy uznać stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym Fundusz, działający przez Bank, należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania, która spełnia przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop i co za tym idzie, wobec której zastosowanie ma zwolnienie z CIT w zakresie dochodów osiąganych z działalności na terenie Polski - za nieprawidłowe. Za podatnika (instytucję wspólnego inwestowania) należy uznać Wnioskodawcę w zakresie dochodów generowanych przez aktywa tworzące Fundusz. Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym na dzień osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości (tj. 5 maja 2016 r.), Wnioskodawcy nie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop z uwagi na niespełnienie warunku określonego w lit. b tego przepisu (dopuszczalny zakres działalności Wnioskodawcy wykracza poza ramy prawne zakreślone przez polskiego Ustawodawcę).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2) zgodnie z którym:

  • dochód, który powstał ze sprzedaży Nieruchomości dokonanej przez Bank w imieniu własnym, ale na rzecz Funduszu należy potraktować jako dochód instytucji wspólnego inwestowania określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, wobec której zastosowanie ma zwolnienie z CIT;
  • Bank nie był zobowiązany do zapłaty podatku CIT z tego tytułu.

- należy również uznać za nieprawidłowe.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości został osiągnięty przez instytucję wspólnego inwestowania, jednakże przez taką, która nie spełnia warunków zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop (warunku określonego w lit. b tego przepisu). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości.

W rezultacie także stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3) zgodnie z którym w przypadku zakwestionowania prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów osiągniętych przez Fundusz w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, Fundusz będzie uprawniony do rozpoznania przychodów oraz przypadających im kosztów z tytułu zbycia Nieruchomości, zgodnie z odpowiednimi przepisami updop, a w konsekwencji po stronie Banku nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu - należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na brak zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych na Fundusz nie można nałożyć obowiązku podatkowego. Jak wskazano powyżej, wyodrębniona masa majątkowa w ogóle nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce (przepisy updop nie mają do niej zastosowania). Do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu zbycia nieruchomości będącej składnikiem tej masy majątkowej zobowiązany jest Wnioskodawca jako podatnik.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.