IPPB4/415-359/10/13-13/S/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Opodatkowanie wynagrodzeń osób fizycznych współfinansowanych ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3170/10 z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data nadania 19 lipca 2010 r. data wpływu 23 lipca 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie 6 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-359/10-2/JK (data nadania 7 lipca 2010 r., data doręczenia 12 lipca 2010 r.), pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data nadania 17 sierpnia 2010 r., data wpływu 20 sierpnia 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 9 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-359/10-5/JK (data nadania 10 sierpnia 2010 r., data doręczenia 12 sierpnia 2010 r.) oraz pismem z dnia 22 listopada 2013 r. (data nadania 22 listopada 2013 r., data wpływu 25 listopada 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia z dnia 13 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-359/10/13-11/S/JK (data nadania 13 listopada 2013 r., data doręczenia 15 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń osób fizycznych współfinansowanych ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2010 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń osób fizycznych współfinansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-359/10-2/JK (data nadania 7 lipca 2010 r., data doręczenia 12 lipca 2010 r.) oraz pismem Nr IPPB4/415-359/10-5/JK z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data nadania 10 sierpnia 2010 r., data doręczenia 12 sierpnia 2010 r.), tut. organ wezwał Fundację do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedstawienie ciągu dokumentów prowadzących do mocodawcy, z których wynika prawo do występowania w imieniu Fundacji z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez osoby które przedmiotowy wniosek podpisały oraz szczegółowe doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data nadania 19 lipca 2010 r. data wpływu 23 lipca 2010 r.) oraz pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data nadania 17 sierpnia 2010 r., data wpływu 20 sierpnia 2010 r.), Fundacja uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy z dnia 9 lutego 2007 r. Minister Rozwoju Regionalnego powierzył Fundacji pełnienie funkcji operatora Funduszu dla Organizacji Pozarządowych, finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004 – 2009 i Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004 – 2009 oraz budżetu państwa. Stosownie do art. 128 Układu o utworzeniu Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Polska przystąpiła do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Jednym z elementów umowy o przystąpieniu Polski do EOG było przyznanie Polsce środków finansowych w ramach tzw. Mechanizmu Finansowego EOG oraz tzw. Norweskiego Mechanizmu Finansowego. W celu uruchomienia tych środków, Polska podpisała z państwami – darczyńcami umowy w postaci Memorandów of Understanding:

  • 14 października 2004 r. Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz
  • 28 października 2004 r. Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG.

Oba mechanizmy zostały objęte jednolitymi zasadami i procedurami oraz podlegają jednemu systemowi zarządzania i wdrażania w Polsce. Program operacyjny dla wykorzystania środków finansowych w ramach Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, dalej: Program, został zatwierdzony przez Radę Ministrów w dniu 26 lipca 2005 r. a następnie został zmieniony w dniu 14 listopada 2006 r. oraz w dniu 22 czerwca 2007 r. Głównym celem utworzonych przez państwa – darczyńców Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego jest realizacja przedsięwzięć prorozwojowych przyczyniających się do zmniejszania różnic ekonomicznym i społecznych w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jednym z takich przedsięwzięć jest Grant blokowy pn. Fundusz dla Organizacji Pozarządowych (FOP) adresowany jest do organizacji pozarządowych na realizację przedsięwzięć o charakterze niedochodowym, przyczyniającym się do zmniejszania różnic ekonomicznych i społecznych w obrębie EOG, zwiększania roli społeczeństwa obywatelskiego w Polsce oraz zacieśniania współpracy pomiędzy Polską a państwami – darczyńcami. Fundusz dla Organizacji Pozarządowych składa się z trzech komponentów, które są obsługiwane przez dwóch niezależnych Operatorów.

W zakresie zadań i celów przewidzianych dla operatora w dokumencie określających Program wskazano, że będą oni odpowiedzialni przed Krajowym Punktem Kontaktowym oraz instytucjami państw – darczyńców za wdrażanie grantów blokowych w ramach powierzonych uprawnień. Podstawowym zadaniem Operatorów są w szczególności: opracowanie kryteriów wyboru projektów, opracowanie procedur przyznawania dofinansowania i instrukcji związanych z raportowaniem, oraz zaplanowanie i przeprowadzanie działań, które przyczynią się do prawidłowego rozlokowania dotacji wśród polskich organizacji pozarządowych (czyli przede wszystkim przeprowadzenie naboru na projekty, selekcję wniosków aplikacyjnych, przekazanie środków finansowych do beneficjentów końcowych i ich rozliczenie).

Beneficjenci w Programie składają wnioski aplikacyjne w języku polskim na formularzu do operatora grantu w formie i na zasadach opisanych w ogłoszeniu o naborze projektów. Decyzję o przyznaniu pojedynczego grantu podejmują operatorzy grantu blokowego według kryteriów i zgodnie z zasadami określonymi w umowie finansowej.

Realizując powyższe cele, Fundacja zatrudniła na podstawie umowy o pracę osoby fizyczne, które wykonywały tylko i wyłącznie prace wynikające z realizacji zadań finansowanych ze środków Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, które będą realizowały cele Programu finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, (dalej: Program) wyznaczone dla operatora w części finansowanej z ww. Mechanizmów tj. w wysokości 90% są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników, realizujących cele Programu w okresie wyznaczonym dla operatora, które zostały sfinansowane ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego w wysokości 90% korzystają w części sfinansowanej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według cyt. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeśli łączne spełnione są obie z poniższych przesłanek.

  1. środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

  1. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
  2. podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ad. 1) Zdaniem Fundacji, przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest spełniona:

  1. środki finansowe przeznaczone na Program w Polsce pochodzą ze źródeł zagranicznych (w wysokości 90%),
  2. podstawą prawną ich przekazania jest umowa zawarta między Komitetem Mechanizmu Finansowego utworzonego przez Republikę Islandii, Księstwo Liechtenstein i Królestwo Norwegii a Ministerstwem Rozwoju Regionalnego reprezentującym Rzeczpospolitą Polską.

Na podstawie § 3 i § 4 umowy z dnia 9 lutego 2007 r., środki na realizację programu (tj. zarówno środki przeznaczone na pokrycie kosztów zarządzania, jak i środki przeznaczone na granty dla beneficjentów), które pochodzą w 45% ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w 45% ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego i w 10% ze środków budżetu Rzeczpospolitej Polskiej, są przekazywane operatorowi za pośrednictwem Ministra Rozwoju Regionalnego (pełniącego funkcję Krajowego Punktu Kontaktowego) jako podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z ww. umową środki te są wypłacane regularnie, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym kwartalnie przez operatora do KPK we wnioskach o płatność.

Fakt, że przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy – czyli Ministra Rozwoju Regionalnego na podstawie stosownej umowy – zgodny jest także z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. in fine.

Potwierdzenie powyższej, dość jednoznacznej interpretacji tego przepisu, znajdujemy także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z tym poglądem, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych (w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania). „Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy”. (wyrok NSA z 16.09.2008 r. II FSK 874/07). „Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba mieć na względzie, że przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a) była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarczy, aby pochodził od tych podmiotów”. (wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2008 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2150/07). „Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, że jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, że uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej.” (wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2008 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2165/07). „Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. (...) Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. (...) Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania.” (wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2008 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1755/07) (por. także: PP 2008/12/48, wyrok z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07 niepubl., wyrok WSA w Łodzi z 8 października 2009 r. I SA/Łd 658/09, niepubl.; wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2008 r. I SA/GL 880/07, Lex Nr 334425, wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007 r. I SA/Kr 1555/06 Lex Nr 272593). Jakkolwiek tezy te zapadły w orzeczeniach, których Fundacja nie była stroną postępowania, trudno przecież pominąć wpływ orzecznictwa Sądów Administracyjnych na wykładnię przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Ad 2) Zdaniem Fundacji, także obowiązek bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest spełniony. Wszystkie zadania merytoryczne przypisane operatorowi, a realizowane przez osoby fizyczne, zatrudnione przez Fundację na umowę o pracę i finansowane ze środków Programu, miały bezpośredni wpływ na wdrażanie celu określonego w umowie j.w. Aby mogły być realizowane przedsięwzięcia stanowiące cel Mechanizmu Finansowego EOG i Norweskiego Mechanizmu Finansowego należało przygotować określone dokumenty programowe, prowadzić kampanię reklamowo – upowszechniającą, ogłaszać i przeprowadzać konkursy na projekty, monitorować ich realizację pod względem merytorycznym oraz rozliczać finansowo. Bez tych wszystkich działań nie byłoby możliwe realizowanie projektów, których celem miało być zmniejszanie różnic ekonomicznych i społecznych w obrębie EOG, zwiększanie roli społeczeństwa obywatelskiego w Polsce oraz zacieśnianie współpracy pomiędzy Polską a państwami – darczyńcami.

Na podstawie przyjętego przez Rząd RP Programu – zadania przypisane operatorowi, tj. Fundacji – były więc związane bezpośrednio z realizacją celów Programu.

Potwierdzenie tego kierunku interpretacji można znaleźć także w orzecznictwie. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa podkreśla się, że jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże podmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 października 2009 r. I SA/Łd 658/09, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2007 r. III SA/WA 741/07 , Lex Nr 328145; wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07 – niepubl.).

Wynagrodzenia pracowników Fundacji wdrażających cele Programu wyznaczone dla Fundacji jako operatora były finansowane ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Warto podkreślić, że Fundacja prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową dotyczącą realizacji Programu, tak aby była możliwość pełnej identyfikacji wszystkich dokonywanych czynności, w tym operacji bankowych. A zatem, w świetle powyższych uwag, wynagrodzenia tych pracowników w części sfinansowanej ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Potwierdzenie powyższej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. można znaleźć także w najnowszych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/415-649/08/09-9/S/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2009 r. IPPB4/415-371/09-4/JK).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-359/10-5/JK z dnia 24 sierpnia 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w Fundacji nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz osoby otrzymujące dochody nie są bezpośrednimi realizatorami (wykonawcami) projektu, ani otrzymane przez nie dochody nie stanowią dla tych osób dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a Fundacja jako płatnik ma obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Z uwagi na brak wykazania umocowania do występowania w imieniu Fundacji przez Radcę prawnego, interpretacja indywidualna została wystosowana do Fundacji.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 27 sierpnia 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Radca prawny Pan T. C. w imieniu Fundacji wniósł pismem z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W imieniu Fundacji Członek Zarządu Pan J. O. oraz Pełnomocnik Pan M.Ż. również pismem z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.), wnieśli wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Z uwagi na fakt, że powyższe wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie zostały wniesione przez osoby do tego uprawnione, tut. Organ nie był zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na ww. wezwania. Uznano, że Skarżąca Fundacja nie złożyła wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czym nie wypełniła dyspozycji art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnomocnik Fundacji, w dniu 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.), złożył za pośrednictwem tut. organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-359/10-5/JK z dnia 24 sierpnia 2010 r.

Zaskarżonej interpretacji z dnia 24 sierpnia 2010 r., Nr IPPB4/415-359/10-5/JK Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

  1. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: ustawa), poprzez jego błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, które będą realizowały cele Programu finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego (dalej: Program) wyznaczone dla operatora, w części finansowanej z ww. Mechanizmów, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych,
  2. art. 145 § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ordynacja podatkowa) poprzez doręczenie interpretacji indywidualnej stronie, a nie pełnomocnikowi strony jak wskazują przywołane przepisy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
  3. art. 14o § 1 w związku z art. 14d ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Fundacji za nieprawidłowe po upływie terminu 3 miesięcy.

Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3170/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-359/10-5/JK z dnia 24 sierpnia 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd na wstępie przypomniał, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako „p.p.s.a.”), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga analizowana według powyższych kryteriów, zdaniem Sądu, okazała się uzasadniona, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że niezasadny jest wniosek Ministra Finansów o odrzucenie skargi z uwagi na to, że skarga została złożona bez uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 września 2010 r. (data stempla pocztowego) zostało złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 września 2010 r. podpisane przez działającego w imieniu Skarżącej radcę prawnego T.C. Również w dniu 10 września 2010 r. (data stempla pocztowego) zostało złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 września 2010 r. podpisane przez członka zarządu Skarżącej J.O. oraz pełnomocnika M.Ż. Do wezwania została dołączona kserokopia pełnomocnictwa udzielonego M.Ż. Organ podatkowy stwierdził, w odpowiedzi na skargę, że radca prawny T.C. nie przedstawił dokumentów wskazujących, że jest umocowany do reprezentacji Skarżącej, bowiem brak było na złożonym pełnomocnictwie udzielonym M. Ż. daty i miejsca sporządzenia poświadczenia odpisu dokumentu. Natomiast złożona wraz z drugim wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa kserokopia pełnomocnictwa nie była potwierdzona za zgodność z oryginałem. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że wezwania do usunięcia prawa nie zostały przez Skarżącą skutecznie wniesione.

Wobec powyższego Sąd odniósł się do art. 169 § 1 O.p., mającym zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W związku z brzmieniem powołanego przepisu, Sąd uznał, że organ podatkowy zobowiązany był wezwać pełnomocnika strony skarżącej oraz stronę Skarżącą w zakresie drugiego wezwania o uzupełnienie braków złożonych wezwań wyznaczając stosowny termin pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Jednocześnie Sąd wskazał, że wezwanie o uzupełnienie wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. dotyczyło przedstawienia ciągu dokumentów wskazujących na prawo występowania w imieniu Skarżącej członków zarządu, którzy podpisali wniosek o interpretację, a wezwanie z dnia 9 sierpnia 2010 r. doprecyzowania zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, brak wezwania przez organ podatkowy o uzupełnienie braków formalnych złożonych wezwań do usunięcia naruszenia prawa nie może skutkować ujemnymi konsekwencjami dla strony w postaci przyjęcia braku skutecznego złożenia tych wezwań i ostatecznie odrzuceniem skargi.

Natomiast, przechodząc do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, które będą realizowały cele Programu finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, w części finansowanej z ww. Mechanizmów, tj. w wysokości 90% są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej, wynagrodzenia pracowników realizujących cele Programu w części finansowanej ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie orzekającego w sprawie organu wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy oraz osoby otrzymujące dochody nie są bezpośrednimi realizatorami (wykonawcami) projektu, ani otrzymane przez nie dochody nie stanowią dla tych osób dotacji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi przesłanka negatywna. Minister Finansów uznał, że z przytoczonego przepisu wynika, że wynagrodzenie pracowników Skarżącej współfinansowane ze środków Mechanizmów nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie można je uznać za pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa we wskazanym przepisie. Wynagrodzenia te należy zakwalifikować jako środki z dotacji rozwojowej.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest w tym zakresie nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Sąd dokonał przy zastosowaniu wykładni językowej. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia „pochodzą”. Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać wśród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli wskazanych metod nie można zakończyć sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa „pochodzić” ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu wyrażenie to oznacza: „miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi”. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot „pochodzą” obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z zagranicznych instytucji. Analiza źródeł finansowania programów pomocowych nie pozostawia wątpliwości, że stanowią one bezzwrotną pomoc z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd ocenia przy tym, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, w zasadzie, czyni ww. przepis „martwym”, zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/09). Zdaniem Sądu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refundowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne. Prezentowana powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jest zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, której zdaje się nie dostrzegać organ interpretacyjny, odwołując się na uzasadnienie swojego poglądu do dawno zdyskredytowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, że środki na wynagrodzenie pracowników Skarżącej, pochodziły de facto z budżetu państwa z tzw. dotacji rozwojowej. Stanowiły więc publiczne środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Według Sądu, eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, czy jak w niniejszej sprawie państw darczyńców (por. także wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/06, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09, z dnia 9 czerwca 2011 r. II FSK 239/10 – dostępne w internecie na cbois.nsa.gov.p1). Faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą bowiem zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej. Eksponowana w uchylonej interpretacji zasada zaliczania do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się również nie podlegające zwrotowi środki pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego (art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. a) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) nie powodują ich krajowego pochodzenia. W dalszym ciągu stanowią one bowiem bezzwrotną pomoc finansowaną udzielaną Polsce – ze środków Mechanizmu Finansowego pochodzących od innych państw. Zdaniem Sądu, zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet państw członkowskich Mechanizmów Finansowych (tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1305/09 (dostępne w internecie na cbois.nas.gov.pl).

Reasumując powyższe, Sąd wskazał, że dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie, czy też refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. Sąd przywołał w tym miejscu (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (dostępne w internecie na cbois.nsa.gov.pl).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że środki na wynagrodzenie pracowników Skarżącej realizujących cele programu w 90% będą finansowane z Mechanizmu Finansowego EOG oraz tzw. Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Zatem, pierwotnym źródłem środków, z których Skarżąca dokonywać będzie wypłaty wynagrodzenia za pracę osób realizujących cele programu w 90% są środki pochodzące ze źródeł, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a), nie zaś krajowe środki publiczne, jak przyjął organ. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza, że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ich ewidencjonowania w ramach budżetu państwa. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że Minister Finansów naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.of. przyjmując wadliwe stanowisko, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym źródłem finansowania wynagrodzeń dla osób zatrudnionych u Skarżącej do realizacji projektu, nie są środki bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Natomiast, według Sądu, prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że pracownicy Skarżącej otrzymujący dochody w części finansowanej z Mechanizmów Finansowych nie są bezpośrednimi realizatorami celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając prezentowane stanowisko w powołanych wyrokach NSA stwierdził, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., określenia „zleca” nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo „zleca” powiązane zostało „z wykonaniem określonych czynności”, a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Zdaniem Sądu, powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

W niniejszej sprawie, podmiotem bezpośrednio realizującym program jest Skarżąca. Natomiast pracownicy Skarżącej wykonują jedynie określone czynności w ramach tego programu, w ramach stosunku pracy, łączącego ich z Fundacją. Nie odpowiadają zatem w sensie finansowym i techniczno – organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonują zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też, Sąd stwierdził, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, pracownicy Skarżącej nie realizują bezpośrednio celu programu, tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji finansowanych z Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., bowiem Skarżąca jako pracodawca i bezpośrednio realizujący cel programu zleca pracownikom wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14o § 1 w związku z art. 14d O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku tj. w niniejszej sprawie od dnia 5 maja 2010 r. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14d O.p., do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie podlegają wliczeniu do terminu wydania interpretacji indywidualnej okresy związane z wezwaniem przez organ strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. od dnia nadania wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku do dnia otrzymania przez organ uzupełnienia przez stronę złożonego wniosku, tj. odpowiednio od 7 lipca 2010 r. do 22 lipca 2010 r. oraz od dnia 10 sierpnia 2010 r. do 20 sierpnia 2010 r. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2010 r. została wydana w terminie wskazanym w art. 14d O.p.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez doręczenie interpretacji indywidualnej stronie, zamiast pełnomocnikowi strony, Sąd zaznaczył, że organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie nie zostały złożone prawidłowo dokumenty wskazujące na umocowanie pełnomocnika i w rezultacie doręczył interpretację stronie. Jednakże Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie wzywał pełnomocnika do uzupełnienia podania poprzez złożenie dokumentów wskazujących na umocowanie do działania w imieniu strony. W związku z tym, Sąd uważa, że przyjęcie przez organ, że pełnomocnik nie przedłożył dokumentów wskazujących na jego umocowanie bez wezwania do jego uzupełnienia, stanowi naruszenie art. art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Naruszenie to, jednakże, nie miało wpływu na wynik sprawy, zarówno na samą treść interpretacji indywidualnej, jak i nie spowodowało ujemnych konsekwencji procesowych dla strony, bowiem jak już wyżej wskazano, Skarżąca złożyła w terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargę do tut. Sądu.

Natomiast w związku z brakiem wezwania pełnomocnika do uzupełnienia złożonego pełnomocnictwa o stosowne dokumenty wskazujące na umocowanie, ocena zarzutu wadliwego doręczenia interpretacji indywidualnej jest przedwczesna.

Podsumowując, Sąd wskazał, że wydając ponownie interpretację organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Od powyższego wyroku, pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr IO-007-249/11 została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Pismem z dnia 9 lipca 2013 r. wycofano złożoną wcześniej skargę kasacyjną, w związku z czym postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 240/12 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 20 września 2013 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/10.

Tutejszy organ, pismem z dnia 13 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-359/10/13-11/S/JK (data nadania 13 listopada 2013 r., data doręczenia 15 listopada 2013 r.), w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/10 wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo Radcy prawnego Pana T. C. do reprezentacji i odbioru korespondencji dotyczącej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Fundacji oraz wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniającej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/10.

Pismem z dnia 22 listopada 2013 r. (data nadania 22 listopada 2013 r., data wpływu 25 listopada 2013 r.), Strona uzupełniła wniosek dostarczając potwierdzone za zgodność z oryginałem: odpis aktualny z Krajowego Rejestru Sądowego Fundacji oraz pełnomocnictwo z dnia 20 listopada 2013 r. udzielonego Radcy prawnemu T. C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3170/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi przesłanka negatywna. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

Przesłanką wynikającą z lit. a) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia „pochodzą”. Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać wśród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli wskazanych metod nie można zakończyć sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia.

W przypadku słowa „pochodzić” ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu wyrażenie to oznacza: „miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi”. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot „pochodzą” obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z zagranicznych instytucji. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refundowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne. Okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, czy jak w niniejszej sprawie państw darczyńców. Faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą bowiem zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej.

W rozpoznawanej sprawie, kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że środki na wynagrodzenie pracowników Skarżącej realizujących cele programu w 90% będą finansowane z Mechanizmu Finansowego EOG oraz tzw. Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Zatem, pierwotnym źródłem środków, z których Skarżąca dokonywać będzie wypłaty wynagrodzenia za pracę osób realizujących cele programu w 90% są środki pochodzące ze źródeł, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a), nie zaś krajowe środki publiczne

Tym samym, w niniejszej sprawie uznać zatem należy, że zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy czym, bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., określenia „zleca” nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo „zleca” powiązane zostało „z wykonaniem określonych czynności”, a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

W niniejszej sprawie, podmiotem bezpośrednio realizującym program jest Fundacja. Natomiast pracownicy wykonują jedynie określone czynności w ramach tego programu, w ramach stosunku pracy, łączącego ich z Fundacją. Nie odpowiadają zatem w sensie finansowym i techniczno – organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonują zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, pracownicy Fundacji nie realizują bezpośrednio celu programu, tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji finansowanego z Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., bowiem Skarżąca jako pracodawca i bezpośrednio realizujący cel programu zleca pracownikom wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/10 w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że część wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji finansowanego z Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Sądu należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.