IPPP3/4512-197/16-2/KT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu, dotyczących dostawy tylko niektórych towarów lub usług w danym okresie rozliczeniowym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu, dotyczących dostawy tylko niektórych towarów lub usług w danym okresie rozliczeniowym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu, dotyczących dostawy tylko niektórych towarów lub usług na rzecz jednego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: „ustawa o VAT”, zaś podatek od towarów i usług wynikający z tej ustawy zwany jest dalej: „podatkiem VAT”. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z), sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.31.Z), sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.32.Z), a także ich konserwacja i naprawa (PKD 45.20.Z). Ponadto Spółka prowadzi działalność obejmującą m.in. wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z), leasing finansowy (PKD 64.91.Z), pozostałą działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z), działalność usługową wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Z odbiorcami świadczonych przez siebie usług (zwanymi dalej „Partnerami”), Spółka ma niejednokrotnie podpisane umowy, w oparciu o które dokonuje dostaw towarów lub świadczenia usług. Umowy te często określają także sposób naliczenia oraz wartość procentową bonusa posprzedażnego (rabatu potransakcyjnego), jaki będzie przysługiwał Partnerom, w przypadku ziszczenia się w danym okresie rozliczeniowym warunków określonych w umowach.

Wysokość należnego rabatu potransakcyjnego za wykonane przez Spółkę usługi i/lub dokonaną dostawę towarów najczęściej jest uzależniona od osiągnięcia przez Partnerów poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym - określonego, w zależności od warunków umownych, w wyrażeniu ilościowym bądź wartościowym. W przyszłości Spółka przewiduje zawieranie takich umów, gdzie warunkiem udzielenia rabatu potransakcyjnego będzie spełnienie łącznie 2 warunków:

  • w zakresie wartości dokonanej dostawy lub wyświadczonych usług na rzecz danego Partnera,
  • w zakresie ilości dokonanych dostaw towarów lub wyświadczonych usług na rzecz danego Partnera w danym okresie rozliczeniowym.

Okres rozliczeniowy wynikający z podpisanych umów wynosi zwykle jeden rok kalendarzowy, zaś w przypadku umów zawartych w trakcie roku kalendarzowego - pierwszy okres rozliczeniowy jest zwykle krótszy i obejmuje czas od dnia wejścia w życie postanowień umowy do końca roku kalendarzowego, w którym umowa weszła w życie. Spółka przewiduje, iż w przyszłości może zawierać również umowy, gdzie okresem rozliczeniowym będzie okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia wejścia w życie postanowień umowy, jednak okres ten może nie być tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Zapisy umów będących podstawą współpracy pomiędzy stronami wskazują, iż Spółka udzieli Partnerowi rabatu. Rabat ten będzie kalkulowany nie od wszystkich dokonanych na jego rzecz dostaw towarów lub/i świadczonych przez Spółkę usług, mających miejsce w danym okresie rozliczeniowym, lecz tylko w odniesieniu do wybranego asortymentu (rodzaju) dostarczonych towarów bądź wyświadczonych usług. Umowy te wskazują również, iż wartość tego bonusa posprzedażnego (rabatu potransakcyjnego) może być ustalana w różnej wysokości procentowej w zależności od charakteru pierwotnego świadczenia.

Wyżej wskazane umowy wielokrotnie w swojej treści wskazują, iż udokumentowanie przyznanego rabatu zostanie dokonane na podstawie zbiorczych faktur korygujących, wystawionych przez Spółkę. Zbiorcze faktury korygujące, o których mowa w zdaniu poprzednim, będą dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu od całości lub części dostaw towarów lub/i świadczenia usług zrealizowanych przez Spółkę na rzecz danego Partnera w ustalonym umownie okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę charakter podpisanych umów z Partnerami, Spółka może wystawić po zakończeniu okresu rozliczeniowego jedną lub kilka zbiorczych faktur korygujących dotyczących łącznie wszystkich bądź tylko wybranych transakcji zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym z danym Partnerem. Dodatkowo zważyć również należy, iż faktury te mogą obejmować okresy rozliczeniowe o różnym okresie trwania.

W związku z powyższym, Spółka chce wystawić faktury korygujące, zgodnie z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1; dalej: „Dyrektywa”).

Przepis art. 219 Dyrektywy nie wskazuje, jakie konkretnie elementy powinna zawierać zbiorcza faktura korygująca. Wskazuje jedynie, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Biorąc pod uwagę powyższy zapis, Spółka zamierza wystawiać zbiorcze faktury korygujące (dalej zwane: „uproszczonymi fakturami korygującymi”), które będą zwierać w swojej treści następujące elementy:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. nazwę Spółki i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku VAT, w tym również, o ile będzie to wynikało z obowiązujących przepisów, poprzedzony dwuliterowym PL;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, w tym również zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego UE, o ile taka konieczność będzie wynikała z obowiązujących przepisów;
  6. przyczynę korekty;
  7. wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
  8. kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Integralną część wystawionych uproszczonych faktur korygujących stanowiłby załącznik zawierający:

  1. numery korygowanych faktur;
  2. daty ich wystawienia;
  3. daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile takie daty są określone i różnią się od daty wystawienia faktury;
  4. kwoty podstaw opodatkowania, które są wskazane na fakturach, o których mowa w pkt 1, w zakresie, w którym podlegają korekcie.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uproszczone faktury korygujące, wystawione w trybie art. 219 Dyrektywy w formie i w zakresie danych wskazanych powyżej, dokumentujące udzielenie bonusa posprzedażnego (rabatu potransakcyjnego), dotyczące dostawy tylko niektórych towarów bądź wyświadczonych usług, dokonanych na rzecz danego Partnera, w przyjętym okresie rozliczeniowym - będą dawały Spółce prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego przy założeniu, że spełnione zostaną wymogi odnośnie tej materii zawarte w art. 29a ustawy o VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wobec przedstawionego stanu faktycznego, mając na uwadze poniższe uzasadnienie prawne, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do wystawiania uproszczonych faktur korygujących zgodnie z zasadami zawartymi w art. 219 Dyrektywy, dokumentujących udzielenie bonusa posprzedażnego. Wskazane uproszczone faktury korygujące będą stanowiły podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego Spółki przy założeniu, że spełnione zostaną wymogi odnośnie tej materii zawarte w art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym artykułem 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zwanej dalej Konstytucją), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są:

  • Konstytucja,
  • ratyfikowane umowy międzynarodowe,
  • ustawy,
  • rozporządzenia,
  • akty prawa miejscowego (na obszarze działania organów, które je ustanowiły).

Dla źródeł prawa krajowego charakterystyczne jest ich hierarchiczne uporządkowanie. Konstytucja ma zawsze pierwszeństwo przed innymi źródłami prawa. Zgodnie zaś z artykułem 91 Konstytucji:

  1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
  2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
  3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zgodnie z Konstytucją źródłem prawa, w tym podatkowego, są akty, które pochodzą od organizacji międzynarodowych. Musi jednakże zostać spełniony warunek ratyfikacji przez Polskę umowy, która konstytuuje organizację międzynarodową. W przypadku Unii Europejskiej umową taką jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r.

W związku z tym, iż Polska ratyfikowała Traktat Akcesyjny - prawo wspólnotowe, w tym podatkowe, od dnia 1 maja 2004 r. stosuje się bezpośrednio i ma ono pierwszeństwo w przypadku kolizji z przepisami krajowymi. Polska przyjęła do swojego porządku prawnego dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, zwyczaje, zasady wykładni i orzecznictwo TS UE. Nadrzędność prawa unijnego nad prawem krajowym, którą to Polska uznała, objawia się pierwszeństwem prawa unijnego (w przypadku gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z norma wspólnotową pierwszeństwo ma ta druga) oraz bezpośrednim obowiązywaniem i stosowaniem prawa unijnego. Jeżeli Polska naruszy przepisy prawa unijnego może zostać pociągnięta do odpowiedzialności odszkodowawczej.

Należy zaznaczyć, iż źródłem prawa Unii Europejskiej na gruncie problematyki podatkowej są również Dyrektywy. Dyrektywa Unii Europejskiej jest aktem prawa pochodnego Unii Europejskiej, którego mocą prawodawcy państw członkowskich Unii Europejskiej zostają zobowiązani do wprowadzenia (implementacji) określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie oczekiwanego stanu rzeczy.

Dyrektywy przyjęte wspólnie przez Parlament Europejski oraz Radę Unii Europejskiej, a także dyrektywy skierowane do wszystkich państw członkowskich są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i wchodzą w życie w terminie przez nie wskazanym lub dwudziestego dnia od ogłoszenia.

Wprowadzenie dyrektyw ma na celu harmonizację prawa, czyli zbliżenie tych przepisów krajowych, które mogą niekorzystnie oddziaływać na tworzenie i funkcjonowanie wspólnego rynku i zakłócić swobodny przepływ towarów, usług, osób i kapitału.

Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, mogą być bezpośrednio stosowane.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż każdą z powyższych przesłanek wyczerpuje art. 219 Dyrektywy 2006/12/WE, która wskazuje jednoznacznie, iż każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Mając zatem na uwadze przytoczone regulacje prawne, ich analizę oraz literalne brzmienie wskazanego przepisu - w zakresie wystawiania faktur, uznać należy, że sposób dokumentowania rabatów udzielanych przez Spółkę (na rzecz jednego odbiorcy i dotyczących wszystkich bądź niektórych zrealizowanych na jego rzecz dostaw towarów lub/i świadczenia usług w przyjętym okresie rozliczeniowym) będzie prawidłowy. Uproszczona faktura korygująca wraz z załącznikiem będzie zawierała wszelkie elementy wymagane przepisami art. 219 Dyrektywy. Samą uproszczoną fakturę korygującą wraz z załącznikiem będzie można w sposób jednoznaczny powiązać z fakturami pierwotnymi (korygowanymi). Tezę tą potwierdza art. 219 Dyrektywy, a Spółka pragnie zaznaczyć, iż istotą bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego jest możliwość oparcia rozstrzygnięcia w sprawie zawisłej przed organem (sądowym lub administracyjnym) państwa członkowskiego o przepis wspólnotowy, a nie przepis krajowy.

Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, że sposób dokumentowania przez nią rabatów będzie prawidłowy. Podkreślić też należy, że Dyrektywa nie stawia warunku, aby wszystkie elementy faktury korygującej umieszczone były w treści samej faktury. Podobne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1642/09), który wydając wyrok stwierdził, że: „(...) art. 219 tej Dyrektywy za fakturę uznaje każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Jak się podkreśla w piśmiennictwie Dyrektywa nie wprowadza żadnych konkretnych wymogów, jeśli chodzi o faktury korygujące. Faktura taka powinna jedynie w sposób precyzyjny odnosić się do faktury pierwotnej.

Aby Spółka była jednak uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanych pierwotnie na fakturach dokumentujących dokonanie dostawy towaru i świadczenie usług, w oparciu o wystawioną uproszczą fakturę korygującą zgodnie z art. 219 Dyrektywy w formie wskazanej w opisie stanu faktycznego, muszą jednak zostać spełnione warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT.

Na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonanie sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak zatem widać z przepisów ustawy o VAT, rabaty, z punktu widzenia ich wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, można podzielić na:

  1. rabaty przyznane przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług (rabat transakcyjny) - nie mające wpływu na zmianę podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
  2. rabaty przyznane po dokonaniu dostawy towarów lub świadczenia usług (rabat potransakcyjny) - bonifikaty, opusty, obniżki ceny, uznane reklamacje i skonta - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty podstawy opodatkowania; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży udokumentowanej pierwotnie fakturą VAT - fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej - ewidencją korekt).

Bonus (rabat potranskacyjny) udzielany przez Spółkę niektórym ze swoich Partnerów spełnia warunki wymienione w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ww. ustawy).

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do wystawiania uproszczonych faktur korygujących, na podstawie art. 219 Dyrektywy, dokumentujących udzielenie bonusu (rabatu potransakcyjnego) od dostaw towarów lub/i świadczenia usług w okresie rozliczeniowym wskazanym w zawartej umowie na rzecz danego Partnera, niezależnie czy podstawą obliczenia i kalkulacji rabatu potransakcyjnego będą dostawy wszystkich czy tylko niektórych towarów lub/i też świadczenie wszystkich czy też wybranych usług dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Spółka będzie też uprawniona do wystawienia na rzecz tego samego Partnera kilku uproszczonych faktur korygujących obejmujących dostawy wszystkich lub części towarów lub/i świadczenie wszystkich lub tylko niektórych usług wykonanych w tym samym okresie rozliczeniowym lub w okresach rozliczeniowych, które częściowo obejmują ten sam termin.

Wystawione przez Spółkę w trybie art. 219 Dyrektywy uproszczone faktury korygujące, będą stanowiły podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego Spółki przy założeniu, że zostaną spełnione wymogi odnośnie prawa do takiego obniżenia zawarte w przepisie art. 29a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.).

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat”, w związku z tym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy („Słownik języka polskiego PWN”, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

  • rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży lub w momencie sprzedaży – które nie są wliczane do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy;
  • rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą).

Rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, stosownie do art. 106j ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem (...).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

  1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
  2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższy przepis odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy. Oznacza to więc, że nie ma on zastosowania, gdy opustem takim lub obniżką ceny objęta jest tylko część dostaw dokonanych w danym okresie dla konkretnego nabywcy.

Regulacji art. 106j ust. 3 ustawy nie będzie mógł więc zastosować podatnik, który udziela rabatu z tytułu dostawy w danym okresie jednemu nabywcy towarów lub usług jednego rodzaju - jeżeli w tym samym okresie podatnik ów realizował na rzecz tego nabywcy także dostawy innych towarów (lub wykonywał usługi), i które to dostawy nie są objęte przedmiotowym opustem lub obniżką ceny.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jednocześnie przytoczone wyżej regulacje prawne wskazują, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur - celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca z odbiorcami świadczonych przez siebie usług i sprzedawanych towarów zawiera umowy, które określają również sposób naliczenia oraz wartość procentową bonusa posprzedażnego (rabatu potransakcyjnego), jaki będzie przysługiwał Partnerom, w przypadku ziszczenia się w danym okresie rozliczeniowym warunków określonych w tych umowach. Wysokość należnego rabatu potransakcyjnego za wykonane przez Spółkę usługi i/lub dokonaną dostawę towarów najczęściej jest uzależniona od osiągnięcia przez Partnerów poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym - określonego, w zależności od warunków umownych, w wyrażeniu ilościowym (tj. ilości dokonanych dostaw towarów lub wyświadczonych usług na rzecz danego Partnera w danym okresie rozliczeniowym) i/lub wartościowym (w zakresie wartości dokonanej dostawy lub wyświadczonych usług na rzecz danego Partnera).

Okres rozliczeniowy wynikający z podpisanych umów wynosi zwykle jeden rok kalendarzowy, zaś w przypadku umów zawartych w trakcie roku kalendarzowego - pierwszy okres rozliczeniowy jest zwykle krótszy i obejmuje czas od dnia wejścia w życie postanowień umowy do końca roku kalendarzowego, w którym umowa weszła w życie. W przyszłości Spółka może zawierać również umowy, gdzie okresem rozliczeniowym będzie okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia wejścia w życie postanowień umowy, jednak okres ten może nie być tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Zapisy ww. umów będących podstawą współpracy pomiędzy stronami wskazują, iż Spółka udzieli Partnerowi rabatu, który będzie kalkulowany nie od wszystkich dokonanych na jego rzecz dostaw towarów lub/i świadczonych przez Spółkę usług, mających miejsce w danym okresie rozliczeniowym, lecz tylko w odniesieniu do wybranego asortymentu (rodzaju) dostarczonych towarów bądź wyświadczonych usług. Umowy te wskazują również, iż wartość tego bonusa posprzedażnego (rabatu potransakcyjnego) może być ustalana w różnej wysokości procentowej w zależności od charakteru pierwotnego świadczenia.

Umowy wskazują ponadto, że udokumentowanie przyznanego rabatu zostanie dokonane na podstawie zbiorczych faktur korygujących, wystawionych przez Spółkę. Faktury te będą dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu od całości lub części dostaw towarów lub/i świadczenia usług zrealizowanych przez Spółkę na rzecz danego Partnera w ustalonym umownie okresie rozliczeniowym.

Spółka może wystawić po zakończeniu okresu rozliczeniowego jedną lub kilka zbiorczych faktur korygujących dotyczących łącznie wszystkich bądź tylko wybranych transakcji zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym z danym Partnerem. Faktury te mogą obejmować okresy rozliczeniowe o różnym okresie trwania.

Wystawiane przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące (zwane: „uproszczonymi fakturami korygującymi”), będą zwierać w swojej treści następujące elementy:

  • wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”;
  • numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  • nazwę Spółki i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  • numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku VAT, w tym również, o ile będzie to wynikało z obowiązujących przepisów, poprzedzony dwuliterowym PL;
  • numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, w tym również zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego UE, o ile taka konieczność będzie wynikała z obowiązujących przepisów;
  • przyczynę korekty;
  • wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
  • kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Integralną część wystawionych uproszczonych faktur korygujących stanowiłby załącznik zawierający:

  • numery korygowanych faktur;
  • daty ich wystawienia;
  • daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile takie daty są określone i różnią się od daty wystawienia faktury;
  • kwoty podstaw opodatkowania, które są wskazane na fakturach, o których mowa w pkt 1, w zakresie, w którym podlegają korekcie.

W tak przedstawionej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy uproszczone (zbiorcze) faktury korygujące wystawione w opisany powyżej sposób, dokumentujące udzielenie bonusa posprzedażnego, dotyczące dostawy tylko niektórych towarów bądź wyświadczonych usług, dokonanych na rzecz danego Partnera w przyjętym okresie rozliczeniowym - będą dawały Spółce prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przyznanie Partnerom handlowym bonusa, który będzie związany z poziomem i/lub wartością obrotu zrealizowanego w wyniku nabywania przez poszczególnych Partnerów produktów lub usług, należy traktować jako rabat potransakcyjny powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw w okresie, za który będzie rozliczany ten bonus, a Spółka powinna wystawić faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu, stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy.

Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

W przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych z rabatami udzielonymi do wszystkich czynności w danym okresie trzeba w szczególności wskazywać - obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy - jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć. Wynika to z regulacji art. 106j ust. 3 ustawy, który ponadto wskazuje, że zbiorcza faktura korygująca związana z rabatami udzielonymi do wszystkich czynności w danym okresie nie musi natomiast zawierać:

  • numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej,
  • daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług oraz
  • nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych korektą.

Zatem, podatnik ma możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatu zarówno w odniesieniu do konkretnych czynności, jak i w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Przy czym, przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Ponadto trzeba wskazać, że przepisy ustawy nie określają wzorów faktur i faktur korygujących (tym samym ich objętości czy ilości stron), a jedynie stanowią o elementach, które faktura powinna obligatoryjnie zawierać. W związku z tym nie ma przeciwwskazań, aby do zbiorczej faktury korygującej dołączono załącznik stanowiący integralną część tej faktury, zawierający rozliczenie poszczególnych faktur pierwotnych z danego okresu, pod warunkiem, że łącznie z fakturą zawiera on wszystkie wymagane przepisami elementy.

Jak wynika z wniosku, Spółka udziela swoim kontrahentom bonusów, które stanowią rabaty potransakcyjne. Rabaty te Spółka chce dokumentować zbiorczymi fakturami korygującymi dotyczącymi dostaw tylko niektórych towarów bądź wyświadczonych usług, dokonanych na rzecz danego Partnera w przyjętym okresie rozliczeniowym. Wystawiane przez Spółkę ww. uproszczone (zbiorcze) faktury korygujące, wraz załącznikiem stanowiącym integralną część takiej faktury, będą zawierały nastepujące dane:

  • wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”;
  • numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  • nazwę Spółki i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  • numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku VAT, w tym również, o ile będzie to wynikało z obowiązujących przepisów, poprzedzony dwuliterowym PL;
  • numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, w tym również zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego UE, o ile taka konieczność będzie wynikała z obowiązujących przepisów;
  • przyczynę korekty;
  • wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
  • kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.
  • numery korygowanych faktur;
  • daty ich wystawienia;
  • daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile takie daty są określone i różnią się od daty wystawienia faktury;
  • kwoty podstaw opodatkowania, które są wskazane na fakturach, o których mowa w pkt 1, w zakresie, w którym podlegają korekcie.

Jak już wyżej wskazano, zbiorcza faktura korygująca – stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy - może nie zawierać numeru, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany dla podatku, pod którym otrzymał on towary lub usługi, daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Powyższe ma miejsce jednak tylko wówczas, gdy rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Ponieważ, jak podała Spółka, udzielone przez nią rabaty oraz wystawiane w zwązku z tym zbiorcze faktury korygujace będą dotyczyły dostaw jedynie niektórych towarów lub usług, dokonanych na rzecz danego Partnera w przyjętym okresie rozliczeniowym, regulacja art. 106j ust. 3 ustawy nie będzie miała zastosowania. Oznacza to, że wystawiane przez Spółkę faktury korygujące dotyczące ww. rabatów muszą zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem, wystawiane korekty nie będą zawierały jednego z obligatoryjnych elementów faktury korugującej, o którym mowa w art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. b ustwy, tj. nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych korektą.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, opisany we wniosku sposób wystawiania faktur korygujących zbiorczych odnoszących się tylko do niektórych dostaw towarów lub usług, nie będzie spełniał wymogów formalnych przewidzianych w powołanych przepisach. Tym samym, wystawianie zbiorczych faktur VAT korygujących za dany okres rozliczeniowy w zaprezentowanej przez Spółkę formie będzie naruszać obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie i faktury takie nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadach określonych w art. 29a ust. 10 i 13 ustawy.

Wnioskodawca formułując pytanie i własne stanowisko powołuje się na art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), uznając, że jest uprawniony do dokonywania korekt w opisany powyżej sposób na podstawie tej regulacji unijnej. Zdaniem Spółki, „uproszczona faktura korygująca wraz z załącznikiem będzie zawierała wszelkie elementy wymagane przepisami art. 219 Dyrektywy”.

Trzeba więc wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem Dyrektywy 112 „każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę”. Przy czym, co należy podkreślić, regulacja ta nie określa szczegółowych zasad wystawiania takich faktur, nie wymienia elementów, jakie faktura korygująca powinna zawierać.

Jednocześnie, art. 219a pkt 1 tej Dyrektywy stanowi, że fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług.

Z kolei art. 220a ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie umożliwiają podatnikom wystawienie faktury uproszczonej w przypadku, kiedy wystawiona faktura jest dokumentem lub notą uważaną za fakturę na mocy art. 219.

Ponadto, w myśl w art. 226b Dyrektywy, w przypadku faktur uproszczonych wystawionych zgodnie z art. 220a i art. 221 ust. 1 i 2, państwa członkowskie nakładają obowiązek umieszczenia na nich co najmniej następujących danych:

  1. daty wystawienia faktury;
  2. danych identyfikacyjnych podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi;
  3. danych określających rodzaj dostarczonych towarów lub wykonanych usług;
  4. należnego VAT lub danych potrzebnych do jego obliczenia;
  5. w przypadku gdy wystawiona faktura jest dokumentem lub notą uznaną za fakturę na mocy art. 219, wyraźnego i jednoznacznego odniesienia do tej faktury pierwotnej oraz konkretnych danych, które ulegają zmianie.

Tut. organ pragnie zauważyć, że z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Trzeba jednak podkreślić, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostają w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności wskazanym przez Spółkę art. 219 Dyrektywy 112, który w sposób ogólny odnosi się do faktur zmieniających faktury pierwotne. Regulacje te są bowiem zgodne z wyznaczonymi przez Dyrektywę 112 celami w odniesieniu do prawidłowego fakturowania sprzedaży.

Ponadto, odnosząc się do podniesionych przez Wnioskodawcę argumentów, należy zauważyć, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, są: sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii. Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, że nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Tak więc adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane bezpośrednio do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych.

Zatem ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich” (art. 249 Traktatu). Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Tym samym tut. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowań zawartych w przepisach art. 29a oraz 106b – 106j ustawy o VAT, prawidłowo implementujących zasady wynikające z prawa wspólnotowego.

W świetle powyższych uwag oraz na podstawie powołanych przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.