IPPP2/4512-305/16-3/DG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed, w dniu i po dniu podziału, wystawiania not korygujących, rozliczania faktur korygujących podatek naliczony w związku z wydzieleniem i przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed, w dniu i po dniu podziału, wystawiania not korygujących, rozliczania faktur korygujących podatek naliczony w związku z wydzieleniem i przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed, w dniu i po dniu podziału, wystawiania not korygujących, rozliczania faktur korygujących podatek naliczony w związku z wydzieleniem i przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej (dalej: Udziałowiec) jest H. Sp. z o.o., również polski rezydent podatkowy.

Udziałowiec posiada 100% akcji w spółce akcyjnej E. S.A. (dalej: Spółka Dzielona) będącej polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP). Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe (odpowiednio: Oddział Dystrybucja, Oddział Obrót, Oddział Usługi, Oddział Paliwa). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe, a na ich czele stoją podlegający członkom zarządu Spółki Dzielonej dyrektorzy odpowiedzialni za wyniki poszczególnych linii biznesowych. Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki Dzielonej oraz świadcząca usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów (tzw. centrala) m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego.

Mając na względzie m.in. budowę wartości Spółki Dzielonej oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki Dzielonej, w przyszłości planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki Dzielonej. Poszczególne segmenty działalności biznesowej Spółki Dzielonej zostaną wyodrębnione do osobnych podmiotów. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. Obecnie planowane jest wydzielenie ze Spółki Dzielonej Oddziału Dystrybucja, natomiast w okresie późniejszym może również nastąpić wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa. Oddział Usługi i tzw. centrala będą natomiast kontynuowały dotychczasową działalność w sposób samodzielny i niezależny w ramach Spółki Dzielonej (Spółka Dzielona nie przestanie istnieć).

Planowana reorganizacja (tj. wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa poprzedzone wydzieleniem Oddziału Dystrybucja) ma na celu budowę wartości zarówno Spółki Dzielonej, jak i spółek przejmujących wydzielane zorganizowane części przedsiębiorstw (przejmujące odpowiednio Oddział Dystrybucja, Obrót oraz Paliwa) oraz wzmocnienie ich pozycji na rynku. Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci większej efektywności zarządzania, dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielone podmioty, poprawy rentowności Spółki Dzielonej, jak i urealnienia rentowności poszczególnych, wydzielanych linii biznesowych Spółki Dzielonej, zapewnienia pełnej niezależności Operatora Systemu Dystrybucyjnego (funkcję tę wykonuje Oddział Dystrybucja), umożliwienia uzyskania gwarancji należytego wykonania prac na sieci dystrybucyjnej w pełnym zakresie.

Spółka Dzielona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) została wyznaczona na operatora systemu dystrybucyjnego (dalej: OSD) elektroenergetycznego na terenie całego kraju. W ramach Spółki Dzielonej obowiązki OSD realizuje Oddział Dystrybucja (dalej: ED). Zakres działalności ED pokrywa się więc z obowiązkami OSD określonymi w ustawie Prawo energetyczne.

Majątek, uszczegółowiony poniżej, stanowiący Oddział Dystrybucja podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Spółka Dzielona informuje, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzający, że zarówno wydzielany majątek, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Do ED obecnie są przypisane, oraz będą alokowane na moment podziału, składniki majątkowe ściśle związane i niezbędne do prowadzenia działalności ED jako OSD, tj.:

  • infrastruktura dystrybucyjna zlokalizowana na terenie całego kraju (w tym infrastruktura elektroenergetyczna, linie kablowe i przyłączeniowe, urządzenia i systemy pomiarowe, urządzenia sterowania ruchem energetycznym, itp.);
  • budynki (wraz z infrastrukturą techniczną), grunty i prawo wieczystego użytkowania, sprzęt komputerowy i systemy IT niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej,
  • samochody. Niewykluczone, że część środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które obecnie są współdzielone przez ED oraz inne Oddziały lub Centralę (np. niektóre nieruchomości, leasing majątku), będzie po podziale udostępniana do używania przez ED na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Z punktu widzenia wartości majątku ED, współdzielony majątek ma stosunkowo niewielką wartość oraz nie jest istotny biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności. Część budynków, z których korzysta ED posadowiona jest na działkach gruntu, na których posadowione są również budynki, z których korzystają inne jednostki organizacyjne Spółki, w tym zwłaszcza EU. Budynki te będą po podziale udostępniane do używania przez ED na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Przedmiotowe budynki stanowią stosunkowo niewielką część majątku ED;
  • ograniczone prawa rzeczowe, w tym zwłaszcza służebność przesyłu ustanowiona na rzecz Spółki i ściśle związana z majątkiem dystrybucyjnym;
  • środki trwałe w budowie, w tym zaliczki na środki trwałe w budowie oraz wszelkie związane z nimi nakłady, które mają w przyszłości służyć jako środki trwałe w ramach działalności ED;
  • zapasy związane z działalnością ED będące na stanie magazynu ED; należności długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe zostaną wydzielone w zakresie związanym z działalnością prowadzoną przez ED (należności z tytułu umów kompleksowych realizowanych wspólnie przez ED i EO nie zostaną wydzielone ponieważ stroną tzw. umów kompleksowych (umów dotyczących usługi kompleksowej w rozumieniu art. 3 pkt 30 Prawa energetycznego) podpisanych z klientami Spółki pozostanie EO). Należności związane z działalnością prowadzoną przez ED, których zapłaty Spółka dochodzi na drodze sądowej lub na drodze egzekucji komorniczej, a także należności zgłoszone w ramach postępowań upadłościowych nie zostaną wydzielone;
  • środki pieniężne;
  • zobowiązania, w tym: niespłacone zobowiązania długoterminowe związane z pożyczką udzieloną przez udziałowca Wnioskodawcy, która była przeznaczona głównie na spłatę obligacji dotyczących programu inwestycyjnego ED, zobowiązania krótkoterminowe związane z działalnością prowadzoną przez ED, w tym zobowiązania pracownicze, zobowiązania z tytułu umów cywilnoprawnych. Niektóre zobowiązania dotyczące również ED, ze względu na stosowaną metodologię ich rozliczeń oraz z uwagi na fakt, iż dotyczą również innych obszarów działalności Spółki, nie zostaną alokowane do ED (takie zobowiązania reprezentują jednak stosunkowo niski poziom istotności w stosunku do całości zobowiązań alokowanych do ED). Zaistnieje również sytuacja odwrotna, tj. z uwagi na niepodzielność zobowiązania, pewne zobowiązania zostaną przypisane jedynie do ED, mimo że dotyczą również pozostałych Oddziałów Spółki. Dotyczyć to będzie przypadków, gdy umowa zobowiązaniowa zostanie funkcjonalnie alokowana do ED (następnie ED będzie świadczył usługi / udostępniał majątek pozostałym Oddziałom). Takie przypadki zostaną wyraźnie i jednoznacznie wskazane w planie podziału.
  • rezerwy na zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez ED;
  • zobowiązania w stosunku do osób zatrudnionych w ramach ED (w tym, zobowiązania wobec ZUS, fundusze specjalne (ZFŚS), rezerwy na świadczenia pracownicze, itp.);
  • rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością prowadzoną przez ED;
  • umowy z klientami, dostawcami, innymi operatorami systemu dystrybucyjnego dot. przedmiotu działalności ED;
  • niezbędne do kontynuowania działalności koncesje i decyzje administracyjne związane z działalnością regulowaną prowadzoną przez ED;
  • tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez ED;
  • księgi i dokumenty związane z ED (w oryginale w takim zakresie w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Spółkę);
  • wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności ED. Pracownicy alokowani do ED zostaną przeniesieni na skutek podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Powyższe składniki zostaną również przypisane do ED w planie podziału Spółki, w zakresie w jakim wynika to z obowiązujących przepisów KSH.

Dzięki otrzymanemu majątkowi Spółka Przejmująca, analogicznie, jak Spółka Dzielona, będzie mogła świadczyć w szczególności usługę dystrybucyjną. Wskazany powyżej majątek ED, który wydzielony zostanie do Spółki Przejmującej, obejmuje bowiem infrastrukturę elektroenergetyczną, która jest wykorzystywana do świadczenia za wynagrodzeniem usług dystrybucji energii elektrycznej.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca prowadzą i będą prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach (współczynnik wynosi ponad 99%).

Spółka Dzielona zamyka dany okres księgowy (miesiąc), co do zasady, do 15. dnia następnego miesiąca. Rok podatkowy dla obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej. Obie Spółki składają kwartalne deklaracje VAT.

ED prowadząc działalność gospodarczą w ramach Spółki Dzielonej dokonuje zakupu towarów oraz usług opodatkowanych VAT, jak również płaci zaliczki na poczet wykonania świadczeń opodatkowanych VAT. W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dojdzie zatem do m.in. następujących sytuacji na dzień podziału (dalej: dzień wydzielenia lub dzień podziału), przed dniem podziału lub po dniu podziału:

  1. usługa lub dostawa towarów została już dokonana na rzecz ED (ZCP prowadzącego działalność jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) i doszło do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy świadczenia, ale Spółka Dzielona do dnia podziału nie otrzymała faktury dokumentującej świadczenie, (faktura wpłynie w późniejszym okresie do Spółki Dzielonej lub też do Spółki Przejmującej wydzielaną ZCP, jako kontynuatora działalności dystrybucyjnej) lub też
  2. do ED (funkcjonującej jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) wpłynęła faktura, ale do dnia podziału nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy świadczenia, zaś świadczenie jest związane z wydzielanymi składnikami majątku.
  3. w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące zakupy związane z wydzielanym ZCP za okres sprzed dnia podziału (VAT naliczony z faktury pierwotnej został odliczony przez Spółkę Dzieloną).

Dodatkowo, mogą zdarzyć się sytuacje, w których na niektórych fakturach otrzymanych przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału, jako nabywca będzie mogła figurować w dalszym ciągu Spółka Dzielona (zarówno, gdy sprzedaż była formalnie dokonana jeszcze na rzecz Spółki Dzielonej, np. sprzedaż za miesiąc lipiec, podczas gdy do wydzielenia dojdzie w miesiącu sierpniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Która ze Spółek, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej tj. Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wydzielanym ZCP i dotyczących usług wykonanych / towarów dostarczonych / zaliczek zapłaconych w okresie sprzed dnia podziału, wystawionych przez sprzedawców przed dniem, w dniu i po dniu podziału, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w dniu lub po dniu podziału, także w przypadku wystawienia tych faktur przez sprzedawców na Spółkę Dzieloną oraz ujęcia kosztów wynikających z tych faktur w księgach Spółki Dzielonej...
  2. Która ze Spółek, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej tj. Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wydzielanym ZCP i dotyczących usług wykonanych / towarów dostarczonych / zaliczek zapłaconych w okresie sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało przed dniem podziału, ale Spółka Dzielona jeszcze nie odliczyła podatku VAT naliczonego (nie wykazała w deklaracji VAT).
  3. Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę Dzieloną, to czy Spółka Przejmująca, powinna wystawić noty korygujące nazwę nabywcy...
  4. Która ze Spółek, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej tj. Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek VAT naliczony związanych z wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału...

Stanowisko Podmiotów Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania 1

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w dniu podziału lub po tym dniu (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca, niezależnie od faktu wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną i niezależnie od faktu, który z Podmiotów Zainteresowanych ujmie koszty wynikające z tych faktur w swoich księgach rachunkowych oraz na jaką datę (czy przed czy też po podziale).

Stanowisko w zakresie pytania 2

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed dniem podziału, nawet w przypadku, gdy z tego prawa Spółka Dzielona na dzień podziału jeszcze nie skorzystała - nie wykazała w deklaracji VAT odliczenia podatku VAT naliczonego.

Stanowisko w zakresie pytania 3

Określenie na fakturze Spółki Dzielonej, jako nabywcy, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej, do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży. Wskazanie na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału Spółki Dzielonej, jako nabywcy, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury. A zatem brak jest konieczności wystawienia not korygujących.

Stanowisko w zakresie pytania 4

Otrzymane faktury korygujące dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, których obowiązek ujęcia w odpowiednich rozliczeniach dla celów VAT przypada w dniu podziału lub po tym dniu powinny zostać ujęte przez Spółkę Przejmującą, o ile dokonane uprzednio zakupy mają związek ze składnikami majątku przypisanymi w planie podziału do Spółki Przejmującej, a nie z czynnościami wykonywanymi w ramach innych wyodrębnionych jednostek funkcjonujących w ramach Spółki Dzielonej.

Otrzymane faktury korygujące dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, których obowiązek ujęcia w odpowiednich rozliczeniach dla celów VAT przypada przed dniem podziału powinny zostać natomiast ujęte przez Spółkę Dzieloną.

  1. zasadnienie stanowiska Podmiotów Zainteresowanych

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. A zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów spółki dzielonej określonych szczegółowo w planie podziału (art. art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj: Spółki Dzielonej). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalność dystrybucyjną). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności dystrybucyjnej powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu Spółki Dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności dystrybucyjnej sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez Spółkę Przejmującą działalność dystrybucyjną wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

  • z dnia 14 stycznia 2015 r., znak IBPB1/2/423-1270/14/KP,
  • z dnia 28 maja 2015 r., znak IBPB1/2/4510-402/15/MO
  • z dnia 5 października 2015 r., znak DD10.8221.154.2015.MZB
  • z dnia 13 listopada 2015 r., znak nr DD10.8221.190.2015.MZB,
  • z dnia 13 listopada 2015 r., znak DD10.8221.191.2015.MZB.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

W ocenie Spółki Dzielonej, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie, jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Spółka Dzielona wykazała, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną, a nie przez Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

  1. z tytułu nabycia towarów i usług,
  2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
  3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Warunkiem sine qua non dla powstania prawa do odliczenia, obok powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy jest otrzymanie faktury VAT. Biorąc pod uwagę, że w przypadku części nabywanych na potrzeby Spółki Przejmującej towarów i usług:

  • faktury dokumentujące te transakcje zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, a obowiązek podatkowy u dostawcy powstał w dniu podziału lub po tej dacie w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie dopiero w dniu, w którym powstanie obowiązek podatkowy u dostawcy; („stan otwarty”)
  • obowiązek podatkowy u dostawcy powstał przed dniem podziału, a faktury dokumentujące te transakcje zostały otrzymane przez Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub po tej dacie w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało dopiero w dniu otrzymania tych dokumentów przez Spółkę Przejmującą („stan otwarty”).

Mając na uwadze fakt, że Spółka Przejmująca, z dniem podziału, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału, składnikami majątku, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało w dniu lub powstanie po dniu podziału. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw towarów lub usług dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP wskażą jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Spółce Przejmującej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ZCP w przypadku, gdy:

  • Spółka Dzielona otrzymała fakturę przed dniem podziału, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego rodzaju towarów/usług powstał po dniu podziału w konsekwencji, prawo do odliczenia z tego tytułu powstało po dniu podziału („stan otwarty”);
  • obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego rodzaju towarów/usług powstał przed dniem podziału, a Spółka Przejmująca otrzymała fakturę po dniu podziału w konsekwencji, prawo do odliczenia z tego tytułu powstało po dniu podziału („stan otwarty”).

Według Podmiotów Zainteresowanych „stany otwarte”, w zakresie podatku VAT, związane są z uprawnieniem do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami nabytymi w ramach prowadzenia działalności dystrybucyjnej, jeśli prawo do odliczenia VAT naliczonego (wpływ faktury oraz / albo powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy) nastąpi po dniu podziału, niezależnie od faktu, który z Podmiotów Zainteresowanych ujmie koszty wynikające z tych faktur w swoich księgach rachunkowych oraz na jaką datę (czy przed czy też po podziale).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1110/14-2/JK) uznał, że: „(...) jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona) (...) powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Wydzielona, jako spółka przejmująca o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Wydzielonej”. Podobne rozstrzygnięcia zapadły także w interpretacjach indywidualnych tego organu z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-444/12-3/MN), z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. ILPP1/443- 656/11-3/MS) oraz z dnia 4 stycznia 2011 r., (sygn. ILPP1/443-1082/10-5/AW);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., (sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ) stwierdził, że: „(...) jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona) (...) powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej”. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło także w interpretacji indywidualnej tego organu z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-1220/10/BM);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1140/14-4/MK) wskazał, że: „(...) Spółka Dzielona będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału. Uprawnienie takie przysługiwać będzie z kolei Spółce Przejmującej z faktur związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-422/15/JP) podniósł, że: „(...) w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki Dzielonej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą i to ta Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia”.

A zatem, w przypadku gdy Spółka Dzielona otrzyma faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych ze składnikami ZCP przed dniem podziału oraz ujmie je w swoich księgach rachunkowych, lecz obowiązek podatkowy w stosunku do tego rodzaju towarów / usług powstanie po dniu podziału (i w konsekwencji, prawo do odliczenia powstanie po dniu podziału) Spółce Przejmującej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur.

W przypadku gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów / usług związanych z ZCP powstanie przed dniem podziału, a Spółka Przejmująca otrzyma faktury dokumentujące nabycie towarów / usług po dniu podziału (i w konsekwencji, prawo do odliczenia powstanie po dniu podziału) Spółce Przejmującej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur.

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji w dniu przejęcia lub po nim przechodzą na Spółkę Przejmującą.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie decydować data powstania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle powyższego zatem, w odniesieniu do podatku VAT naliczonego Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce Dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, w którym prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, jednakże Spółka Dzielona z tego prawa nie skorzystała (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to ulegnie bowiem konkretyzacji przed dniem podziału i nie będzie mogło być przedmiotem sukcesji - jest to stan zamknięty. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest przez organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM).

Jednocześnie należy zauważyć, że na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że faktura zakupowa może być wystawiona na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed dniem podziału, a faktura została otrzymana po dniu podziału). Bez wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie miał również fakt ujęcia kosztów wynikających z faktur w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej bądź też Spółki Przejmującej.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą.

Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot prawny, który faktycznie dokonał nabycia w okresie sprzed podziału, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących.

Faktury wystawiane przed dniem podziału prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę Dzieloną. Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich danych podmiotu będącego nabywcą potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r., sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09.

Reasumując Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstanie przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca.

Należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ZCP powstanie przed dniem podziału, ale nie zostanie zrealizowane przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału (nie zostanie złożona deklaracja VAT wskazująca odliczenie VAT z tych faktur), prawo do odliczenia VAT pozostaje przy Spółce Dzielonej. Spółce Przejmującej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur. Przed dniem podziału bowiem doszło do wypełnienia wszystkich warunków zezwalających na odliczenie podatku VAT naliczonego - tj. zarówno przed dniem podziału wpłynęła faktura, jak i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Tym samym nie zaistnieją w tym przypadku żadne prawa i obowiązki, które byłyby „związane” ze składnikami majątku wydzielanymi do Spółki Przejmującej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdził także:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-186/14/BM.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., IBPP3/4512-154/15/LŻ,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r., IBPP3/4512-423/15/JP,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. IPPP1-443-313/07-5/RK,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-444/12-3/MN,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-5/AI,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-742/12-5/AD.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wynika z art. 106k ust. 2 ustawy o VAT, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy o VAT, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

  1. wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
  2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
  4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
  5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

W ocenie Podmiotów Zainteresowanych, formalna okoliczność, że na fakturach jako nabywca towarów usług została wskazana Spółka Dzielona, nie powinna mieć wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku VAT naliczonego. O uprawnieniu Spółki Przejmującej do odliczenia podatku VAT naliczonego powinny decydować wyłącznie okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego (fakt dokonania dostawy/świadczenia usług) oraz przedstawione wcześniej zasady sukcesji podatkowej, a nie okoliczności formalne.

Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ), w której uznał, że „Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca.

W świetle powyższej interpretacji, Spółka Przejmująca powinna być uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych po dniu podziału dotyczących sprzedaży dokonanej przed podziałem, niezależnie od faktu, że jako nabywca została na nich wskazana Spółka Dzielona i niezależnie od faktu, czy Spółka Przejmująca skorygowała dane nabywcy przy pomocy not korygujących. W tym względzie regulacje ustawy o VAT nie ograniczają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, które zawierają pomyłki w danych nabywcy, a także nie obligują wprost nabywcy do wystawienia not korygujących. Innymi słowy, brak dokonania korekty nie stanowi przeszkody dla odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., (sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH) uznał, że: „(...) w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca”.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-154/15/LŻ) stwierdził, że: „(...) jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej”. Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły także w interpretacjach indywidualnych tego organu z 23 grudnia 2014 r., (nr IBPP1/443-1263/14/MS), z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. IBPP1/443-186/14/BM) oraz z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-1220/10/BM);
  • Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r., (sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09) wskazał, że: „(...) na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) nie ma wpływu fakt, że odnosząca się do okresu bezpośrednio poprzedzającego dzień wydzielenia faktura VAT będąca podstawą do rozliczenia podatku naliczonego była wystawiona przez sprzedawcę na Spółkę Dzieloną”.

Reasumując, zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, Spółce Przejmującej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze składnikami ZCP również w przypadku, gdy na fakturze jako nabywca towarów lub usług będzie figurować Spółka Dzielona.

Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłączy prawa Spółki Przejmującej, do odliczenia podatku VAT naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydować będą okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedlać będzie faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdził także:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-742/12-5/AD,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., IBPP3/4512-154/15/LŻ,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r., IBPP3/4512-423/15/JP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
  4. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
  5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  6. przyczynę korekty;
  7. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  8. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

  1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
  2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych oraz że wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Co do zasady podatek VAT naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Odnośnie faktur korygujących zakupowych (zmniejszających i zwiększających), to decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku VAT naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych:

  • faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ich ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą,
  • faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z ZCP, to analogicznie do faktur korygujących sprzedażowych, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku VAT naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-I224/10/BM.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdził także:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-444/12-5/MN,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-7/AI,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. ILPP3/4512-20/15/EJ,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/4512-156/15/LŻ,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-425/15/JP,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-735/12-5/MD.

Mając powyższe na uwadze, Podmioty Zainteresowane wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
  2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że „gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

  1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
  2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
  3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  • powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
  • doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
  • podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółki Dzielonej jest H. Sp. z o.o., również polski rezydent podatkowy (siedziba i miejsce zarządu w Warszawie).

Wnioskodawca - Spółka Dzielona - prowadzi działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały: Oddział Dystrybucja, Oddział Obrót, Oddział Usługi, Oddział Paliwa oraz jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki Dzielonej oraz świadcząca usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów (tzw. centrala). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe.

W przyszłości planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki Dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. Obecnie planowane jest wydzielenie ze Spółki Dzielonej Oddziału Dystrybucja, natomiast w okresie późniejszym może również nastąpić wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa. Oddział Usługi i tzw. centrala będą natomiast kontynuowały dotychczasową działalność w sposób samodzielny i niezależny w ramach Spółki Dzielonej (Spółka Dzielona nie przestanie istnieć).

Planowana reorganizacja (tj. wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa poprzedzone wydzieleniem Oddziału Dystrybucja) ma na celu budowę wartości zarówno Spółki Dzielonej, jak i spółek przejmujących wydzielane zorganizowane części przedsiębiorstw oraz wzmocnienie ich pozycji na rynku.

Spółka Dzielona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE) została wyznaczona na operatora systemu dystrybucyjnego (OSD) elektroenergetycznego na terenie całego kraju. W ramach Spółki Dzielonej obowiązki OSD realizuje Oddział Dystrybucja (ED).

Majątek, stanowiący Oddział Dystrybucja podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Dzięki otrzymanemu majątkowi Spółka Przejmująca, analogicznie, jak Spółka Dzielona, będzie mogła świadczyć w szczególności usługę dystrybucyjną.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca prowadzą i będą prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach (współczynnik wynosi ponad 99%).

W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej. Obie Spółki składają kwartalne deklaracje VAT.

ED prowadząc działalność gospodarczą w ramach Spółki Dzielonej dokonuje zakupu towarów oraz usług opodatkowanych VAT, jak również płaci zaliczki na poczet wykonania świadczeń opodatkowanych VAT. W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dojdzie zatem do m.in. następujących sytuacji na dzień podziału, przed dniem podziału lub po dniu podziału:

  1. usługa lub dostawa towarów została już dokonana na rzecz ED (ZCP prowadzącego działalność jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) i doszło do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy świadczenia, ale Spółka Dzielona do dnia podziału nie otrzymała faktury dokumentującej świadczenie, (faktura wpłynie w późniejszym okresie do Spółki Dzielonej lub też do Spółki Przejmującej wydzielaną ZCP, jako kontynuatora działalności dystrybucyjnej) lub też
  2. do ED (funkcjonującej jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) wpłynęła faktura, ale do dnia podziału nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy świadczenia, zaś świadczenie jest związane z wydzielanymi składnikami majątku.
  3. w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące zakupy związane z wydzielanym ZCP za okres sprzed dniem podziału (VAT naliczony z faktury pierwotnej został odliczony przez Spółkę Dzieloną).

Dodatkowo, mogą zdarzyć się sytuacje, w których na niektórych fakturach otrzymanych przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału, jako nabywca będzie mogła figurować w dalszym ciągu Spółka Dzielona (zarówno, gdy sprzedaż była formalnie dokonana jeszcze na rzecz Spółki Dzielonej, np. sprzedaż za miesiąc lipiec, podczas gdy do wydzielenia dojdzie w miesiącu sierpniu).

Ad 1-2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej jest, która ze Spółek (Dzielona czy Spółka Przejmująca), w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wydzielanym ZCP i dotyczących usług wykonanych / towarów dostarczonych / zaliczek zapłaconych w okresie sprzed dnia podziału, wystawionych przez sprzedawców przed dniem, w dniu i po dniu podziału, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w dniu lub po dniu podziału, także w przypadku wystawienia tych faktur przez sprzedawców na Spółkę Dzieloną oraz ujęcia kosztów wynikających z tych faktur w księgach Spółki Dzielonej, także w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed dniem podziału, ale Spółka Dzielona jeszcze nie odliczyła podatku VAT naliczonego (nie wykazała w deklaracji VAT).

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Zatem jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

W rozpatrywanej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących ZCP - Oddziału Dystrybucja, w przypadku, gdy prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału na Spółkę Dzieloną i Spółka ta otrzymała te faktury. Przy czym, aby zrealizować prawo do odliczenia muszą być spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy, tzn. w stosunku do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz Spółka przejmująca otrzyma fakturę dokumentującą nabycie tych towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona; przy czym odliczenia może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy faktury zostaną wystawione przez kontrahentów przed dniem podziału i przed dniem podziału Spółka Dzielona otrzyma ww. faktury oraz u sprzedawców powstanie przed dniem podziału obowiązek podatkowy. Jeżeli Spółka Dzielona (Wnioskodawca) z tego prawa nie skorzystała, wówczas na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo powstało. W tym zakresie Spółka Przejmująca nie przejmie uprawnień Spółki Dzielonej w ramach sukcesji generalnej częściowej. Jak wyżej wskazał tut. Organ, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące Spółce Dzielonej na dzień wydzielenia nie „pozostaje” w związku z wydzielanym majątkiem.

Tut. Organ stwierdza, że okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP wskażą jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami wskutek podziału Spółki Dzielonej.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii wystawiania not korygujących dane nabywcy, w sytuacji gdy sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę Dzieloną.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z obowiązkiem wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

I tak zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

  1. wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
  2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
  4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
  5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie jeśli sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i nie ma konieczności wystawienia not korygujących.

Zatem w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, która dokonała nabycia usług/towarów przed dniem podziału, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur, po spełnieniu wszelkich warunków przewidzianych przepisami ustawy o VAT, będzie Spółka Przejmująca.

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy po wydzieleniu ze Spółki ZCP w postaci Oddziału Dystrybucja sprzedawcy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz przejętego przez Spółkę Przejmującą ZCP mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę Spółkę Dzieloną.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem jeśli faktura wystawiona dla Spółki Dzielonej będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi na rzecz wydzielonej ZCP dokonane po dniu podziału, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce Przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej.

Tut. Organ zauważa, że przytoczone przy tym zagadnieniu interpretacje indywidualne dotyczą sytuacji, gdy zakupu dokonała Spółka Dzielona, natomiast faktury zostały wystawione w dniu lub po dniu podziału i ich adresatem jest prawidłowo Spółka Dzielona, gdyż to ona dokonała zakupów. W takiej sytuacji nie należy korygować adresata faktury. Natomiast dokonanie zakupów przez Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu przejęcia ZCP powinno zostać udokumentowane przez sprzedawców fakturą, w której nabywcą zgodnie ze stanem faktycznym jest Spółka Przejmująca. Wskazanie w takiej sytuacji jako nabywcy Spółki Dzielonej jest niezgodne ze stanem faktycznym i nakłada na Spółkę Przejmującą obowiązek sprostowania adresata faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Następne zagadnienie dotyczy kwestii, która ze Spółek, tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek VAT naliczony związanych z wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Co do zasady, reguła ta ma zastosowanie również w przypadku obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP – Oddziału Dystrybucja, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona.

Natomiast Spółka Przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Oddziału Dystrybucja otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.