IPPP2/4512-182/16-2/DG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, faktur korygujących i not korygujących, rozliczania faktur korygujących oraz złożenia deklaracji dla podatku VAT za okres do dnia podziału w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, faktur korygujących i not korygujących, rozliczania faktur korygujących oraz złożenia deklaracji dla podatku VAT za okres do dnia podziału w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, faktur korygujących i not korygujących, rozliczania faktur korygujących oraz złożenia deklaracji dla podatku VAT za okres do dnia podziału w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna” lub „Spółka dzielona”).

Przedmiotem działalności Spółki zależnej jest w szczególności produkcja i magazynowanie zagęszczonych soków owocowych, soków bezpośrednich oraz przecierów (dalej: „Podstawowa działalność”). Wnioskodawca prowadzi także działalność dodatkową, obejmującą przede wszystkim kontrolę jakości.

Spółka planuje dokonać rozdzielenia funkcji produkcyjnej Spółki zależnej od funkcji kontroli jakości, co poprzez uzyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za produkcję oraz kontrolę jakości powinno posłużyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności.

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od działalności związanej z kontrolą jakości nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki zależnej do Spółki, tj. w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wydzielenie Podstawowej działalności ze Spółki zależnej pozwoli na skonsolidowanie działalności produkcyjnej w jednym podmiocie - Spółce przejmującej, a także na przygotowanie Spółki dzielonej do pełnienia roli podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie kontroli jakości, który będzie mógł świadczyć usługi kontroli jakości także na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka przejmująca i Spółka dzielona, a także potencjalnie na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką dzieloną i Spółką przejmującą. Połączenie działalności produkcyjnej prowadzonej obecnie przez Spółkę zależną z działalnością produkcyjną prowadzoną przez Spółkę powinno umożliwić osiągnięcie efektu synergii i zwiększenie efektywności prowadzonej działalności, co jest zgodne ze strategią grupy kapitałowej, do której należą Spółka i Spółka zależna.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa Spółki zależnej stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Podstawową działalnością. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: „ZCP”).

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce zależnej również będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to część przedsiębiorstwa związana z działalnością w zakresie kontroli jakości.

Podział przez wydzielenie Spółki zależnej nastąpi na dany dzień (dalej: „dzień podziału”).

Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejdzie ze Spółki zależnej zakład pracy. W konsekwencji, Spółka stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce zależnej, związanych z ZCP.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka zależna dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców / usługobiorców w ramach Podstawowej działalności dotyczącej ZCP, co do których moment ich wykonania / zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki zależnej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) - przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki zależnej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zależną towarów lub usług w kraju, dotyczących Podstawowej działalności objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed dniem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed dniem podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę zależną, jak i na Spółkę).

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka zależna wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki zależnej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są również sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki zależnej, w tym m.in. np. deklaracji na podatek od nieruchomości i wynikających z nich wartości podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, które stanowiły koszt podatkowy dla Spółki dzielonej przed dniem podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej ZCP, realizowane do dnia podziału, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w dniu lub po dniu podziału...
  2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)...
  3. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP, dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed dnia podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę / usługodawcę otrzymano w dniu lub po dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną...
  4. Czy Wnioskodawca powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału...
  5. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału...
  6. Czy Wnioskodawca powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców w dniu i po dniu podziału na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę...
  7. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z ZCP, które zostały wystawione przez Spółkę dzieloną przed podziałem, a wobec których możliwość umniejszenia nastąpi po podziale...
  8. Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, to Spółka przejmująca, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące...
  9. Czy w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty / prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza ona, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

  1. pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
  2. powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
  3. nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT należy uznać, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach ZCP (Podstawowa działalność) powstanie do dnia podziału - zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT nie będzie Spółka przejmująca (wskazany obowiązek będzie ciążył na Spółce dzielonej). Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w dniu lub po dniu podziału, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane przed czy po dniu podziału.

Oznacza to, że w przypadku:

  1. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach działalności objętej ZCP, rozpoczętych / realizowanych przed dniem podziału, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w dniu lub po dniu podziału, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
  2. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
  3. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w dniu lub po dacie podziału (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia tej faktury oraz rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe, m.in.:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-185/14/BM;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1248/14/EJ;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-3/BH;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPP1/443-1220/10/BM.

Ad 3

W odniesieniu do podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki dzielonej dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach ZCP Podstawową działalnością, powstanie przed dniem podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana w dniu lub po dniu podziału, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona będzie Spółka przejmująca (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę dzieloną).

Jednocześnie Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług powstanie przed dniem podziału, a Spółka dzielona otrzyma przed dniem podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje (w takiej sytuacji do odliczenia VAT uprawniona będzie Spółka dzielona).

Podobnie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach ZCP Podstawową działalnością, powstanie przed dniem podziału a Spółka dzielona otrzyma przed dniem podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych 2 miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy / usługodawcy).

W zakresie podatku naliczonego mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zależną towarów lub usług w kraju, dotyczących Podstawowej działalności objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed dniem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed dniem podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę zależną, jak i na Spółkę).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c OP zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji w dniu przejęcia lub po nim przechodzą na Spółkę przejmującą.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować w ten sposób, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem podziału, a Spółka dzielona była przed dniem podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed dniem podziału i przed dniem podziału otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem podziału i nie może być przedmiotem sukcesji. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w dniu lub po dniu podziału oraz faktura zostanie otrzymana w dniu lub po dniu podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca.

Jednocześnie należy zauważyć, że na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że faktura zakupowa może być wystawiona na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed dniem podziału, a faktura została otrzymana po dniu podziału). Faktury wystawione przed dniem podziału prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę dzieloną. Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich podmiotu będącego nabywcą potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r., sygn. PT1-033- 2/333/0P/PK/78/09.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-186/14/BM;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad 4

Do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanej ZCP w zakresie:

  1. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału - nie będzie zobowiązana Spółka przejmująca (wskazany obowiązek będzie ciążył na Spółce dzielonej),
  2. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału - zobowiązana będzie Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur : korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego, co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca. Można tu bowiem wskazać, że faktura korygująca powinna korygować rozliczenia bądź na bieżąco - w oparciu o potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę (zasada ogólna dla faktur korygujących zmniejszających - art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), bądź w miesiącu wystawienia faktury korygującej (np. dla przypadków szczególnych wystawiania faktur korygujących zmniejszających - art. 29a ust. 15 ustawy o VAT), bądź w miesiącu kiedy dla danej transakcji powstał pierwotnie obowiązek podatkowy (np. dla faktur korygujących wystawianych „in plus” z uwagi na błąd zaistniały w pierwotnej fakturze na moment dokonania transakcji).

Kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanej ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

  1. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału - Spółka dzielona,
  2. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału - Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału.

Przykładowo w sytuacji gdyby faktura korygująca wystawiona została przez Spółkę dzieloną w dniu 15 marca, podział nastąpiłby 21 marca, nabywca towarów / usług w dniu 30 marca otrzymałby fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę dzieloną, a potwierdzenie otrzymania wpłynęłoby do Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej 1 kwietnia - zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć jeszcze w rozliczeniu za marzec i uprawniona do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka przejmująca.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że analogiczny pogląd wyraził:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-187/14/BM;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPP1/443-157/10-3/BD.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy:

  • faktury korygujące zakupowe, co do których prawo / obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału, będą rozliczane przez Spółkę przejmującą,
  • faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału nie będą ujmowane przez Spółkę przejmująca (do ich ujęcia będzie uprawniona / zobowiązana Spółka dzielona).

Mogą w przyszłości wystąpić sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie powinno być wątpliwości, że faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała dla celów VAT Spółka dzielona.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z ZCP, to w opinii Wnioskodawcy, analogicznie do faktur korygujących sprzedażowych, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Oznacza to, że (i) faktury korygujące zakupowe, co do których prawo / obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału będą rozliczane przez Spółkę przejmującą, (ii) faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału będą ujmowane przez Spółkę dzieloną.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury będzie Spółka przejmująca.

Mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, w których w dniu oraz po dniu podziału sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętej przez Spółkę przejmującą wystawią faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w dniu lub po dniu podziału (tj. w dniu lub po dniu podziału zostały spełnione łącznie dwa warunki - powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce przejmującej, jako że powstało ono w dniu / po dniu podziału.

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, że na fakturze będą zamieszczone dane Spółki dzielonej. O prawie do odliczenia będzie bowiem decydować to, z działalnością której ze Spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która Spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdyby Spółka dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało po dniu podziału jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca, W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce przejmującej.

W związku z powyższym, jeżeli w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia z takiej faktury nadal będzie Spółka przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:

  • w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału - Spółka dzielona,
  • w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka przejmująca.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W sytuacji wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, obniżenia tego opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:

  1. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału – Spółka dzielona.
  2. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO.

Ad 8

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętego przez Spółkę przejmującą wystawią faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę, Spółka przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w nazwie bądź nazwie skróconej sprzedawcy bądź nabywcy.

Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Ustawa o VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, jeżeli sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętego przez Spółkę przejmującą wystawią faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę, Spółka przejmująca uprawniona będzie do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stanowisko takie potwierdza m.in.

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad 9

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający dzień, w którym nastąpił podział, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej ZCP (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach poprzedzających dzień podziału), gdyż to Spółka dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do ZCP, za okres rozliczeniowy sprzed podziału, będzie spoczywać na Spółce dzielonej. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w danym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Stanowisko takie potwierdza też:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-22/15/EJ;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. IBPP1/443-196/14/BM;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
  2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że „gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) jest większościowym udziałowcem w innej spółce z o.o. podlegającej opodatkowaniu w Polsce (Spółka zależna lub Spółka dzielona).

Przedmiotem działalności Spółki zależnej jest w szczególności produkcja i magazynowanie zagęszczonych soków owocowych, soków bezpośrednich oraz przecierów (Podstawowa działalność) oraz działalność dodatkowa, obejmującą przede wszystkim kontrolę jakości.

Zgodnie ze strategią grupy kapitałowej Spółka planuje dokonać rozdzielenia funkcji produkcyjnej Spółki zależnej od funkcji kontroli jakości w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności.

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od działalności związanej z kontrolą jakości nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki zależnej do Spółki (Wnioskodawcy), tj. w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wydzielenie Podstawowej działalności ze Spółki zależnej pozwoli na skonsolidowanie działalności produkcyjnej w jednym podmiocie - Spółce przejmującej, a także na przygotowanie Spółki dzielonej do pełnienia roli podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie kontroli jakości, który będzie mógł świadczyć usługi kontroli jakości także na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, a także potencjalnie na rzecz innych podmiotów niepowiązanych z ww. Spółkami.

Skutkiem podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa Spółki zależnej stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Podstawową działalnością. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (ZCP).

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce zależnej również będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to część przedsiębiorstwa związana z działalnością w zakresie kontroli jakości.

Podział przez wydzielenie Spółki zależnej nastąpi na dany dzień.

Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy do Spółki przejdzie ze Spółki zależnej zakład pracy. W konsekwencji, Spółka stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce zależnej, związanych z ZCP.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka zależna dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców / usługobiorców w ramach Podstawowej działalności dotyczącej ZCP, co do których moment ich wykonania / zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki zależnej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) - przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki zależnej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zależną towarów lub usług w kraju, dotyczących Podstawowej działalności objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed dniem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed dniem podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę zależną, jak i na Spółkę).

Ad 1-2

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie zobowiązany wystawiania faktur sprzedażowych i rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z wydzielaną Podstawową działalnością, dla których obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału; także w sytuacji gdy Spółka dzielona nie wystawi faktur odnośnie sprzedaży dokonanej przed dniem podziału oraz rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

  1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
  2. świadczenia usług:
    • telekomunikacyjnych,
    • wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    • stałej obsługi prawnej i biurowej,
    • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    • z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

  1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
  2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z kolei z treści art. 106i ust. 8 ustawy wynika, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przejmie od spółki zależnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia stosownych faktur i rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z przejmowaną działalnością produkcyjną, dla których obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału.

Również w odniesieniu do usług i dostawy towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (usług najmu, dzierżawy, usług telekomunikacyjnych, dostawy mediów) świadczonych w okresie, w którym nastąpi podział Spółki zależnej, to w dniu lub po dacie podziału Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktur dokumentujących ww. czynności oraz rozpoznania obowiązku podatkowego z ww. tytułu poprzez rozliczenie tych faktur w ewidencji i deklaracji dla podatku VAT.

Wnioskodawca bowiem, z dniem podziału wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Z kolei w odniesieniu do ww. czynności świadczonych w miesiącu lub innym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie przeprowadzony podział, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy i Spółka dzielona przed dniem podziału wystawi fakturę, to wówczas Spółka dzielona będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu – czyli ujęcia takiej faktury w swojej ewidencji i deklaracji dla podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ad 3, 6 i 8

Wnioskodawca oczekuje wyjaśnienia, czy będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP, dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed dnia podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę / usługodawcę otrzymano w dniu lub po dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawców w dniu lub po dniu podziału, w których jako nabywca zostanie wskazana Spółka zależna (dzielona).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

  1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
  2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
  3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  • powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
  • doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
  • podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wynika z opisu sprawy na moment podziału zarówno Wnioskodawca (spółka przejmująca) jak i spółka zależna (dzielona) będą czynnymi podatnikami VAT.

W związku z wydzieleniem ze spółki zależnej Podstawowej działalności stanowiącej ZCP mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zależną towarów lub usług w kraju, dotyczących Podstawowej działalności objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed dniem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed dniem podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę zależną, jak i na Spółkę).

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Zatem jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących Podstawowej działalności (ZCP), w przypadku gdy prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału na Spółkę zależną (Spółkę dzieloną), tj. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dla dostawy dokumentowanej fakturą powstał przed dniem podziału, ale faktura została wystawiona w dniu lub po dniu podziału. Przy czym, aby zrealizować prawo do odliczenia muszą być spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy, tzn. w stosunku do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą nabycie tych towarów i usług.

Natomiast w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie spółka dzielona; przy czym odliczenia może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Spółka zależna z tego prawa nie skorzystała, wówczas na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo powstało. W tym zakresie Wnioskodawca nie przejmie uprawnień spółki dzielonej w ramach sukcesji generalnej częściowej. Jak wyżej wskazał tut. Organ, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące Spółce dzielonej na dzień wydzielenia nie „pozostaje” w związku z wydzielanym majątkiem.

Tut. Organ stwierdza, że okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP wskazali jako nabywcę spółkę dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmującą. Należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami wskutek podziału spółki zależnej.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki dzielonej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału spółki dzielonej i przejęcia ZCP przez spółkę przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

I tak zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

  1. wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
  2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
  4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
  5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie jeśli sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę spółkę dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i nie ma konieczności wystawienia not korygujących.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i powołane przepisy podatkowe, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie spółka przejmująca - Wnioskodawca.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że po wydzieleniu ze Spółki ZCP w postaci Podstawowej działalności sprzedawcy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz przejętego przez Wnioskodawcę ZCP mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę Spółkę dzieloną.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem jeśli faktura dokumentująca dostawę towaru lub świadczenie usługi dotyczącą wydzielonej ZCP zostanie wystawiona w dniu i po dniu podziału, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Wnioskodawcy będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której może dokonać w drodze wystawienia noty korygującej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 3, 6 i 8 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Pytanie nr 4 dotyczy zagadnienia czy Wnioskodawca powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy reguluje kwestie dotyczące wystawiania faktur w celu udokumentowania prowadzonej przez podmiot gospodarczy sprzedaży towarów czy usług.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

  1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

  1. w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
  2. z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Zasadniczo fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania Spółki dzielonej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest udokumentowanie ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego, co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca.

W związku z tym tut. Organ stwierdza, że za podstawowe kryterium, wg którego nastąpi rozliczanie faktur korygujących (zmniejszających / zwiększających podatek należny) jest moment, na jaki dana faktura powinna być rozliczona – jeśli ten moment będzie przypadał przed dniem podziału, to do rozliczenia takiej faktury będzie uprawniona / zobowiązana Spółka dzielona. Natomiast gdy moment ten będzie przypadał w dniu i po dniu podziału – fakturę korygującą rozliczy Spółka przejmująca. Także w przypadku wystawienia faktur korygujących przez Spółkę dzieloną, jeśli moment ich rozliczenia przypadnie w dniu lub po dniu podziału – czynności tej będzie zobowiązana dopełnić Spółka przejmująca.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia w kwestii dotyczącej prawa do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Co do zasady, reguła ta ma zastosowanie również w przypadku obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Spółka przejmująca nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP – Podstawowej działalności, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona.

Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Podstawowej działalności otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad 7

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii uprawnienia Wnioskodawcy do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z ZCP, które zostały wystawione przez Spółkę dzieloną przed podziałem, a wobec których możliwość umniejszenia nastąpi po podziale.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy zawiera katalog sytuacji, w których może wystąpić obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 znowelizowanej ustawy o VAT.

Należy wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura zostanie ujęta przez Spółkę przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną związanych z wydzielaną ZCP zobowiązana będzie:

  • w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi przed dniem podziału - Spółka dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury – jeśli otrzyma je już po dniu podziału, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta otrzymane po dniu podziału i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – skutkować będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Spółkę przejmującą czyli Wnioskodawcę.
  • w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka przejmująca.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące ww. zagadnienia jest prawidłowe.

Ad 9

Następnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP będzie on zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty / prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-1 1, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy - w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przejmie od Spółki zależnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Podstawowej działalności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres do dnia podziału, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem.

Spółka Przejmująca nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej w powyższym zakresie. Należy tutaj uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Tak więc Spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający dzień, w którym nastąpił podział, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach poprzedzających dzień podziału), gdyż to Spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.