ILPP2/443-269/13-5/MN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
W zakresie rozliczenia podatku należnego oraz podatku w związku z wystawieniem faktur oznaczonych „pro forma” lub „faktura pro forma”.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktur oznaczonych „pro forma” lub „faktura pro forma” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktur oznaczonych „pro forma” lub „faktura pro forma”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku, należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej oraz doprecyzowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Działa na rynku energetycznym. Zgodnie ze statutem, Zainteresowany prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje m.in. szkolenia, konferencje i spotkania tematyczne. Duża część kontrahentów korzystających z usług Wnioskodawcy dokonuje płatności zaliczkowych przed wykonaniem usługi na podstawie wystawionych przez Zainteresowanego dokumentów „pro forma”. Dokumenty te zawierają takie same dane jak wystawiane faktury, jednak zamiast nazwy „faktura” posiadają nazwę „pro forma”. Po dokonaniu zapłaty przez kontrahenta wystawiana jest „faktura zaliczka”, a jeżeli płatność dokonana jest już po wykonaniu usługi wystawiana jest „faktura”. Dokumenty „pro forma” nie stanowią dla Wnioskodawcy podstawy do zapłaty podatku VAT. Podstawą taką jest dopiero „faktura zaliczka” lub „faktura” wystawiona po wykonaniu usługi. Jednocześnie jako organizator ww. usług Wnioskodawca otrzymuje również od jego dostawców „faktury pro forma” oraz dokumenty „pro forma” i dokonuje na ich podstawie płatności zaliczkowych (np. na wynajem sal konferencyjnych, organizację konferencji). Te dokumenty są traktowane przez Wnioskodawcę jako typowe wezwanie do zapłaty, a nie faktura. Podstawą do zaksięgowania w koszty oraz ewentualnego odliczenia podatku VAT jest dopiero „faktura zaliczka” lub „faktura”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, 2012 r. poz. 1342, 1529, 1530 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2012 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r., poz. 1428), znoszącego obowiązek oznaczania faktur słowami „faktura VAT”, dokumenty „pro forma” lub „faktury proforma”, które Wnioskodawca otrzymuje od dostawców usług są dla niego podstawą do odliczenia podatku VAT z tego dokumentu...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty „pro forma” nie są podstawą do zapłaty podatku VAT oraz odliczenia podatku VAT, a tylko i wyłącznie wezwaniem do dokonania wpłaty. Dokument oznaczony jest napisem „pro forma”, co oznacza, że w terminie późniejszym zostanie wystawiona „faktura” właściwa. Nie zmienia tego nawet fakt zawarcia w niej wszystkich danych wymienionych w § 5 ust. 1 rozporządzenia fakturowego. Uznanie dokumentów oznaczonych napisem „pro forma” lub „faktura pro forma” za fakturę zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 rozporządzenia fakturowego, powodowałoby konieczność dwukrotnego zaksięgowania przychodu oraz dwukrotnej zapłaty podatku VAT i jednocześnie dwukrotnego zaksięgowania kosztu i dwukrotnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Dwukrotna zapłata podatku VAT jest, zdaniem Wnioskodawcy, naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

  1. z tytułu nabycia towarów i usług,
  2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
  3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny. Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo:

  1. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy – wyrazy „metoda kasowa”;
  2. w przypadku faktur, o których mowa w § 6 ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
  3. w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy kwota marży – wyrazy „procedura marży dla biur podróży”;
  4. w przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 ustawy marża – odpowiednio wyrazy „procedura marży – towary używane”, „procedura marży – dzieła sztuki” lub „procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki”;
  5. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
  6. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, lub zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy – wskazanie:
    1. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2. przepisu dyrektywy, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
  7. w przypadku, o którym mowa w § 23 – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla danych podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
  8. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany dla podatku;
  9. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1. przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a ustawy,
    2. liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b ustawy, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c ustawy;
  10. w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c ustawy, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136 ustawy;
  11. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3 ustawy:
    1. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, poprzedzony kodem PL,
    2. numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Według § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Działa na rynku energetycznym. Zgodnie ze statutem, Zainteresowany prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje m.in. szkolenia, konferencje i spotkania tematyczne. Duża część kontrahentów korzystających z usług Wnioskodawcy dokonuje płatności zaliczkowych przed wykonaniem usługi na podstawie wystawionych przez Zainteresowanego dokumentów „pro forma”. Dokumenty te zawierają takie same dane jak wystawiane faktury, jednak zamiast nazwy „faktura” posiadają nazwę „pro forma”. Po dokonaniu zapłaty przez kontrahenta wystawiana jest „faktura zaliczka”, a jeżeli płatność dokonana jest już po wykonaniu usługi wystawiana jest „faktura”. Dokumenty „pro forma” nie stanowią dla Wnioskodawcy podstawy do zapłaty podatku VAT. Podstawą taką jest dopiero „faktura zaliczka” lub „faktura” wystawiona po wykonaniu usługi. Jednocześnie jako organizator ww. usług Wnioskodawca otrzymuje również od jego dostawców „faktury pro forma” oraz dokumenty „pro forma” i dokonuje na ich podstawie płatności zaliczkowych (np. na wynajem sal konferencyjnych, organizację konferencji). Te dokumenty są traktowane przez Wnioskodawcę jako typowe wezwanie do zapłaty, a nie faktura. Podstawą do zaksięgowania w koszty oraz ewentualnego odliczenia podatku VAT jest dopiero „faktura zaliczka” lub „faktura”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do rozliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktur oznaczonych „pro forma” lub „faktura pro forma”.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2013 r., w wyniku nowelizacji rozporządzenia, poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428), został zniesiony obowiązek oznaczania faktur wyrazami „Faktura VAT”. Za fakturę jest zatem uznawany dokument zawierający dane wymagane na podstawie rozporządzenia, przy czym nie musi on już zawierać oznaczenia „Faktura VAT”. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacje nie wymagają również, aby dokument ten zawierał wyraz „Faktura”.

Powyższe zmiany zostały wprowadzone w celu implementacji Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189 z dnia 22 lipca 2010 r., str. 1).

Powołane przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują, w celu dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wystawiania dokumentów określanych mianem faktur pro forma.

Dokument nazywany fakturą pro forma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Otrzymanie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. nie stanowi dla Wnioskodawcy podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia również podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi (co do zasady w terminie 7 dni od dokonania tych czynności – § 9 i § 10 rozporządzenia).

Reasumując, otrzymanie dokumentu oznaczonego jako „pro forma” lub „faktura pro forma” (w celu np. potwierdzenia przyjęcia zamówienia lub wezwania do zapłaty), po dniu 1 stycznia 2013 r., zawierającego również wszystkie niezbędne dane (w tym kwotę podatku) jakie powinna zawierać faktura VAT określone w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.