IBPP1/4512-205/16/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości – opodatkowanie, faktura korygująca, nota księgowa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 17 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT korekt za bezumowne korzystanie z nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT korekt za bezumowne korzystanie z nieruchomości,

Wniosek uzupełniono pismem z 17 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 9 maja 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 1 listopada 1998 r. zawarto umowę dzierżawy pomiędzy Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej (Wnioskodawcą), a następcą prawnym, kolejnym właścicielem obiektu.

Dnia 1 maja 2013 r. umowa została wypowiedziana przez ZOZ.

Zgodnie z porozumieniem z dnia 17 maja 2013 r., w oparciu o które wydłużono okres wypowiedzenia do 4 miesięcy, datę rozwiązania umowy i wydania nieruchomości wyznaczono na dzień 31 sierpnia 2013 r. W wyznaczonym terminie nieruchomości nie wydano.

Począwszy od września 2013 r. ZOZ nalicza dwukrotną stawkę miesięcznego czynszuza bezumowne korzystanie z przedmiotu dzierżawy wystawiając faktury VAT.

Należności nie wpływały na rachunek bankowy ZOZ, więc sprawa trafiła na wokandę.

Sąd Rejonowy, po rozpoznaniu sprawy z powództwa Zespołu Opieki Zdrowotnej przeciwko kolejnemu właścicielowi obiektu o wydanie nieruchomości, 29 grudnia 2015 r. wydał wyrok, w którym nakazuje pozwanej wydanie przedmiotowej nieruchomości do dnia 30 kwietnia 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

  1. Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny od 21 maja 1997 r. Świadczy usługi medyczne zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w ramach działalności opodatkowanej świadczy sprzedaż między innymi usług ksero, usług wjazdowo-parkingowych, najmu lokali na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. Wnioskodawca składa deklaracje miesięczne VAT-7 i odprowadza co miesiąc podatek należny.
  2. Dzierżawcą części nieruchomości gruntowej działki o powierzchni 61,2 m2 była Pani Jolanta W. Umowa dzierżawy rozwiązała się w dniu 31 sierpnia 2013 r. Wydzierżawiającym część nieruchomości gruntowej był ZOZ (wcześniejsza nazwa to Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej). Dzierżawca tj. Pani Jolanta W. zakupiła kiosk od poprzedniego właściciela bez udziału ZOZ. Ponieważ umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu 31 sierpnia 2013 r., a Pani Jolanta W. (dawny dzierżawca) nie usunęła z gruntu kiosku i nie dokonała zwrotu wcześniej wydzierżawianej nieruchomości gruntowej, ZOZ zwrócił się do Sądu Rejonowego o wydanie wyroku nakazującego wydanie nieruchomości gruntowej w stanie pierwotnym, czyli bez kiosku, który stanowi własność Pani Jolanty W. W tymże kiosku znajdowały się między innymi lady chłodnicze, lady i półki sklepowe. Wobec faktu korzystania przez Panią Jolantę W. z nieruchomości gruntowej bez tytułu prawnego, ZOZ naliczał od 1 września 2013 r. opłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie dwukrotnej stawki miesięcznego czynszu.
  3. Umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej zawartą w dniu 1 listopada 1998 r. zawarto na czas nieokreślony.
  4. Zgodnie z zapisem umowy zakreślono miesięczny okres wypowiedzenia.Na podstawie porozumienia stron zawartego w dniu 17 maja 2013 r. okres wypowiedzenia wydłużono do 4 miesięcy.
  5. Po rozwiązaniu umowy datowanym na 31 sierpnia 2013 r. dzierżawca nieruchomości gruntowej odmówił usunięcia kiosku stanowiącego jego własność i do dnia złożenia uzupełnienia wniosku bez zgody wydzierżawiającego użytkuje nieruchomość gruntową w taki sposób, że w posadowionym na jej powierzchni obiekcie przechowuje urządzenia niezbędne do prowadzenia handlu artykułami spożywczymi takie jak: chłodnie, wagi itp.
  6. Wydzierżawiający dwukrotnie zwrócił się do dzierżawcy przed datą rozwiązania umowy co opisuje się w dalszej części pisma – pkt 9. W związku z brakiem działań ze strony dzierżawcy, wydzierżawiający w dniu 9 października 2013 r. wystosował ostateczne wezwanie do zdemontowania kiosku zawierające informację o tym, iż do czasu wydania przedmiotu dzierżawy będzie naliczana opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości dwukrotnej stawki czynszowej.
  7. Pozew o wydanie nieruchomości datowany na dzień 24 października 2013 r. wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 5 listopada 2013 r.
  8. Na pytanie Organu: „Jaki okres czasu upłynął od momentu zakończenia (rozwiązania) umowy dzierżawy do podjęcia przez wydzierżawiającego działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości”, Wnioskodawca odpowiedział, że okres około dwóch miesięcy (66 dni licząc od dnia rozwiązania umowy do dnia wpływu pozwu do Sądu).
  9. Wydzierżawiający kontaktował się z dzierżawcą jeszcze przed datą rozwiązania umowy. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r. wydzierżawiający przypominał o terminie rozwiązania umowy oraz zaprzestaniu dostarczania mediów oraz odbioru odpadów komunalnych od dnia 1 września 2013 r. Wskazał, iż do dnia 31 sierpnia 2013 r. należy zaprzestać prowadzenia działalności i zwrócić nieruchomość prawnemu posiadaczowi. Kolejne pismo w tej sprawie skierowano do dzierżawcy w dniu 28 sierpnia 2013 r.
  10. Na pytanie Organu: „Czy wydzierżawiający przedstawił korzystającemu jakiekolwiek propozycje dotyczące uregulowania stanu prawnego do korzystania z nieruchomości – jeśli tak to jakie konkretnie i kiedy”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie, ponieważ sam kiosk położony jest poza ogrodzeniem szpitala, ZOZ nie przewidywał, aby w tym miejscu była prowadzona jakakolwiek działalność. Przypomniano właścicielce o obowiązku zabrania kiosku, który stanowi jej własność.
  11. Zamiarem wydzierżawiającego było odzyskanie nieruchomości.
  12. Przyczyną wypowiedzenia umowy była konieczność dostosowania stanu istniejącego do obowiązującego stanu prawnego tj. do Uchwały Rady Powiatu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku niezwrócenia nieruchomości zasadnym było wystawianie faktury VAT w okresie od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. za bezumowne korzystanie z nieruchomości, czy też należało wystawić notę księgową na wartość opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości bez naliczania podatku VAT, czy zatem w związku z zaistniałym stanem faktycznym należy wystawić faktury korekty za okres od 1 września 2013 r do 31 grudnia 2015 r. i w ich miejsce wystawić noty księgowe w wartości netto (bez podatku VAT) za bezumowne korzystanie z nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wydzierżawiający podejmuje stosowne kroki w celu odzyskania nieruchomości, np. wytacza powództwo, zasadnym jest stwierdzenie, że pomiędzy stronami nie istnieje umowa, w ramach której spełniane są świadczenia wzajemne. W takim przypadku istnieje bezumowne korzystanie z nieruchomości i nie powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne nie powinny stanowić wynagrodzenia, lecz opłatę za pozbawienie właściciela prawa do dysponowania rzeczą.

Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku mamy do czynienia z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym należy dokonać korekty za okres od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. i obciążyć notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5 ust. 2 cyt. ustawy wskazane czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 2 pkt 6 tej ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 tej ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że od 21 maja 1997 r. ZOZ jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W dniu 1 listopada 1998 r. ZZOZ zawarł z osobą fizyczną umowę dzierżawy nieruchomości na czas nieokreślony zakreślając w niej miesięczny okres wypowiedzenia. W dniu 1 maja 2013 r. umowa została wypowiedziana przez ZOZ, a na mocy zawartego pomiędzy stronami porozumienia z 17 maja 2013 r. wydłużono termin wypowiedzenia umowy do 4 miesięcy, tj. do 31 sierpnia 2013 r. Jeszcze przed upływem tego terminu ZOZ wystosował do dzierżawcy dwa pisma z 23 sierpnia 2013 r. i z 28 sierpnia 2013 r. przypominające o terminie rozwiązania umowy oraz zaprzestaniu dostarczania mediów i odbioru odpadów komunalnych od 1 września 2013 r. ZOZ wskazał również, że do 31 sierpnia 2013 r. należy zaprzestać prowadzenia działalności i zwrócić nieruchomość prawnemu posiadaczowi.

Ponieważ umowa dzierżawy została rozwiązana 31 sierpnia 2013 r., a dawny dzierżawca nie usunął z gruntu kiosku i nie dokonał zwrotu wcześniej wydzierżawianej nieruchomości gruntowej, ZOZ zwrócił się do Sądu Rejonowego o wydanie wyroku nakazującego wydanie nieruchomości gruntowej w stanie pierwotnym, czyli bez kiosku, który stanowi własność dzierżawcy. W tymże kiosku znajdowały się między innymi lady chłodnicze, lady i półki sklepowe. Wobec faktu korzystania przez dzierżawcę z nieruchomości gruntowej bez tytułu prawnego, ZOZ naliczał od 1 września 2013 r. opłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie dwukrotnej stawki miesięcznego czynszu. Po rozwiązaniu umowy datowanym na 31 sierpnia 2013 r. dzierżawca nieruchomości gruntowej odmówił usunięcia kiosku stanowiącego jego własność i nadal bez zgody wydzierżawiającego użytkuje nieruchomość gruntową w taki sposób, że w posadowionym na jej powierzchni obiekcie przechowuje urządzenia niezbędne do prowadzenia handlu artykułami spożywczymi takie jak: chłodnie, wagi itp.

W związku z brakiem działań ze strony dzierżawcy, wydzierżawiający w dniu 9 października 2013 r. wystosował ostateczne wezwanie do zdemontowania kiosku zawierające informację o tym, iż do czasu wydania przedmiotu dzierżawy będzie naliczana opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości dwukrotnej stawki czynszowej.

Z wniosku wynika, że należności nie wpływały na rachunek bankowy ZOZ, więc sprawa trafiła na wokandę. Pozew o wydanie nieruchomości datowany na 24 października 2013 r. wpłynął do Sądu Rejonowego 5 listopada 2013 r. Zatem od momentu zakończenia (rozwiązania) umowy dzierżawy do podjęcia przez wydzierżawiającego działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynął okres około dwóch miesięcy (66 dni licząc od dnia rozwiązania umowy do dnia wpływu pozwu do Sądu).

Wydzierżawiający nie przedstawił korzystającemu jakiekolwiek propozycji dotyczącej uregulowania stanu prawnego do korzystania z nieruchomości ponieważ ze względu na to, że sam kiosk położony jest poza ogrodzeniem szpitala, ZOZ nie przewidywał, aby w tym miejscu była prowadzona jakakolwiek działalność.

Zamiarem wydzierżawiającego było odzyskanie nieruchomości.

Przyczyną wypowiedzenia umowy była konieczność dostosowania stanu istniejącego do obowiązującego stanu prawnego tj. do Uchwały Rady Powiatu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca niezmiennie podejmował wszelkie czynności zmierzające do odzyskania nieruchomości, tj.:

  • wypowiedział umowę dzierżawy;
  • dwukrotnie kierował do dzierżawcy pisma przypominające o terminie jej rozwiązania i konieczności usunięcia posadowionego na nieruchomości kiosku oraz informujące o tym, iż do czasu wydania przedmiotu dzierżawy będzie naliczana opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości dwukrotnej stawki czynszowej;
  • wskazał, iż do 31 sierpnia 2013 r. dzierżawca winien zaprzestać prowadzenia działalności i zwrócić nieruchomość prawnemu posiadaczowi;
  • 24 października 2013 r. wystosował pozew (który wpłynął do Sądu Rejonowego 5 listopada 2013 r.) o wydanie nieruchomości;
  • uzyskał wyrok z 29 grudnia 2015 r. nakazujący dzierżawcy wydanie nieruchomości.

Jak wskazano we wniosku, zamiarem wydzierżawiającego było odzyskanie nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, że pomiędzy wydzierżawiającym a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istniał żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane były (lub mogły być) świadczenia wzajemne w rozumieniu prawa cywilnego.

Jak wskazano wcześniej, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego rzeczy. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z rzeczy. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania rzeczy przez właściciela w okresie bezumownego korzystania.

Tym samym bezumowna czynność dokonywana – jak wynika z wniosku – bez zgody Wnioskodawcy (wyraźnej lub dorozumianej), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. W związku z tym nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie wystawiania faktury VAT w celu dokumentowania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, mają znaczenie dowodowe.

Ponieważ, jak stwierdzono powyżej, należna Wnioskodawcy opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym brak jest podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej tę opłatę bowiem – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

W konsekwencji opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości Wnioskodawcy nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Regulacje dotyczące korekty faktury VAT przewiduje art. 106j ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 tej ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ww. ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Podatnik ma bowiem możliwość skorygowania takich błędów w fakturze, które zostały wymienione w ustawie.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Przepis art. 106j ust. 2 ustawy o VAT określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w ww. przepisie przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać.

Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, iż nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Ponieważ w niniejszej sprawie – jak stwierdzono powyżej – opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości Wnioskodawcy nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, Wnioskodawca winien skorygować treść pierwotnie wystawionej faktury przez wystawienie faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury. Jednocześnie korekta ta powinna nastąpić „do zera”, gdyż – jak wskazano – opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z tym należy dokonać korekty za okres od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.