2461-IBPP2.4512.127.2017.1.JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie, czy prawidłowe było wystawianie przez Wnioskodawcę faktury ze stawką 23% Spółce z tytułu świadczenia usług promocyjno-marketingowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy prawidłowe było wystawianie przez Wnioskodawcę faktury ze stawką 23% Spółce z tytułu świadczenia usług promocyjno-marketingowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy prawidłowe było wystawianie przez Wnioskodawcę faktury ze stawką 23% Spółce z tytułu świadczenia usług promocyjno-marketingowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wskazanie adresu ePUAP pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od kwietnia 2015 r. prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach. Wnioskodawca dnia 1 sierpnia 2015 r., w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł ze Spółką A z siedzibą w (...) umowę o współpracy na prowadzenie sklepu, na podstawie której Wnioskodawca w okresie od 1 sierpnia 2015 r. do 13 czerwca 2016 r. prowadził sklep sieci „B”, w charakterze Ajenta Spółki A (dalej również „Ajent”). Na podstawie ww. umowy oraz załączonych do niej instrukcji i wytycznych Ajent najmował od A Sp. z o.o. lokal przeznaczony na prowadzenie sklepu, przejął zakład pracy od poprzedniego ajenta Spółki, a także był uprawniony do używania znaku marki „B” w celu prowadzenia sklepu oraz zobowiązany do sprzedaży w sklepie „B” towarów sprzedawanych mu i dostarczanych przez A Sp. z o.o., na podstawie wystawionych przez A Sp. z o.o. faktur, a także do zachowania standardów sklepów „B” ustalanych przez A Sp. z o.o.

Czynsz najmu płacony przez Ajenta był niski – miesięcznie Wnioskodawca płacił ryczałt w wysokości 400 zł netto, natomiast głównym źródłem przychodu A Sp. z o.o. w ramach umowy współpracy na prowadzenie sklepu był przychód ze sprzedaży towarów dostarczanych przez A Polska Sp. z o.o. Zyskiem Spółki było ponadto utrwalenie w świadomości konsumentów marki „B”.

A Spółka z o.o. sprzedawała Ajentowi towary, które zgodnie ze zobowiązaniem zawartym w Umowie o współpracy na prowadzenie sklepu były następnie sprzedawane w sklepie, oraz wystawiała Ajentowi z tego tytułu faktury sprzedażowe. Płatność ceny na rzecz A Sp. z o.o. za sprzedany towar następowała poprzez wpłatę przez Wnioskodawcę gotówki na rzecz A Sp. z o.o. utargu z danego dnia handlowego pomniejszonego o marżę Wnioskodawcy, natomiast płatności dokonywane przy pomocy kart wpływały bezpośrednio na rachunek A Sp. z o.o., do którego Ajent nie miał dostępu. Również system sprzedażowy używany w sklepie „B”, prowadzonym przez Ajenta był w całości nadzorowany i zarządzany przez A Sp. z o.o., w ten sposób, że A Sp. z o.o. de facto decydowała za jaką cenę towar sprzedany uprzednio przez A Sp. z o.o. Ajentowi ma być sprzedawany klientom sklepu prowadzonego przez Ajenta. Ajent nie miał technicznej możliwości wpływu na wysokość tych cen, ponieważ techniczny dostęp do programu sprzedażowego w zakresie uprawnień do dokonywania zmiany cen posiadała jedynie A Sp. z o.o. Warunkiem ewentualnej zmiany ceny produktów, w tym np. rozpoczęcia promocji, było jedynie dokonanie wieczornego przetwarzania danych przez Ajenta, co odbywało się przez codzienne sczytanie i zamknięcie systemu. W przypadku zmiany cen, następnego dnia rano Ajent otrzymywał za pośrednictwem poczty elektronicznej wykaz zmienionych plakietek cenowych do wydrukowania, natomiast ceny w systemie sprzedażowym były już zmienione po ostatnim przetwarzaniu danych.

Przez cały okres obowiązywania umowy o współpracy, A Sp. z o.o. zarządzała sprzedaże promocyjne wskazanych przez siebie produktów w sklepie prowadzonym przez Ajenta, polegające bądź to na obniżeniu ceny danych produktów, bądź to na wprowadzeniu rabatów sprzedażowych (np. w ramach sprzedaży tzw. wielosztuk). Promocje cenowe przeprowadzane były przez A Sp. z o.o., zgodnie z mechanizmem opisanym w instrukcji dla ajenta nr (...)/2015, wiążącej Ajenta na podstawie umowy o współpracy na prowadzenie sklepu, łączącej Strony. Zgodnie z tą instrukcją A Sp. z o.o. sprzedawała Ajentowi towar po regularnej cenie, co znalazło odzwierciedlenie w wystawianych przez A Sp. z o.o. fakturach. Następnie, ze względu na podjętą przez A Sp. z o.o. decyzję o obniżeniu cen części asortymentu, w celu jego sprzedaży po promocyjnej cenie, A Sp. z o.o., dokonywała zmian w programie sprzedażowym, polegających na wpisaniu niższych cen asortymentu objętego promocją – zmiany te dokonywane były zazwyczaj co dwa tygodnie, i obejmowały około 50 indeksów. W konsekwencji Ajent musiał sprzedać towar po obniżonej cenie, która pokazała mu się w systemie w trakcie sprzedaży towaru klientowi w sklepie. Ajent nie miał żadnego wpływu na wprowadzone w ten sposób promocje i nie mógł w żaden sposób zmienić cen wprowadzonych przez A Sp. z o.o. w systemie sprzedażowym. O dokonanej promocji cen dowiadywał się w momencie odnotowania sprzedaży w programie sprzedażowym, albo w przesyłanych przez A Sp. z o.o. katalogach dotyczących promocji lub mailach informujących o przygotowanych akcjach promocyjnych. Taka praktyka prowadziła do tego, że Ajent sprzedawał towar poniżej ceny zakupu wynikającej z otrzymanych faktur oraz nie uzyskiwał marży z tytułu sprzedaży produktów objętych promocją. Promocje cenowe organizowane były permanentnie przez cały okres obowiązywania umowy, a zmianie ulegały jedynie towary objęte promocją. Promocje te były następnie rozliczane pomiędzy stronami zgodnie z ww. instrukcją w sprawie prowadzenia akcji promocyjno-marketingowych, tj. w ten sposób, że A Sp. z o.o. wystawiała fakturę sprzedażową na asortyment objęty promocją, za cenę regularną, nie przewidującą promocji, powiększoną o podatek VAT, w wysokości uzależnionej od rodzaju produktu – 5%, 8% lub 23%. Ajent był natomiast zobowiązany do dokonywania wpłat w gotówce na rzecz A Sp. z o.o. kwoty uzyskanego utargu, po odjęciu marży Ajenta, w wysokości ceny po jakiej towar ten został sprzedany, a zatem uwzględniającej promocję (obniżkę cen lub sprzedaż rabatową) – w zakresie sprzedaży bezgotówkowej cena detaliczna towaru objętego promocją wpływała bezpośrednio na rachunek A Sp. z o.o. Pozostała część ceny towaru objętego promocją wskazana na fakturze obejmującej sprzedaż hurtową, wystawionej Ajentowi przez A Sp. z o.o., stanowiąca różnicę, o którą cena w ostatecznej sprzedaży (detalicznej) uległa obniżce, była rozliczona w ten sposób, że Ajent na wartość, o którą została obniżona cena zobowiązany był wystawiać faktury na świadczenie usług promocyjno-marketingowych, powiększone o stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Wynagrodzenie Ajenta tytułem świadczenia usług promocyjno-marketingowych, zgodnie z instrukcją w sprawie przeprowadzania akcji promocyjno-marketingowych było zawsze ustalane według następującego wzoru:

Wynagrodzenie = ilość sprzedaży x [Cena zakupu netto - Cena promocyjna netto x (100% - marża ajenta)]

Ajent był zobowiązany w ww. instrukcji do wystawiania faktur na wartość obniżenia ceny towaru na skutek promocji, co w rzeczywistości było realizowane w ten sposób, że faktury te generowała w systemie Ajenta A Sp. z o.o., a Ajent musiał je podpisać i odsyłać do Spółki. A Spółka z o.o. dokonywała natomiast na wystawianej przez siebie fakturze sprzedażowej kompensaty tej części ceny sprzedaży towaru, o jaką uległ on obniżce, z wartością wynagrodzenia wykazanego w fakturach Ajenta za świadczenie usług promocyjnych. A Sp. z o.o. nie wystawiała Ajentowi żadnych korekt faktur zakupowych dotyczących tych towarów, które podlegały wprowadzonej w systemie sprzedażowym obniżce ceny detalicznej.

Tym sposobem klient sklepu płacił za zakupiony produkt cenę po dokonanej obniżce, równowartość tej ceny wpływała na rachunek A Sp. z o.o., natomiast Ajent nigdy nie otrzymał wynagrodzenia z faktur wystawionych tytułem świadczenia usług promocyjno-marketingowych, ponieważ podlegały one kompensacie z tytułu należności z faktur sprzedażowych. Jednak w związku z dokonaną kompensatą Ajent osiągał dochód, który zobowiązany był wykazać w deklaracji VAT-7 oraz opodatkować podatkiem VAT i podatkiem dochodowym.

Strony zakończyły współpracę z dniem 13 czerwca 2016 r., zgodnie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy o współpracy, zawartym w (...) dnia 31 maja 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe było udokumentowanie dokonania obniżki ceny towaru po jego sprzedaży w drodze wystawienia przez Wnioskodawcę faktury ze stawką 23% VAT sprzedawcy hurtowemu z tytułu świadczenia usług, aby pokryć różnicę pomiędzy ceną sprzedaży towaru Wnioskodawcy, a ceną obniżoną po sprzedaży?
  2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie brzmi nie, jak wówczas powinien zachować się Wnioskodawca – czy powinien wystawić sprzedawcy hurtowemu korekty faktur, korygujące należności z tytułu świadczenia usług na kwoty obejmujące obniżki cen, do zera, a następnie wezwać sprzedawcę hurtowego do odpowiedniej korekty jego faktur, aby móc dokonać korekty deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć przecząco. W konsekwencji, prawidłowym zachowaniem Wnioskodawcy powinno być dokonanie korekty wystawionych przez niego faktur tytułem usług promocyjno-marketingowych, poprzez umorzenie do zera należności wykazanych w tych fakturach, a następnie wezwanie A Sp. z o.o. do odpowiedniej korekty faktur sprzedażowych, a po ich otrzymaniu dokonanie korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez Wnioskodawcę.

Umowa o współpracy na prowadzenie Sklepu zawarta przez Strony jest umową ajencyjną – umową nienazwaną, ukształtowaną przez praktykę obrotu, tj. panujące w obrocie zwyczaje będące obok woli stron źródłem treści stosunku prawnego, stosownie do treści art. 56 oraz art. 3531 Kodeksu cywilnego. Cechami charakterystycznymi treści zobowiązań stron, które znajdują odzwierciedlenie zarówno w tytule, jak i w treści zawartej przez strony umowy o współpracy na prowadzenie Sklepu, są przekazanie przez A Sp. z o.o. Ajentowi sklepu – w zasadzie gotowego do prowadzenia, tj. lokalu, pracowników, nazwy i znaku, polityki promocyjnej i standardów prowadzenia sklepu oraz zapewnienie bieżącego dostarczania towaru, w zamian za co Ajent zobowiązuje się nabywać towary wyłącznie od A Sp. z o.o. za określoną przez nią cenę lub towary od innych dystrybutorów, zaakceptowane przez Spółkę, a także prowadzić sklep zgodnie z polityką Spółki, przez co buduje wizerunek marki „B” wśród szerokiej rzeszy potencjalnych klientów. Z uwagi na fakt, że Ajent w ramach prowadzonej działalności miał podejmować działania, mające istotny wpływ na postrzeganie marki „B” oraz marki „A”, funkcjonujących na terenie całej Polski, zapisy umowy o współpracy na prowadzenie Sklepu były bardzo restrykcyjne dla Ajenta i nie dawały mu niemal żadnej swobody w prowadzeniu Sklepu, zarówno formalnej, jak i technicznej. W szczególności A Sp. z o.o. w całości kontrolowała system cen i płatności funkcjonujący w sklepie prowadzonym przez Ajenta, a także regulowała w całości sposób rozliczeń z Ajentem, który w zakresie, w jakim zobowiązywał Ajenta do wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług promocyjno-marketingowych, Ajent uważa za nieprawidłowy, tj. niezgodny z przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z pewnymi wyjątkami określonymi w tej ustawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, a zatem podstawę opodatkowania dostawy towarów powinna stanowić cena ich sprzedaży, uzgodniona przez strony umowy sprzedaży i wskazana w fakturze VAT wystawionej przez sprzedawcę. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT, na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 10 pkt 1, podstawa opodatkowania podlega obniżeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy sprzedawca po dokonaniu sprzedaży obniży cenę towaru, czy to na skutek indywidualnej decyzji, czy też uzgodnień stron, odpowiedniemu obniżeniu ulega również podstawa opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym obniżanie cen towarów przez A Sp. z o.o., w ramach promocji zarządzanych przez spółkę w czasie współpracy z Wnioskodawcą, stanowi właśnie obniżenie ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że obniżenie ceny następuje na podstawie autonomicznej decyzji A o objęciu danego produktu promocją, na którą Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu. Obniżenie następuje poprzez wprowadzenie przez A Sp. z o.o. obniżonych cen towarów objętych promocją w systemie sprzedażowym używanym przez Wnioskodawcę, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, nie tylko decyzyjnego, ale i technicznego. Ponadto z uwagi na uzgodnienia stron, w rzeczywistości Wnioskodawca za towar objęty promocją płacił A Sp. z o.o. cenę w wysokości równej wysokości ceny, za jaką towar objęty promocją został sprzedany klientom sklepu „B”, zatem cenę uwzględniającą dokonaną obniżkę.

Zgodnie z ustaleniami stron, rozliczenie promocji miało następować w ten sposób, że Wnioskodawca wystawiał Spółce faktury za usługi promocyjno-marketingowe. Faktury obejmowały dokładnie kwoty netto odpowiadające wartości dokonanych w ramach promocji obniżek oraz były technicznie generowane w systemie prowadzonym przez A Sp. z o.o., a Wnioskodawca miał je jedynie podpisywać i przesyłać do siedziby Spółki. A Sp. z o.o. dokonywała następnie kompensaty należności wynikającej z faktury Wnioskodawcy za świadczenie usług promocyjnych z przysługującą jej należnością z części ceny sprzedaży, o którą nastąpiła obniżka cen. W ocenie Ajenta, powyżej opisany mechanizm stosowany zgodnie z procedurami A Sp. z o.o. nie był prawidłowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Sprzedawanie przez Ajenta produktów nabytych od A Sp. z o.o., po niższej cenie nie stanowi, zdaniem Ajenta, świadczenia na rzecz A Sp. z o.o. usług promocyjno-marketingowych, zatem faktury wystawione przez Ajenta na te usługi dotyczą usług, które nie były świadczone, a co za tym idzie powstała konieczność dokonania korekty faktur przez Ajenta, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie przez A Sp. z o.o. w systemie sprzedażowym używanym przez Wnioskodawcę, obniżki cen towarów, nabytych przez Wnioskodawcę od A Sp. z o.o., po regularnej cenie oraz sprzedawanie przez Wnioskodawcę tych towarów po cenie obniżonej stanowi obniżenie ceny towarów po ich sprzedaży, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wystawienie przez Wnioskodawcę faktur tytułem świadczenia usług promocyjnych na kwoty obniżenia ceny towaru uznać należy za nieprawidłowe, a Wnioskodawca był uprawniony, a nawet zobowiązany do dokonania korekty wystawionych przez siebie faktur. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on następnie wezwać A Sp. z o.o. do korekty faktur, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po dokonaniu korekt wadliwie wystawionych faktur sprzedażowych Wnioskodawca powinien dokonać odpowiednich korekt deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z przepisów podatkowych nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy:

  • istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,
  • dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,
  • wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych dotyczących tych czynności jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

I tak, jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od kwietnia 2015 r. prowadzi, jako osoba fizyczna, działalność gospodarczą, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach. Wnioskodawca dnia 1 sierpnia 2015 r., w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł ze Spółką umowę o współpracy na prowadzenie sklepu, na podstawie której Wnioskodawca w okresie od 1 sierpnia 2015 r. do 13 czerwca 2016 r. prowadził sklep w charakterze Ajenta Spółki. Na podstawie ww. umowy oraz załączonych do niej instrukcji i wytycznych Ajent najmował od Spółki lokal przeznaczony na prowadzenie sklepu, przejął zakład pracy od poprzedniego ajenta Spółki, a także był uprawniony do używania znaku marki „B” w celu prowadzenia sklepu oraz zobowiązany do sprzedaży w sklepie towarów sprzedawanych mu i dostarczanych przez Spółkę, na podstawie wystawionych przez A Sp. z o.o. faktur, a także do zachowania standardów sklepów ustalanych przez Spółkę.

Czynsz najmu płacony przez Ajenta był niski – miesięcznie Wnioskodawca płacił ryczałt w wysokości 400 zł netto, natomiast głównym źródłem przychodu Spółki w ramach umowy współpracy na prowadzenie sklepu był przychód ze sprzedaży towarów dostarczanych przez A Sp. z o.o. Zyskiem Spółki było ponadto utrwalenie w świadomości konsumentów marki „B”.

Spółka sprzedawała Ajentowi towary, które zgodnie ze zobowiązaniem zawartym w Umowie o współpracy na prowadzenie sklepu były następnie sprzedawane w sklepie, oraz wystawiała Ajentowi z tego tytułu faktury sprzedażowe. Płatność ceny na rzecz Spółki za sprzedany towar następowała poprzez wpłatę przez Wnioskodawcę gotówki na rzecz A Sp. z o.o. utargu z danego dnia handlowego pomniejszonego o marżę Wnioskodawcy, natomiast płatności dokonywane przy pomocy kart wpływały bezpośrednio na rachunek Spółki, do którego Ajent nie miał dostępu. Również system sprzedażowy używany w sklepie prowadzonym przez Ajenta był w całości nadzorowany i zarządzany przez A Sp. z o.o., w ten sposób, że Spółka de facto decydowała, za jaką cenę towar sprzedany uprzednio przez A Ajentowi ma być sprzedawany klientom sklepu prowadzonego przez Ajenta. Wnioskodawca nie miał technicznej możliwości wpływu na wysokość tych cen, ponieważ techniczny dostęp do programu sprzedażowego w zakresie uprawnień do dokonywania zmiany cen posiadała jedynie Spółka. Warunkiem ewentualnej zmiany ceny produktów, w tym np. rozpoczęcia promocji, było jedynie dokonanie wieczornego przetwarzania danych przez Ajenta, co odbywało się przez codzienne sczytanie i zamknięcie systemu. W przypadku zmiany cen, następnego dnia rano Ajent otrzymywał za pośrednictwem poczty elektronicznej wykaz zmienionych plakietek cenowych do wydrukowania, natomiast ceny w systemie sprzedażowym były już zmienione po ostatnim przetwarzaniu danych.

Przez cały okres obowiązywania umowy o współpracy, Spółka zarządzała sprzedaże promocyjne wskazanych przez siebie produktów w sklepie prowadzonym przez Ajenta, polegające bądź to na obniżeniu ceny danych produktów, bądź to na wprowadzeniu rabatów sprzedażowych (np. w ramach sprzedaży tzw. wielosztuk). Promocje cenowe przeprowadzane były przez Spółkę, zgodnie z mechanizmem opisanym w instrukcji dla ajenta nr (...)/2015, wiążącej Ajenta na podstawie umowy o współpracy na prowadzenie sklepu, łączącej Strony. Zgodnie z tą instrukcją Spółka sprzedawała Ajentowi towar po regularnej cenie, co znalazło odzwierciedlenie w wystawianych przez A Sp. z o.o. fakturach. Następnie, ze względu na podjętą przez Spółkę decyzję o obniżeniu cen części asortymentu, w celu jego sprzedaży po promocyjnej cenie, A Sp. z o.o., dokonywała zmian w programie sprzedażowym, polegających na wpisaniu niższych cen asortymentu objętego promocją – zmiany te dokonywane były zazwyczaj co dwa tygodnie, i obejmowały około 50 indeksów. W konsekwencji Ajent musiał sprzedać towar po obniżonej cenie, która pokazała mu się w systemie w trakcie sprzedaży towaru klientowi w sklepie. Ajent nie miał żadnego wpływu na wprowadzone w ten sposób promocje i nie mógł w żaden sposób zmienić cen wprowadzonych przez Spółkę w systemie sprzedażowym. O dokonanej promocji cen dowiadywał się w momencie odnotowania sprzedaży w programie sprzedażowym, albo w przesyłanych przez Spółkę katalogach dotyczących promocji lub mailach informujących o przygotowanych akcjach promocyjnych. Taka praktyka prowadziła do tego, że Ajent sprzedawał towar poniżej cen zakupu wynikającej z otrzymanych faktur oraz nie uzyskiwał marży z tytułu sprzedaży produktów objętych promocją. Promocje cenowe organizowane były permanentnie przez cały okres obowiązywania umowy, a zmianie ulegały jedynie towary objęte promocją. Promocje te były następnie rozliczane pomiędzy stronami zgodnie z ww. instrukcją w sprawie prowadzenia akcji promocyjno-marketingowych, tj. w ten sposób, że Spółka wystawiała fakturę sprzedażową na asortyment objęty promocją, za cenę regularną, nie przewidującą promocji, powiększoną o podatek VAT, w wysokości uzależnionej od rodzaju produktu – 5%, 8% lub 23%. Ajent był natomiast zobowiązany do dokonywania wpłat w gotówce na rzecz A kwoty uzyskanego utargu, po odjęciu marży Ajenta, w wysokości ceny, po jakiej towar ten został sprzedany, a zatem uwzględniającej promocję (obniżkę cen lub sprzedaż rabatową) – w zakresie sprzedaży bezgotówkowej cena detaliczna towaru objętego promocją wpływała bezpośrednio na rachunek Spółki. Pozostała część ceny towaru objętego promocją wskazana na fakturze obejmującej sprzedaż hurtową, wystawionej Ajentowi przez A Sp. z o.o., stanowiąca różnicę, o którą cena w ostatecznej sprzedaży (detalicznej) uległa obniżce, była rozliczona w ten sposób, że Ajent na wartość, o którą została obniżona cena, zobowiązany był wystawiać faktury na świadczenie usług promocyjno-marketingowych, powiększone o stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Wynagrodzenie Ajenta tytułem świadczenia usług promocyjno-marketingowych, zgodnie z instrukcją w sprawie przeprowadzania akcji promocyjno-marketingowych było zawsze ustalane według następującego wzoru:

Wynagrodzenie = ilość sprzedaży X [Cena zakupu netto - Cena promocyjna netto X (100% - marża ajenta)]

Ajent był zobowiązany w ww. instrukcji do wystawiania faktur na wartość obniżenia ceny towaru na skutek promocji, co w rzeczywistości było realizowane w ten sposób, że faktury te generowała w systemie Ajenta Spółka, a Wnioskodawca musiał je podpisać i odsyłać do Spółki. A Spółka z o.o. dokonywała natomiast na wystawianej przez siebie fakturze sprzedażowej kompensaty tej części ceny sprzedaży towaru, o jaką uległ on obniżce, z wartością wynagrodzenia wykazanego w fakturach Ajenta za świadczenie usług promocyjnych. Spółka nie wystawiała Ajentowi żadnych korekt faktur zakupowych dotyczących tych towarów, które podlegały wprowadzonej w systemie sprzedażowym obniżce ceny detalicznej.

Tym sposobem klient sklepu płacił za zakupiony produkt cenę po dokonanej obniżce, równowartość tej ceny wpływała na rachunek Spółki, natomiast Ajent nigdy nie otrzymał wynagrodzenia z faktur wystawionych tytułem Świadczenia usług promocyjno-marketingowych, ponieważ podlegały one kompensacie z tytułu należności z faktur sprzedażowych. Jednak w związku z dokonaną kompensatą Ajent osiągał dochód, który zobowiązany był wykazać w deklaracji VAT-7 oraz opodatkować podatkiem VAT i podatkiem dochodowym.

Strony zakończyły współpracę z dniem 13 czerwca 2016 r., zgodnie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy o współpracy, zawartym w dniu 31 maja 2016 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy prawidłowe było wystawianie przez Wnioskodawcę faktury ze stawką 23% VAT sprzedawcy hurtowemu z tytułu świadczenia usług promocyjno-marketingowych.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Oznacza to, że Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Jak wskazuje art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie czynności wykonywane przez obie strony na podstawie umowy o współpracy na prowadzenie sklepu mają charakter świadczenia wzajemnych usług. Między działaniami Wnioskodawcy i A Spółka z o.o. występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń. Strony bowiem są zobowiązane do wzajemnego świadczenia określonych w umowie czynności – usług. Jak wskazano we wniosku Zainteresowany na podstawie zawartej umowy oraz załączonych do niej instrukcji i wytycznych najmował od A Sp. z o.o. lokal przeznaczony na prowadzenie sklepu oraz uprawniony był do używania znaku marki „B” w celu prowadzenia sklepu, poza tym zobowiązany był do sprzedaży w sklepie towarów sprzedawanych Wnioskodawcy i dostarczanych przez Spółkę. Ponadto przez cały okres obowiązywania umowy o współpracy, Spółka zarządzała sprzedaże promocyjne wskazanych przez siebie produktów w sklepie prowadzonym przez Ajenta, polegające bądź to na obniżeniu ceny danych produktów, bądź to na wprowadzeniu rabatów sprzedażowych (np. w ramach sprzedaży tzw. wielosztuk). Natomiast Wnioskodawca na wartość, o którą została obniżona cena zobowiązany był wystawiać faktury na świadczenie usług promocyjno-marketingowych. Zatem – jak wynika z opisu sprawy – należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi promocyjno-marketingowe związane było z określonym zachowaniem Zainteresowanego – sprzedażą promocyjną wskazanych przez Spółkę produktów w obniżonych cenach (np. w ramach sprzedaży tzw. wielosztuk), co przyczyniało się do promowania Spółki oraz utrwalenia w świadomości konsumentów marki „B”. Dodatkowo już sama umowa ajencyjna zawarta pomiędzy stronami oraz instrukcja w sprawie przeprowadzenia akcji promocyjno-marketingowych określały warunki wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za świadczenie, jak określono, usług promocyjno-marketingowych na rzecz Spółki.

Tym samym działania Wnioskodawcy wykonywane na rzecz Spółki w zamian za określone wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy, stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest warunek wynikający z tego przepisu, gdyż występuje bezpośredni związek między danymi czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę a otrzymywanym w zamian wynagrodzeniem. Wskazać przy tym należy, że przy ustaleniu, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem w zamian za świadczenie usług promocyjno-marketingowych nie ma znaczenia sposób kalkulacji wynagrodzenia, który ustaliły strony w zawartej umowie o współpracy.

Należy zauważyć, że świadczenie wskazanych przez Wnioskodawcę usług nie mieści się w katalogu zwolnień od podatku od towarów i usług, nie jest również objęte przez ustawodawcę stawką obniżoną. Zatem opisane czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę stanowiące świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że jak stanowi art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Natomiast jak wskazano w opisie sprawy Spółka nie wystawiała Ajentowi żadnych korekt faktur zakupowych dotyczących zakupionych towarów, które podlegały wprowadzonej w systemie sprzedażowym obniżce ceny detalicznej. Zatem z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że Spółka udzielała Wnioskodawcy po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen sprzedanych przez nią towarów.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy jak i powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług promocyjno-marketingowych, za które Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie ustalone przez strony zgodnie z instrukcją w sprawie prowadzenia akcji promocyjno-marketingowej (w kwocie równej różnicy pomiędzy ceną sprzedaży towaru Wnioskodawcy, a ceną obniżoną po sprzedaży) powinno być udokumentowane – zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy – fakturami.

Podsumowując prawidłowe było udokumentowanie dokonania obniżki ceny towaru po jego sprzedaży w drodze wystawienia przez Wnioskodawcę faktury ze stawką 23% VAT sprzedawcy hurtowemu z tytułu świadczenia usług, aby pokryć różnicę pomiędzy ceną sprzedaży towaru Wnioskodawcy, a ceną obniżoną po sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, w przypadku, jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie brzmi nie, jak powinien zachować się Wnioskodawca – czy powinien wystawić sprzedawcy hurtowemu korekty faktur, korygujące należności z tytułu świadczenia usług na kwoty obejmujące obniżki cen, do zera, a następnie wezwać sprzedawcę hurtowego do odpowiedniej korekty jego faktur, aby móc dokonać korekty deklaracji VAT-7.

Zaznacza się, że powyżej stwierdzono, że prawidłowe było udokumentowanie dokonania obniżki ceny towaru po jego sprzedaży w drodze wystawienia przez Wnioskodawcę faktury ze stawką 23% VAT sprzedawcy hurtowemu z tytułu świadczenia usług, aby pokryć różnicę pomiędzy ceną sprzedaży towaru Wnioskodawcy, a ceną obniżoną po sprzedaży, zatem odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Wskazać należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać należy, że w materii umów zawieranych pomiędzy podatnikami i ewentualne spory, wynikające z zasady swobody zawierania umów, Organ nie jest upoważniony do udzielenia odpowiedzi dotyczącej świadczeń innych niż podatki i opłaty publiczne. Swobodę umów definiuje się, na gruncie prawa zobowiązań, jako kompetencję do kształtowania przez podmioty wiążących je stosunków prawnych w drodze dwu- lub wielostronnych oświadczeń woli. To strony takiej umowy mogą ukształtować treść zobowiązania według swego uznania, a tym samym powołać do życia taki stosunek zobowiązaniowy, jaki odpowiada ich interesom. Zatem, tut. Organ uznaje się za niewłaściwy, w zakresie oceny postanowień zawartych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.