0115-KDIT1-2.4012.115.2018.2.KT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie okresu rozliczeniowego, za który należy ująć fakturę korygującą „in plus” przy dostawie buraków cukrowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, za który należy ująć fakturę korygującą „in plus” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, za który należy ująć fakturę korygującą „in plus”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność rolniczą, jest właścicielką gospodarstwa rolnego. W ramach prowadzonej działalności rolniczej, z dniem 1 stycznia 2009 r., dokonała rezygnacji ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem VAT i zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Zadeklarowała Pani miesięczne składanie deklaracji VAT-7. Przedmiotem Pani działalności rolniczej jest uprawa rolna płodów rolnych oraz chów i hodowla zwierząt. Do uprawianych płodów rolnych należą m. in. buraki cukrowe. Buraki cukrowe skupuje od Pani Spółka S.A. Warunkiem odbioru buraków jest corocznie zawierana umowa kontraktacji buraków cukrowych, która reguluje ilość kontraktowanych buraków cukrowych, zobowiązanie plantatora do obsiania określonej ilości pola w celu wyprodukowania zakontraktowanej ilości buraków cukrowych, przewidywany termin odbioru. Pozostałe warunki umowy, w tym cenę, szczegółowo reguluje załącznik do umowy. Na cenę składa się kilka czynników. Jest to m. in. zawartość cukru w burakach, czy ilość buraków mieści się w ilości zakontraktowanej. W załączniku znajduje się również punkt mówiący o zmianie ceny buraków cukrowych w zależności od średniej rocznej ceny sprzedaży cukru wyprodukowanego z buraków kontraktowych. Cenę buraków ustala więc Spółka przy uwzględnieniu parametrów zawartych w umowie, ponieważ plantator (rolnik) nie jest w stanie określić np. zawartości cukru w burakach. Cukrownia decyduje również o zmianie ceny buraków cukrowych (już po wystawieniu faktury pierwotnej) spowodowanej zmianą ceny cukru wyprodukowanego z buraków dostarczanych przez plantatora, co powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej. W praktyce dzieje się tak, że cena buraków zmienia się 2-3 razy od daty dostawy, nawet jeszcze po roku czasu od daty dostawy, co wiąże się z koniecznością wystawiania kolejnych faktur korygujących. Najczęściej jest to wzrost ceny, czyli są to faktury korygujące „in plus”.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku faktur korygujących „in plus” zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny w wyniku zmiany ceny buraków cukrowych przez Spółkę, faktura korygująca rozliczona powinna być na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres, w którym Spółka podwyższyła cenę buraków cukrowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, dotyczącej zmiany ceny buraków cukrowych przez Spółkę, gdzie de facto to ona decyduje o cenie buraków cukrowych, w przypadku faktur korygujących „in plus” powinny być one ujęte w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło podwyższenie ceny buraków cukrowych przez Spółkę. Jako plantator buraków cukrowych uzależniona jest Pani od jedynego odbiorcy, jakim jest Spółka. Nie ma Pani wpływu na cenę buraków cukrowych.

Uważa Pani, że sam fakt, iż ma świadomość, że cena może ulec zmianie w późniejszym okresie, o czym mówi umowa i w szczególności załącznik do umowy, nie może zostać uznany za okoliczność wykluczającą podane przez Panią stanowisko, ponieważ nie ma ona możliwości decydowania o cenie wyprodukowanych buraków cukrowych, nie może wystawić faktury pierwotnej na cenę wyższą, niż wskazana przez cukrownię, aby uniknąć w późniejszym okresie faktur korygujących „in plus”. O cenie buraków cukrowych decyduje Spółka uwzględniająca czynniki, o których mowa w umowie i w szczególności w załączniku, czyli parametry takie jak: waga, zawartość cukru w burakach.

Zwróciła Pani uwagę, że zmiana ceny buraków cukrowych, powodująca konieczność wystawienia faktury korygującej, nie wynika z pomyłki w cenie, tylko z zaistnienia nowych okoliczności mających wpływ na cenę, które przewiduje załącznik do umowy, a którym jest średnia roczna cena sprzedaży cukru wyprodukowanego przez producenta cukru z buraków kontraktowych. W czasie dostawy buraków cena ta nie jest znana. Cena cukru mająca wpływ na zmianę ceny buraków jest czynnikiem przyszłym determinowanym przez czynniki zewnętrzne.

Zwróciła Pani uwagę, że jej punkt widzenia potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/4512-190/16-2/AO. Dodatkowo podkreśliła Pani, że konieczność korygowania miesiąca, w którym ujęto fakturę pierwotną byłoby uciążliwe, ponieważ cena może zmienić się kilka razy i to również po kilkunastu miesiącach. Powodowałoby to kilkakrotną korektę deklaracji za dany miesiąc, a w przypadku wystąpienia kwoty do przeniesienia również za miesiące przyszłe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię tę reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl ust. 7 analizowanego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle ust. 10 tegoż artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
  • podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze. W konsekwencji, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m. in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

  1. w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub
  2. z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to okoliczności następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku uzgodnień stron transakcji), które mają wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powodują powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zapisy zawarte w umowie kontraktacji na dostawy buraków cukrowych (i załączniku do tej umowy) dokonywane przez Panią na rzecz Spółki przewidują, iż cena tych buraków może ulec zmianie. Zmiana ta podyktowana jest szeregiem różnych okoliczności, w szczególności: zawartością cukru w burakach oraz czy ilość buraków mieści się w ilości zakontraktowanej. Ponadto w załączniku znajduje się zapis stanowiący o tym, że zmiana ceny buraków zależy od średniej rocznej ceny sprzedaży cukru wyprodukowanego z buraków kontraktowych. Cenę buraków ustala Spółka przy uwzględnieniu parametrów zawartych w umowie.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że wskazanych okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można – w ocenie tut. organu − uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących dokonanie przez Panią sprzedaży buraków cukrowych. Wynika stąd, że strony transakcji w chwili wystawiania faktur pierwotnych mają świadomość, że zajdą przyczyny powodujące zmianę ceny buraków, a tym samym zmianę wynagrodzenia, po ustaleniu rzeczywistej ceny dostarczanych buraków. Strony transakcji każdorazowo z góry zakładają więc ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny przyjmując, że podstawa opodatkowania ulegnie zmianie po ustaleniu rzeczywistej wartości dostawy buraków.

W konsekwencji, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie − wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku − nie można uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących są dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż przy takim sposobie kalkulacji wynagrodzenia za realizowane dostawy, wynikającym z zapisów umowy kontraktacji na dostawy buraków cukrowych (i załącznika do tej umowy), strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany ceny oraz że możliwe, a wręcz konieczne będzie ustalenie rzeczywistej ceny buraków, która ma wpływ na wartość sprzedaży w danym okresie. Zatem w rozpatrywanym przypadku wystawienie faktury korygującej ma na celu naprawienie błędu, który spowodował zaniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazanych w fakturze pierwotnej.

Wobec tego, w przedstawionych okolicznościach, korekty podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego należy dokonać „wstecz”, tj. odnieść ją do stanu faktycznego istniejącego w momencie danej dostawy buraków cukrowych na rzecz Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.