0115-KDIT1-1.4012.48.2018.3.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Udokumentowanie fakturą VAT RR nabycia ryb i prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze.

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 26 lutego i 15 marca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości udokumentowania fakturą VAT RR nabycia ryb i prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 26 lutego i 15 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości udokumentowania fakturą VAT RR nabycia ryb i prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cywilną, zawiązaną w dniu ... 2017 r. umową pomiędzy X (NIP: ...) oraz Y (NIP: ...) (zwanych dalej łącznie: Wspólnikami, a każdy z osobna Wspólnikiem), prowadzoną pod firmą „...” Y i X Spółka Cywilna (dalej: Spółka lub Wnioskodawczyni).

Spółce został nadany numer NIP oraz REGON. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz rozlicza podatek od towarów i usług miesięcznie, składa we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7. Spółka, na mocy złożonego w dniu ... 2017 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) (dalej: ustawa VAT) oraz zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.) (dalej: ustawy PIT) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Spółka, ze względu na założenie jej przez rolników, tj. przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2017 r., poz. 2168), nie podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, natomiast figuruje w bazie GUS.

Głównym i przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest rybołówstwo w wodach śródlądowych (03.12.Z), chów i hodowla ryb oraz pozostałych organizmów wodnych w wodach śródlądowych (03.22.Z), sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki (46.38.Z), transport drogowy towarów (49.41.Z).

Spółka będzie zajmować się chowem i hodowlą, a następnie sprzedażą wyprodukowanego pstrąga żywego. Z tej sprzedaży rozliczany będzie podatek należny. Natomiast po stronie podatku naliczonego będzie można między innymi wyszczególnić pasze, tlen ciekły, energię elektryczną, koszty dzierżawy urządzeń, usługi księgowe, telekomunikacyjne, urządzenia specjalistyczne oraz koszty paliwa do samochodów, którymi między innymi będą rozwożone ryby.

Sprzedawane produkty, które będą zaklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. należą do grupowania 03.00.15.0 – Ryby żywe słodkowodne hodowlane. Obaj Wspólnicy Spółki w zakresie produktów rolnych, tj. ryb pochodzących z własnej działalności rolniczej, którą należy rozumieć jako prowadzenie chowu i hodowli ryb, są rolnikami ryczałtowymi, korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z brzmienia art. 43 ust. 3 ustawy VAT. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wspólnicy na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Do dnia wniesienia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dla realizacji celu wynikającego z umowy Spółki, Wspólnicy wnieśli do Spółki następujące wkłady pieniężne i niepieniężne:

  1. Wspólnik Y:
    1. gotówkę w kwocie ... zł (słownie: dwa ... 00/100);
    2. świadczenie pracy na rzecz Spółki;
    3. nabytą wiedzy oraz doświadczenie.
  2. Wspólnik X:
    1. gotówkę w kwocie ... zł (słownie: ... 00/100);
    2. świadczenie pracy na rzecz Spółki;
    3. nabytą wiedzy oraz doświadczenie.

Dodatkowo Wspólnicy planują do dnia ... 2018 r. dokonać zmiany umowy spółki cywilnej poprzez wniesienie przez Wspólnika X, jako współwłaściciela w 5/8 oraz Wspólnika Y, jako współwłaściciela w 3/8, należących wyłącznie do Nich nieruchomości położonych w ... gmina ..., obręb ..., działki ... o łącznej powierzchni ... ha, objętych Księgą Wieczystą nr .... Na nieruchomościach, będących przedmiotem wkładu, znajdują się obiekty stawowe, budynki i budowle związane z działalnością rolniczą w zakresie chowu i hodowli ryb, to jest: budynek mieszkalny z częścią gospodarczą, budynek wylęgarni, budynek wiaty garażu, budynek podchowalni, budynek socjalno-biurowy, obiekty technologiczne służące do hodowli ryb łososiowatych: doprowadzalnik zakryty fi 1200, piaskowniki, budowle i urządzenia, baterie stawów, komora przewietrzająca, komory mikrolit poletka osadowe, laguna ziemna, rurociągi technologiczne, zrzut do rzeki ..., pomosty, kraty, siatki zabezpieczające, instalacje nadziemne i podziemne, nawierzchnie utwardzone, ogrodzenie terenu oraz stado hodowlane.

Wartość wolnorynkowa wnoszonej do Spółki nieruchomości, z wyłączeniem znajdującego się na jej terenie stada hodowlanego, została na podstawie operatu szacunkowego oszacowana na ... zł (słownie: .... złotych 00/100) i od tej wartości Wspólnicy zapłacą podatek od czynności cywilnoprawnej.

Z kolei stado hodowlane znajdujące się w tychże stawach, obejmujące wylęg, narybek oraz pstrąga handlowego, ma zostać w dniu wniesienia wkładów w postaci w/w nieruchomości, sprzedane przez Wspólnika X do Spółki.

Spółka, w dniu wniesienia przez Wspólnika X wkładów, na mocy art. 116 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wystawi, jako nabywca, fakturę VAT RR. Dodatkowo Spółka, w imieniu której będzie działać drugi Wspólnik Y, stosownie do brzmienia art. 116 ust. 6 pkt 2, planuje zawrzeć z X umowę o przedłużenie płatności faktury VAT RR.

Spółka, w celu zwrotu podatku naliczonego w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za zakupione ryby, poda numer i datę wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych ryb albo na fakturze potwierdzającej zakup ryb poda dane identyfikacyjne dokument stwierdzający dokonanie zapłaty.

Dodatkowo, Spółka, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, przez okres co najmniej 2 miesięcy, od dnia nabycia stada hodowlanego, będzie prowadzić dalszą hodowlę zakupionych ryb, w trakcie której nastąpi ich biologiczny wzrost.

W uzupełnieniu z dnia 23 lutego 2018 r. Spółka wskazała co następuje.

W świetle definicji pojęcia „działalność gospodarcza” wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, działalnością gospodarcza jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że Wspólnicy Spółki podjęli między innymi takie czynności jak: rejestracja do Urzędu Skarbowego, rejestracja do Głównego Urzędu Statystycznego oraz czynności organizacyjne, takie jak zawarcie umowy rachunku bankowego, zawarcie umowy z biurem rachunkowym na prowadzenie rejestrów VAT, zawarcie umowy na obsługę kadrowo-płacową.

Dodatkowo Wspólnicy podjęli czynności mające na celu przygotowanie dokumentacji prawnej w zakresie wniesienia przez Wspólnika X, jako współwłaściciela w 5/8, oraz Wspólnika Y, jako współwłaściciela w 3/8, należących wyłącznie do Nich nieruchomości położonych w ... gmina ..., obręb ..., działki ... o łącznej powierzchni ... ha objętych Księgą Wieczystą nr: .... Przez dokumentację, o której mowa w zdaniu poprzednim, należy między innymi rozumieć zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, zaświadczenie Burmistrza Gminy ... w przedmiocie planu zagospodarowania przestrzennego oraz wszelkie inne dokumenty wymagane przez notariusza do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W zakresie definicji „działalności gospodarczej” określonej w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350) należy wskazać, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, i tym samym nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350).

Dodatkowo, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) stanowiącego o definicji działalności gospodarczej a Wspólnicy nie podlegają zgłoszeniu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Majątek Spółki stanowią wniesione przez Wspólników wkłady gotówkowe. Wspólnik Y wniósł gotówkę w kwocie ... zł (... złotych), a Wspólnik X wniósł gotówkę w kwocie ... zł (... złotych).

Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji oraz przedkładanego uzupełnienia o wydanie interpretacji, Wspólnicy świadczą pracę na rzecz Spółki polegającą w szczególności na działaniach rejestracyjnych i organizacyjno-technicznych. Ponadto Wspólnicy prowadzą rozmowy z kontrahentami, w szczególności w zakresie dostaw usług telekomunikacyjnych, dostaw energii, pasz oraz innych usług i produktów niezbędnych do działalności gospodarczej.

W skład gospodarstwa rybackiego położonego w ... gmina ..., obręb ..., działki ... o łącznej powierzchni ... ha, objętego Księgą Wieczystą nr: ... wchodzą nieruchomości wraz z zabudowaniami wskazanymi we wniosku oraz ruchomości takie jak: samochód ciężarowy do transportu żywych ryb, wózek widłowy, samochód dostawczy, sortownica do ryb, pompa do ryb, mikrosita, agregat prądotwórczy.

Dodatkowo w skład gospodarstwa wchodzi 8 (ośmiu) pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, którzy na dzień składania niniejszego wniosku są zatrudnieni przez Wspólnika X, który jako osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rybackie jest pracodawcą. Docelowo pracownicy będą zatrudnieni przez Wspólników Spółki po uprzednim rozwiązaniu umowy z X na mocy porozumienia stron.

Działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzona jest przez rolników ryczałtowych przy wykorzystaniu gospodarstwa rybackiego w miejscowości ... oraz przy wykorzystaniu innego majątku.

Wspólnik X prowadzi działalność rolniczą jako wspólnik „...” Z i X Spółka Cywilna posiadająca NIP: ..., REGON: .... Dodatkowo X prowadzi działalność rolniczą (NIP: ..., REGON: ...), która to działalność ma zostać wniesiona do Spółki „...” Y i X i tym samym zaprzestanie jej prowadzenia jako indywidualny podmiot i rozpocznie jako wspólnik spółki.

Wspólnik Y prowadzi działalność rolniczą jako wspólnik „ Y, Z spółka cywilna” NIP: ..., REGON: ....

Gospodarstwo R. w miejscowości ... jest wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Stanowi o tym w szczególności założenie rachunku bankowego, zarejestrowanie jako czynnego podatnika VAT, zarejestrowanie do GUS, planowane zatrudnienie, zawarcie umowy z biurem rachunkowym na prowadzenie rejestrów VAT oraz umowy na obsługę kadrowo-płacową. Dodatkowo Wnioskodawca będzie korzystać z odrębnego pozwolenia wodno-prawnego oraz planuje zawrzeć indywidualną umowę na dostawę prądu, wystąpić o zaświadczenie weterynaryjne i numer weterynaryjny, jak również wystąpić o odrębne nakazy płatnicze, takie jak podatek rolny.

Z kolei w uzupełnieniu z dnia 13 marca 2015 r. Spółka dodatkowo podała, co następuje.

Odpowiedź zawarta w piśmie z dnia 23 lutego 2018 r. oznacza, że Spółka do dnia jej udzielenia, jak i udzielenia przedmiotowej odpowiedzi, nie prowadzi jeszcze rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie chowu i hodowli ryb. Wynika to z faktu braku stosownej infrastruktury polegającej w szczególności na braku stawów hodowlanych, narybku, pasz, itd.

Działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług w gospodarstwie rybackim zlokalizowanym w miejscowości ... prowadzi wyłącznie jeden ze współwłaścicieli tej nieruchomości, tj. Pan X.

Pan X, jako osoba fizyczna, prowadzi obecnie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w gospodarstwie rybackim zlokalizowanym w miejscowości ....

W momencie uregulowania przez Spółkę należności za zakupione od Pana X produkty rolne (ryby), Pan X nie będzie rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy udokumentowanie transakcji sprzedaży ryb w przedstawionym stanie faktycznym poprzez wystawienie przez Spółkę faktury VAT RR jest prawidłowe?
  2. Czy Spółce będzie przysługiwać prawo odliczenia zryczałtowanego podatku naliczonego od wartości nabytych produktów rolnych w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zapłata za zakupione produkty rolne od Wspólnika X, ryby?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, udokumentowanie fakturą VAT RR sprzedaży ryb wychodowanych w stawach znajdujących się na nieruchomości, która jest przez Wspólnika X wnoszona do Spółki jest właściwe.

Wyżej opisana sprzedaż stanowi bowiem odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Aby można było mówić o sprzedaży towaru, muszą występować dwa odrębne podmioty, tj. zbywca i nabywca.

Spółka cywilna nie jest osobą prawną, a jedynie umową, która wiąże wspólników. Oznacza to, że podmiotem prawa są wspólnicy, a nie Spółka. Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej powoduje, że nie ma ona własnego majątku. Majątek wniesiony jako wkład przez Wspólników, czy też nabyty w trakcie istnienia spółki, stanowi wspólny majątek Wspólników. Jest on objęty współwłasnością łączną, co powoduje, że każdy ze Wspólników ma równe prawa do majątku, brak bowiem określenia wysokości udziałów w majątku przysługującym poszczególnym Wspólnikom.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT, ustawodawca zakwalifikował spółkę cywilną, jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, za samodzielnego podatnika VAT. Tym samym, na gruncie ustawy VAT podatnikiem jest Spółka a nie Wspólnicy.

Przy ocenie stanowiska Wnioskodawczyni nie można pominąć również rzymskiej sentencji superficies solo cedit oznaczającej „to, co jest na powierzchni, przypada gruntowi” odnoszącej się do związania własności budynku (oraz innych rzeczy połączonych z gruntem), wzniesionego na gruncie wraz z własnością tego gruntu. Na gruncie art. 48 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93, z póżń zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wobec powyższego ryby nie stanowią elementu żadnej z ww. części składowej gruntu i tym samym, na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, Spółka może, z zachowaniem przepisów art. 116 i nast. ustawy VAT, nabyć ryby od X, jako rolnika ryczałtowego, który jest jednocześnie Wspólnikiem Spółki.

Ad. 2.

Mając na uwadze uzasadnienie Wnioskodawczyni dotyczące odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawczyni będzie jej przysługiwać prawo odliczenia zryczałtowanego podatku naliczonego od wartości nabytych produktów rolnych w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zaplata za zakupione od Wspólnika X ryby.

Na uwagę zasługuje przede wszystkim planowane zawarcie przez Spółkę, w imieniu której będzie działać Wspólnik Y, z X umowy o przedłużenie płatności faktury VAT RR oraz dokonanie zapłaty należności za ryby podając numer i datę wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych ryb, albo na fakturze potwierdzającej zakup ryb podając dane identyfikacyjne dokument stwierdzający dokonanie zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

  1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
  2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
  3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Mając na względzie przepisy prawa cywilnego należy stwierdzić, że pod pojęciem umowy rozumieć należy dwustronną czynność prawną (zgodne oświadczenie woli zmierzające do wywołania skutków prawnych), będącą powszechnie przyjętym sposobem nawiązywania więzi gospodarczych przez podmioty prawa (jest instrumentem wymiany dóbr i usług w formie towarowo-pieniężnej). Ponadto umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły.

Przedstawione powyżej przepisy ustawy o VAT przewidują, że zapłata na rachunek rolnika ryczałtowego powinna nastąpić w terminie 14 dni, licząc od dnia zakupu. Istnieje możliwość zastrzeżenia w umowie, że termin płatności zostanie wydłużony. Przepisy ustawy o VAT nie określają wprawdzie ścisłych ram dla udokumentowania takiej umowy, jednak z całą pewnością dla celów dowodowych powinna to być umowa zawarta w formie pisemnej. Należy przy tym przyjąć, że umowa winna być zawarta w momencie wystawienia faktury VAT RR, bądź też po wystawieniu faktury VAT RR, ale przed upływem terminu 14-dniowego ustawowego terminu płatności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w razie nie zawarcia przed upływem ustawowego terminu płatności umowy z rolnikiem na wydłużony termin płatności, Wnioskodawcę obowiązywałby ustawowy termin płatności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT, zryczałtowany zwrot podatku naliczonego nabywca będzie mógł odliczyć jako podatek naliczony także w sytuacji, w której na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych poda dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Tym samym, jeśli zapłata jest dokonana przed wystawieniem faktury VAT RR, to wpisanie na fakturze danych dokumentu potwierdzającego zapłatę, tj. ID nr przelewu, pozwoli na uznanie zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony do odliczenia.

Nie mniej na uwagę zasługuje wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 kwietnia 2010 r. (I SA/Go 201/10), który stwierdza, że „Podatnik nabywający produkty od rolnika ryczałtowego nie traci prawa do odliczenia VAT, jeżeli na dokumencie potwierdzającym dokonanie przelewu nie została umieszczona data wystawienia faktury, a istnieje możliwość niewątpliwego powiązania transakcji z konkretną fakturą”. W komentarzu do powyższego wyroku, Adam Bartosiewicz (VAT. Komentarz, wyd. XI, WKP 2017 – komentarz, stan prawny: 28 lutego 2017 r.,) stwierdza, że pogląd ten wywołuje pewne wątpliwości na gruncie wykładni językowej, lecz – jako opozycyjny do nadmiernego często formalizmu organów podatkowych uzasadnianego brzmieniem ustawy – zasługuje na uznanie (podobnie także NSA w wyroku z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, s. 40). Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa powyżej, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem, że zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty oraz raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Według ust. 2 przywołanego artykułu, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” (...).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 3 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Z art. 116 ust. 6 ustawy wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

  1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
  2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
  3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy prawidłowym dokumentem potwierdzającym nabycie produktów rolnych (ryb) od rolnika ryczałtowego będzie faktura VAT RR.

W kontekście ww. zagadnienia w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zasadnym jest również wskazanie, co następuje.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednakże w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym, to z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do jego znaczenia określonego na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z art. 552 ustawy Kodeks cywilny wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 553 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Należy zaznaczyć, że o tym czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Wprawdzie w przepisach ustawy Kodeks cywilny, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. W konsekwencji uznać należy, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług i w Kodeksie cywilnym), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Należy zaznaczyć, że z orzecznictwa sądowego wynika, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, zachowania wymaganej formy prawnej i niedługiego czasokresu pomiędzy poszczególnymi transakcjami, przedmiot tych transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo niezależnie od tego, czy czynności zbycia dokonuje się w jednej, czy w kilku transakcjach.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 761/11) Sąd stwierdził: „Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych (...).”

Podobny pogląd ww. Sąd wyraził w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97): „(...) zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną.

Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. (sygn. akt III RN 163/00) stwierdził: „Tymczasem należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji „sprzedaży przedsiębiorstwa”, niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mającej za przedmiot wszystkie składniki „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 KC, czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych „przedsiębiorstwa” (art. 552 KC), tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.”

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów i wniosków płynących z ww. orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Spółki – udokumentowanie transakcji sprzedaży przez Pana X ryb poprzez wystawienie przez Spółkę faktury VAT RR będzie nieprawidłowe. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że przedmiotem zbycia na rzecz Spółki przez ww. jej wspólnika, w ramach dwóch transakcji, które mają być dokonane w tym samym dniu, będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Należy bowiem zauważyć, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że:

  • w skład zbywanych składników w ramach tych transakcji będzie: udział w nieruchomości w miejscowości ..., na której znajdują obiekty stawowe, budynki i budowle związane z działalnością rolniczą w zakresie chowu i hodowli ryb (aport) oraz stado hodowlane znajdujące się w tychże stawach, obejmujące wylęg, narybek oraz pstrągi hodowlane (sprzedaż),
  • działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w gospodarstwie zlokalizowanym w ww. miejscowości prowadzi wyłącznie jeden ze współwłaścicieli tej nieruchomości – Pan ..., który jest rolnikiem ryczałtowym z tytułu jej prowadzenia,
  • Pan X jest pracodawcą dla 8 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w tym gospodarstwie,
  • docelowo, po rozwiązaniu umowy z Panem X, ww. pracownicy będą zatrudnieni przez Spółkę, na mocy porozumienia stron,
  • po zbyciu przedmiotowych składników Pan X, jako osoba fizyczna, zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej,
  • na bazie nabytego majątku Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Pana X.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że zbycia, o których mowa we wniosku, będą stanowiły łącznie – jak już wskazano – zbycie przedsiębiorstwa, a więc czynność która – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem uznać, że przedmiotem zbycia będą poszczególne zbywane składniki, a tym samym, że sprzedaż ryb przez ww. rolnika ryczałtowego na rzecz Spółki powinna być udokumentowana fakturą VAT RR.

W konsekwencji, stanowisko Spółki do pytania 1 uznano za nieprawidłowe.

Skoro – jak wykazano powyżej – Spółka nie będzie uprawniona do wystawienia faktury VAT RR, to – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

W efekcie stanowisko do pytania 2 uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga innych kwestii, niż objęte pytaniami, w tym możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie zadano pytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.