0114-KDIP4.4012.203.2018.2.BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 24 maja 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 czerwca 2018 r., złożonym w dniu 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.), na wezwanie organu z dnia 24 maja 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach.

Centra skupiają zarówno duże jednostki handlowe, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła oraz będzie zawierała w przyszłości szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. W ramach realizacji tych umów Spółka wystawia faktury.

Zdarzają się sytuacje w których Spółka wystawia faktury korygujące „in minus” do faktur wcześniej wystawionych. W takiej sytuacji Spółka dostarcza faktury korygujące za pośrednictwem Poczty Polskiej za potwierdzeniem odbioru (tzw. żółte potwierdzenia odbioru), kurierem, lub też przez swoich pracowników. Przy czym, w niektórych przypadkach niezależnych od Spółki potwierdzenie odbioru zaginie tj. Poczta Polska nie dostarczy zwrotu potwierdzenia odbioru. W takiej sytuacji Spółka okresowo dokonuje powtórnej wysyłki duplikatu faktury korygującej za potwierdzeniem odbioru. Przy czym okres pomiędzy pierwszą wysyłką faktury korygującej a powtórną wysyłką duplikatu faktury korygującej może być znaczny i przekraczać nawet rok. Ze względu na dużą skalę działalności występują niezwykle rzadko zdarzenia w których odbiorca faktury korygującej (po wystawieniu faktury korygującej) zlikwiduje działalność gospodarczą i zostaje wykreślony z KRS, czy też CEIDG. Dlatego też w momencie w którym Spółka będzie chciała wysłać duplikat faktury korygującej (technicznie powtórnie fakturę korygującą) nie będzie mogła skutecznie tego zrobić, gdyż brak jest podmiotu (odbiorcy). Innymi słowy faktura korygująca została wystawiona w momencie istnienia podmiotu, jednak Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru, następnie chcąc ponownie wysłać duplikat faktury korygującej nie może tego uczynić gdyż w okresie od dnia wysłania tzw. pierwszej faktury korygującej do dnia powtórnej próby uzyskania potwierdzenia odbiorca faktury korygującej został wykreślony z KRS lub też CEIDG.

Dodatkowo Spółka posiada dokumentację w postaci rozliczenia salda z tytułu umowy z poszczególnym najemcą z której to wynika, że wartość z faktury korygującej została rozliczona z najemcą, czy to poprzez potrącenie, czy to fizyczny zwrot środków z rachunku bankowego Spółki.

Ponadto Spółka nie wyklucza posiadania korespondencji z której wynika, że w poszczególnych sytuacjach odbiorca faktury wie o fakcie otrzymania faktury korygującej, gdyż odbiorca faktury korygującej odnosi się do treści korespondencji w której to została przesłana faktura korygująca, jednak nie odnosi się bezpośrednio do faktu otrzymania samej faktury korygującej (tzw. potwierdzenie dorozumiane).

Faktury korygujące „in minus” dla których Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru i do dnia dzisiejszego nie dokonała ujęcia ich w rejestrze sprzedaży pochodzą z okresu liczonego od 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że Spółka rozlicza usługi najmu co do zasady miesięcznie, faktury pierwotne obejmują rozliczenia miesięczne, przy czym poszczególny okres rozliczeniowy o który Spółka pyta we wniosku o indywidualną interpretację jest określony jako miesiąc po roku 2012 r., przykładowo faktura pierwotna została wystawiona 1.03.2012 r. (ujęta została w rejestrze sprzedaży w marcu 2012 r.) dla okresu rozliczeniowego 01.03.2012 – 31.03.2012 r., następnie korekta „in minus” została wystawiona 31.03.2012 r. Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktury korygującej, następnie dnia 22.11.2016 r. Spółka powtórnie wysłała duplikat faktury korygującej i otrzymała informację, o zwrocie ze względu na niepodjęcie korespondencji. Podmiot został wykreślony z CEIDG. Podobne zdarzenia mają miejsce w latach 2013-2018.

Z uwagi na fakt, że faktury korygujące o które Spółka pyta we wniosku o indywidualną interpretację dotyczą co do zasady usług najmu, Spółka ujmuje faktury pierwotne w rejestrze sprzedaży za okres w którym Spółka wystawiła fakturę pierwotną. Zasada ta obowiązuje dla faktur wystawionych od 1.01.2014 r. (Obowiązek podatkowy w przypadku faktur pierwotnych powstaje z chwilą wystawienia faktury pierwotnej). Natomiast dla faktur wystawionych przed 31.12.2013 r. obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dodatkowo, Spółka dokonuje rocznego rozliczenia kosztów eksploatacyjnych stanowiących czynsz dodatkowy. Przykładowo czynsz dodatkowy w postaci kosztów eksploatacyjnych Spółka fakturowała w poszczególnych miesiącach 2014 r. i podatek należny rozliczała w okresach za które wystawiała faktury pierwotne (obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury pierwotnej). Następnie 2.04.2015 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą z tytułu rozliczenia kosztów eksploatacyjnych i wysłała fakturę tą do najemcy. Nie otrzymała potwierdzenia odbioru. Po powtórnej próbie uzyskania potwierdzenia odbioru, tj. Spółka dokonała wysyłki duplikatu faktury korygującej 29.01.2018 r. Spółka otrzymała informację o zwrocie przesyłki z powodu braku odbioru przez odbiorcę.

Tym samym wszystkie faktury pierwotne co do których następnie Spółka wystawiła faktury korygujące, Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży za poszczególne właściwe okresy po styczniu 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Spółka może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu faktur korygujących „in minus” w sytuacji w której nabywca usługi został wykreślony z KRS lub CEIDG po wystawieniu faktury korygującej, tym samym niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenie doręczenia faktury korygującej, jednak z posiadanej dokumentacji księgowej wynika, że faktura korygująca została rozliczona z odbiorcą faktury.
  2. Czy Spółka może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu faktur korygujących „in minus” w sytuacji w której nabywca usługi został wykreślony z KRS lub CEIDG po wystawieniu faktury korygującej, tym samym niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, jednak Spółka posiada korespondencję z przeszłości z której wynika, że odbiorca faktury wiedział o fakcie otrzymania faktury korygującej, gdyż odbiorca faktury korygującej odnosił się do treści korespondencji w której to została przesłana faktura korygująca, jednak nie odnosił się bezpośrednio do faktu otrzymania samej faktury korygującej (tzw potwierdzenie dorozumiane).
  3. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 jest twierdząca to obniżenie podatku należnego z tytułu faktur korygujących „in minus” należy dokonać w okresie w którym Spółka dokonuje technicznego sprawdzenia, statutu odbiorcy oraz sprawdzenia czy faktura została rozliczona z odbiorcą faktury tj. na bieżąco.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna – ustawa o VAT

Zgodnie z ustawą o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dodatkowo przepis ust. 13 (powyżej) stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Natomiast warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka jest zdania, że dokumentując fakt wykreślenia odbiorcy faktury z KRS, czy też CEIDG w postaci informacji z rejestrów tych dostatecznie dokumentuje próbę doręczenia duplikatu faktury korygującej (wcześniej taka faktura korygująca została wysłana jednak do dnia dzisiejszego brak jest potwierdzenia odbioru), gdyż brak jest możliwości skutecznego doręczenia faktury korygującej do podmiotu nieistniejącego. Przy czym należy podkreślić, że faktura korygująca została wystawiona w okresie w którym podmiot istniał, a więc nie jest to faktura wystawiona na podmiot nieistniejący. A tylko do dnia dzisiejszego Spółka nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej.

Spółka jest zdania, że jeżeli z dokumentacji księgowej Spółki wynika, iż faktura korygująca została rozliczona na koncie księgowym z odbiorcą czy to poprzez potrącenie, czy też zwrot środków pieniężnych z rachunku Spółki, należy uznać, że nabywca usługi lub towaru wie (tj. wiedział w momencie istnienia), że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W sytuacji, gdy Spółka posiada korespondencję z której wynika, że w poszczególnych sytuacjach odbiorca faktury wie (tj. wiedział w momencie istnienia) o fakcie otrzymania faktury korygującej, gdyż odbiorca faktury korygującej odnosił się do treści korespondencji w której to została przesłana faktura korygująca, jednak nie odnosił się bezpośrednio do faktu otrzymania samej faktury korygującej (tzw. potwierdzenie dorozumiane), to również jest spełniony warunek określony w art. 29a ust. 15 pkt 4.

Dodatkowo Spółka dokonując okresowej weryfikacji statutu odbiorcy jak również rozliczeń z odbiorcą może ująć zmniejszenie podatku należnego z tytułu faktur opisanych w zdarzeniu przyszłym w rozliczeniu za okres w którym technicznie dokonuje takiej weryfikacji to jest na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach. Centra skupiają zarówno duże jednostki handlowe, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła oraz będzie zawierała w przyszłości szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. W ramach realizacji tych umów Spółka wystawia faktury.

Zdarzają się sytuacje w których Spółka wystawia faktury korygujące „in minus” do faktur wcześniej wystawionych. W takiej sytuacji Spółka dostarcza faktury korygujące za pośrednictwem Poczty Polskiej za potwierdzeniem odbioru (tzw. żółte potwierdzenia odbioru), kurierem, lub też przez swoich pracowników. Przy czym, w niektórych przypadkach niezależnych od Spółki potwierdzenie odbioru zaginie tj. Poczta Polska nie dostarczy zwrotu potwierdzenia odbioru. W takiej sytuacji Spółka okresowo dokonuje powtórnej wysyłki duplikatu faktury korygującej za potwierdzeniem odbioru. Przy czym okres pomiędzy pierwszą wysyłką faktury korygującej a powtórną wysyłką duplikatu faktury korygującej może być znaczny i przekraczać nawet rok. Ze względu na dużą skalę działalności występują niezwykle rzadko zdarzenia w których odbiorca faktury korygującej (po wstawieniu faktury korygującej) zlikwiduje działalność gospodarczą i zostaje wykreślony z KRS, czy też CEIDG. Dlatego też w momencie w którym Spółka będzie chciała wysłać duplikat faktury korygującej (technicznie powtórnie fakturę korygującą) nie będzie mogła skutecznie tego zrobić, gdyż brak jest podmiotu (odbiorcy). Innymi słowy faktura korygująca została wystawiona w momencie istnienia podmiotu, jednak Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru, następnie chcąc ponownie wysłać duplikat faktury korygującej nie może tego uczynić gdyż w okresie od dnia wysłania tzw. pierwszej faktury korygującej do dnia powtórnej próby uzyskania potwierdzenia odbiorca faktury korygującej został wykreślony z KRS lub też CEIDG.

Dodatkowo Spółka posiada dokumentację w postaci rozliczenia salda z tytułu umowy z poszczególnym najemcą z której to wynika, że wartość z faktury korygującej została rozliczona z najemcą, czy to poprzez potrącenie, czy to fizyczny zwrot środków z rachunku bankowego Spółki.

Ponadto Spółka nie wyklucza posiadania korespondencji z której wynika, że w poszczególnych sytuacjach odbiorca faktury wie o fakcie otrzymania faktury korygującej, gdyż odbiorca faktury korygującej odnosi się do treści korespondencji w której to została przesłana faktura korygująca, jednak nie odnosi się bezpośrednio do faktu otrzymania samej faktury korygującej (tzw. potwierdzenie dorozumiane).

Faktury korygujące „in minus” dla których Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru i do dnia dzisiejszego nie dokonała ujęcia ich w rejestrze sprzedaży pochodzą z okresu liczonego od 2012 r.

Z uwagi na fakt, że Spółka rozlicza usługi najmu co do zasady miesięcznie, faktury pierwotne obejmują rozliczenia miesięczne, przy czym poszczególny okres rozliczeniowy o który Spółka pyta we wniosku o indywidualną interpretację jest określony jako miesiąc po roku 2012 r., przykładowo faktura pierwotna została wystawiona 1.03.2012 r. (ujęta została w rejestrze sprzedaży w marcu 2012 r.) dla okresu rozliczeniowego 01.03.2012 – 31.03.2012 r., następnie korekta „in minus” została wystawiona 31.03.2012 r. Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktury korygującej, następnie dnia 22.11.2016 r. Spółka powtórnie wysłała duplikat faktury korygującej i otrzymała informację, o zwrocie ze względu na niepodjęcie korespondencji. Podmiot został wykreślony z CEIDG. Podobne zdarzenia mają miejsce w latach 2013-2018.

Z uwagi na fakt, że faktury korygujące o które Spółka pyta we wniosku o indywidualną interpretację dotyczą co do zasady usług najmu, Spółka ujmuje faktury pierwotne w rejestrze sprzedaży za okres w którym Spółka wystawiła fakturę pierwotną. Zasada ta obowiązuje dla faktur wystawionych od 1.01.2014 r. (Obowiązek podatkowy w przypadku faktur pierwotnych powstaje z chwilą wystawienia faktury pierwotnej). Natomiast dla faktur wystawionych przed 31.12.2013 r. obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dodatkowo, Spółka dokonuje rocznego rozliczenia kosztów eksploatacyjnych stanowiących czynsz dodatkowy. Przykładowo czynsz dodatkowy w postaci kosztów eksploatacyjnych Spółka fakturowała w poszczególnych miesiącach 2014 r. i podatek należny rozliczała w okresach za które wystawiała faktury pierwotne (obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury pierwotnej). Następnie 2.04.2015 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą z tytułu rozliczenia kosztów eksploatacyjnych i wysłała fakturę tą do najemcy. Nie otrzymała potwierdzenia odbioru. Po powtórnej próbie uzyskania potwierdzenia odbioru, tj. Spółka dokonała wysyłki duplikatu faktury korygującej 29.01.2018 r. Spółka otrzymała informację o zwrocie przesyłki z powodu braku odbioru przez odbiorcę.

Tym samym wszystkie faktury pierwotne co do których następnie Spółka wystawiła faktury korygujące, Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży za poszczególne właściwe okresy po styczniu 2012 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu faktur korygujących „in minus” w sytuacji, w której nabywca usługi został wykreślony z KRS lub CEIDG po wystawieniu faktury korygującej, tym samym niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, jednak z posiadanej dokumentacji księgowej wynika, że faktura korygująca została rozliczona z odbiorcą faktury oraz w sytuacji, w której nabywca usługi został wykreślony z KRS lub CEIDG po wystawieniu faktury korygującej, tym samym niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, jednak Spółka posiada korespondencję z przeszłości z której wynika, że odbiorca faktury wiedział o fakcie otrzymania faktury korygującej, gdyż odbiorca faktury korygującej odnosił się do treści korespondencji w której to została przesłana faktura korygująca, jednak nie odnosił się bezpośrednio do faktu otrzymania samej faktury korygującej (tzw potwierdzenie dorozumiane). Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi w jakim okresie należy dokonać tego obniżenia.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, przede wszystkim należy zauważyć, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady – wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia powoduje, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Z uwagi na powyższe uregulowania oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego z faktur korygujących dotyczących zobowiązań podatkowych, które – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – uległy przedawnieniu.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy przykładu, powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego z przykładowo wskazanej faktury korygującej „in minus” wystawionej 31 marca 2012 r., ponieważ faktura pierwotna została wystawiona w dniu 1 marca 2012 r. oraz ujęta w rejestrze sprzedaży w marcu 2012 r. dla okresu rozliczeniowego 01.03.2012 – 31.03.2012 r., zatem dotyczy zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – uległo przedawnieniu.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących, które dotyczą okresu nieobjętego przedawnieniem, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że – jak wyżej wskazano – warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Jednakże podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych powyżej przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej w dokumentacji, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że przepisy podatkowe nie narzucają środków dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej. Tym samym, jako dowód może służyć dokumentacja wskazana przez Wnioskodawcę, tj. zarówno dokumentacja w postaci rozliczenia salda z tytułu umowy z poszczególnym najemcą z której to wynika, że wartość z faktury korygującej została rozliczona z najemcą, czy to poprzez potrącenie, czy to fizyczny zwrot środków z rachunku bankowego Spółki, jak również posiadana przez Spółkę korespondencja z której wynika, że w poszczególnych sytuacjach odbiorca faktury wie o fakcie otrzymania faktury korygującej, gdyż odbiorca faktury korygującej odnosi się do treści korespondencji w której to została przesłana faktura korygująca, jednak nie odnosi się bezpośrednio do faktu otrzymania samej faktury korygującej (tzw. potwierdzenie dorozumiane).

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta dysponuje dowodami dotyczącymi podjęcia próby doręczenia faktury korygującej oraz próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, a także jest w posiadaniu dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej, to spełniony został wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca będąc w posiadaniu tych dokumentów był uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wynikających z dokonanych korekt.

Okoliczność, że nabywca usługi został wykreślony z KRS lub CEIDG po wystawieniu faktury korygującej, a tym samym niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenie doręczenia faktury korygującej, w opisanej sytuacji pozostaje bez wpływu na uprawnienie Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wynikających z dokonanych korekt. To posiadanie dokumentacji księgowej z której wynika, że faktura korygująca została rozliczona z odbiorcą faktury – posiadanie informacji, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż oraz jednocześnie posiadanie dokumentacji potwierdzającej próbę doręczenia faktury korygującej pozwoli wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania.

Zatem w sytuacji, gdy nabywcy towaru posiadają wiedzą, że transakcje zostały zrealizowane zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących, a Wnioskodawca dysponuje ww. dokumentami, w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego wynikających z dokonanych korekt.

Analogicznie, okoliczność, że nabywca usługi został wykreślony z KRS lub CEIDG po wystawieniu faktury korygującej, a tym samym niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenie doręczenia faktury korygującej, w opisanej sytuacji pozostaje bez wpływu na uprawnienie Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wynikających z dokonanych korekt. To posiadanie korespondencji z kontrahentem, z której wynika, że odbiorca faktury wiedział o fakcie otrzymania faktury korygującej, w której odbiorca faktury korygującej odnosił się do treści korespondencji w której to została przesłana faktura korygująca, mimo, że nie odnosił się bezpośrednio do faktu otrzymania samej faktury korygującej (tzw potwierdzenie dorozumiane), tj. posiadanie informacji, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż oraz jednocześnie posiadanie dokumentacji potwierdzającej próbę doręczenia faktury korygującej pozwoli wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania.

Zatem w sytuacji, gdy nabywcy towaru posiadają wiedzą, że transakcje zostały zrealizowane zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących, a Wnioskodawca dysponuje ww. dokumentami, w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego wynikających z dokonanych korekt.

W konsekwencji powyższej analizy z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione w sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego wynikających z wystawionych faktur korygujących „in minus”, w okresie w którym skompletował dokumenty, o których mowa powyżej, pozwalające wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania, a nie w okresie, w którym Spółka dokonuje technicznego sprawdzenia statutu odbiorcy (technicznej weryfikacji odbiorcy w KRS lub też w CEIDG) dokumentując fakt wykreślenia odbiorcy faktury z ww. rejestrów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.