0112-KDIL2-3.4012.30.2018.2.WB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Odliczenia w całości z faktury w części w jakiej dotyczy Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów oraz odliczenia z faktury w części dotyczącej Administrowania składowiskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika,brak odliczenia z faktury w części dotyczącej Gromadzenia odpadów komunalnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty rozliczeń poprzez:

  • odliczenie w całości z faktury w części w jakiej dotyczy Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów,
  • odliczenie z faktury w części dotyczącej Administrowania składowiskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika,
  • brak odliczenia z faktury w części dotyczącej Gromadzenia odpadów komunalnych

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty rozliczeń poprzez: odliczenie w całości z faktury w części w jakiej dotyczy Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów; odliczenie z faktury w części dotyczącej Administrowania składowiskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz brak odliczenia z faktury w części dotyczącej Gromadzenia odpadów komunalnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 kwietnia o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina zawarła ze spółką komunalną – ZGK Sp. z o.o. (dalej: Spółka; odrębny od Gminy zarejestrowany, czynny podatnik VAT) umowę dzierżawy terenu składowiska odpadów na podstawie, której wystawia na Spółkę faktury VAT ze stawką 23%, a ponadto następujące umowy:

  1. Umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług związanych z odbieraniem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych oraz organizacji i prowadzenia Punktu Selektywnego Gromadzenia Odpadów Komunalnych. Na podstawie tej umowy Spółka wystawia na Gminę faktury VAT.
  2. Umowę o świadczenie usług unieszkodliwiania odpadów komunalnych – zabranych selektywnie oraz utrzymanie gminnego składowiska. Na podstawie tej umowy Spółka wystawia na Gminę faktury VAT. W ramach tej umowy Spółka zobowiązana jest m.in. do:
    • gromadzenia odpadów komunalnych selektywnie zebranych na terenie Gminy, utrzymywanie i opróżnianie pojemników do selektywnej zbiórki ustawionych na terenie Gminy w tzw. gniazdach oraz ich transport do sortowni (dalej: Gromadzenia odpadów komunalnych);
    • selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży, przygotowanie ich do sprzedaży w sortowni, realizację sprzedaży w imieniu Gminy oraz przygotowanie ich do odbioru przez uprawnioną firmę do recyklingu, wystawianie faktur, monitoring płatności, zebranie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży i przekazanie tego wynagrodzenia do Gminy (dalej: Selekcja poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży);
    • administrowania składowiskiem, badań składowiska związanych z rekultywacją, do ochrony i monitoringu, do odprowadzenia wód opadowych, do ewentualnego przyjmowania ziemi, gruzu w celu rekultywacji (dalej: Administrowanie składowiskiem).

W ramach umowy opisanej w pkt 2 powyżej:

  • Selekcja poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży (m.in. dalsza segregacja odpadów w celu wybrania nadających się do sprzedaży, mycie, przygotowanie do transportu) odbywa się na składowisku w wydzielonym do tego miejscu. Zlecając sortowanie odpadów Spółce, Gmina miała zamiar dokonywać późniejszej sprzedaży tych odpadów – co rzeczywiście ma miejsce.
  • Spółka przekazując posortowane odpady do firmy recyklingowej – wystawia w imieniu Gminy (ze wskazaniem NIP Gminy i jej danych) faktury sprzedaży odpadów, które Gmina ujmuje w swoich rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Gmina nie dokonywała i nie zamierza dokonywać odliczeń od faktur wystawianych na podstawie umowy opisanej w pkt 1.

W zakresie faktur otrzymywanych w ramach umowy opisanej w pkt 2 – Gmina początkowo dokonywała odliczenia od tych faktur w pełnej wysokości. Jednakże po dokonaniu weryfikacji swoich odliczeń – ustaliła, która część wynagrodzenia dotyczy poszczególnych usług wykonywanych w ramach umowy opisanej w pkt 2, tj.:

  • Gromadzenia odpadów komunalnych,
  • Selekcja poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży,
  • Administrowanie składowiskiem.

W związku z powyższym, Gmina zamierza skorygować swoje odliczenia w zakresie faktur wystawianych do umowy opisanej w pkt 2 w następujący sposób:

  • w części dotyczącej Gromadzenia odpadów komunalnych – brak odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż Gmina realizuje zadanie własne i nie rozpoznaje sprzedaży opodatkowanej VAT;
  • w części kwoty dotyczącej Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży – odliczenie w 100%, gdyż nabycie tych usług jest realizowane tylko i wyłącznie w celu sprzedaży posegregowanych odpadów (usługi są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT);
  • w części dotyczącej Administrowania składowiskiem – odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika, gdyż nabycie tych usług jest wykorzystywane do dokonania czynności opodatkowanych (dzierżawa składowiska oraz składowanie odpadów, które po segregacji nie nadają się do sprzedaży) oraz do czynności leżących poza zakresem ustawy o VAT (składowania odpadów niepodlegających segregacji) nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przyporządkowanych do tych czynności.

W piśmie z dnia 3 kwietnia – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Umowa wskazuje, że jej przedmiotem jest świadczenie następujących trzech usług:
    1. unieszkodliwiania odpadów komunalnych (selektywna zbiórka odpadów) – w tym zakresie do obowiązków Spółki należy m.in. ustawienie, utrzymanie i wymiana pojemników do gromadzenia odpadów komunalnych, opróżnianie pojemników;
    2. administrowania gminnym składowiskiem – w tym zakresie Spółka zapewnia m.in. monitoring, ochronę, jest odpowiedzialna za prace wykonywane na składowisku;
    3. segregacji odpadów – sortowanie odpadów i przygotowywanie ich do odbioru przez uprawnioną firmę.
  2. Opisane we wniosku usługi są objęte jedną umową, jednakże nie są to usługi kompleksowe – usługi te są świadczone niezależnie od siebie, nie są ze sobą nierozerwalnie związane.
  3. Spółka świadczy na rzecz Gminy kilka odrębnych usług. Usługi te są świadczone niezależnie od siebie, nie są ze sobą nierozerwalnie związane, realizuje różne cele – usługi (i) Gromadzenie odpadów komunalnych ma na celu realizację zadania własnego Gminy, (ii) Selekcja poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży ma na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu Gminy poprzez sprzedaż posortowanych odpadów, a (iii) Administrowanie Składowiskiem służy obu wyżej opisanym celom.
  4. Gmina otrzymuje jedną fakturę na łączną kwotę. Do faktury dołączona jest specyfikacja – wskazująca na poszczególne kwoty przyporządkowane do poszczególnych usług, tj. Gromadzenie odpadów komunalnych, Selekcja poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży, Administrowanie Składowiskiem – Gmina jest więc w stanie przyporządkować wartości do tych poszczególnych usług, gdyż specyfikacja jest przygotowana przez usługodawcę w oparciu o rzetelne i wymierne dane.
  5. Gmina i Spółka w umowie określiły wartość wynagrodzenia w okresie rocznym (i jest to element zmienny), jednakże Spółka jest uprawniona do otrzymywania miesięcznego wynagrodzenia. Spółka przedstawia rozliczenie do miesięcznych faktur wskazujące na wartość poszczególnych usług. Wartości poszczególnych usług mogą być różne w poszczególnych miesiącach – wpływ na to mają m.in. koszty poniesione przez Spółkę w danym miesiącu, które są wymierne i kwantyfikowalne.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina prawidłowo zamierza dokonać korekty rozliczeń poprzez:

  • odliczenie w całości faktury w części w jakiej dotyczy Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży,
  • odliczenie części faktury dotyczącej Administrowania składowiskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika,
  • brak odliczenia w zakresie części faktury dotyczącej Gromadzenia odpadów komunalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina prawidłowo zamierza dokonać korekty rozliczeń poprzez:

  • odliczenie w całości faktury w części w jakiej dotyczy ona Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży;
  • odliczenie części faktury dotyczącej Administrowania składowiskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika;
  • brak odliczenia w zakresie części faktury dotyczącej Gromadzenia odpadów komunalnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis ustawy o VAT, w art. 15 ust. 6 wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

1. Brak prawa do odliczenia – selektywna zbiórka odpadów.

Mając na względzie przepis art. 86 ustawy o VAT – w ocenie Gminy: w sytuacji, gdy jest ona w stanie przyporządkować, że część otrzymanej przez nią faktury jest związana tylko i wyłącznie z działalnością Gminy jako organu władzy publicznej – tj. Gmina realizuje zadania własne, nie pobiera w tym zakresie wynagrodzenia za świadczenie usług, nie realizuje działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik VAT – w tej części nie będzie miała ona prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dlatego też, w zakresie Selektywnej zbiórki odpadów, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Gminy, że dokonując stosownej korekty powinna uznać, że w tej części nie będzie miała ona prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

2. Odliczenie.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest istnienie związku (pośredniego lub bezpośredniego) pomiędzy dokonywanymi zakupami a prowadzoną działalnością gospodarczą.

2.1. Pełne odliczenie – Segregacja odpadów.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Gmina jest w stanie dokonać przyporządkowania, że część wydatków – w przedmiotowej sprawie część faktury otrzymanej od Spółki – służy tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej, Gmina będzie mieć pełne prawo do odliczenia w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Spółka na zlecenie Gminy dokonuje sortowania odpadów (m.in. dalszej segregacji odpadów w celu wybrania nadających się do sprzedaży, mycie, przygotowanie do transportu) w celu ich późniejszej sprzedaży przez Gminę.

Gmina dokonuje sprzedaży odpadów posortowanych:

  • Spółka w imieniu Gminy wystawia faktury, jednakże
  • to Gmina ujmuje sprzedaż – odpłatną dostawę towarów – w swoich rejestrach i deklaracji VAT.

Dodatkowa segregacja odpadów na składowisku po ich wcześniejszym zebraniu oraz sprzedaż posortowanych odpadów, są realizacją działalności gospodarczej przez Gminę. Tym samym, w ocenie Gminy istnieje ścisły i bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi zakupów w zakresie segregacji odpadów.

Dlatego też, w ocenie Gminy, prawidłowe będzie dokonanie korekty poprzez uznanie, że w zakresie w jakim otrzymana faktura dotyczy tylko i wyłącznie segregacji odpadów – Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

2.2. Odliczenie przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika – Administrowanie składowiskiem. Spółka na składowisku odpadów realizuje:

  • zadania Gminy nałożone na nią przepisami – więc w części składowisko to służy realizacji zadań własnych Gminy, gdzie nie działa ona jako podatnik VAT,
  • dzierżawi składowisko oraz dokonuje sortowania odpadów w celu ich dalszej sprzedaży przez Gminę i składuje nie nadające się, po sortowaniu, odpady – gdzie Gmina działa jako podatnik VAT.

Tym samym składowisko służy Gminie do wykonywania:

  • czynności poza zakresem ustawy o VAT,
  • działalności gospodarczej.

Jeśli Gmina otrzymuje fakturę w części dotyczącej składowiska odpadów i nie jest ona w stanie przyporządkować tych wydatków tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy – w ocenie Gminy ma ona prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

  1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2. (uchylona);
  2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
  3. (uchylony);
  4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
  5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
  6. (uchylony);
  7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i stanowi fundamentalny element systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku.

W związku z powyższym – a także biorąc pod uwagę systematykę ustawy i umiejscowienie w niej ww. przepisu – regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy należy uznać za przepisy szczególne. Mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze ww. art. 88 ust. 3a oraz ogólne zasady wynikających z ustawy należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwać m.in., gdy:

  • sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
  • wystawiono fakturę dokumentującą czynność, która nie podlegała podatkowi albo była zwolniona z podatku;
  • wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością;
  • wystawiono faktury dokumentujące czynności pozorne

(A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2017, wyd. XI, komentarz do art. 88).

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną (tzw. przesłanka pozytywna) oraz niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ustawy (tzw. przesłanka negatywna).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 i pkt 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.), gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności: obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi; tworzą punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gminy, które zapewniają przyjmowanie co najmniej takich odpadów komunalnych jak: przeterminowane leki i chemikalia, zużyte baterie i akumulatory, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe, zużyte opony, odpady zielone oraz odpady budowlane i rozbiórkowe stanowiące odpady komunalne, a także odpadów komunalnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4a.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła ze spółką komunalną – ZGK Sp. z o.o. (odrębny od Gminy zarejestrowany, czynny podatnik VAT) umowę dzierżawy terenu składowiska odpadów na podstawie, której wystawia na Spółkę faktury VAT ze stawką 23%, a ponadto następujące umowy: umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług związanych z odbieraniem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych oraz organizacji i prowadzenia Punktu Selektywnego Gromadzenia Odpadów Komunalnych – na podstawie tej umowy Spółka wystawia na Gminę faktury VAT; umowę o świadczenie usług unieszkodliwiania odpadów komunalnych – zebranych selektywnie oraz utrzymanie gminnego składowiska – na podstawie tej umowy Spółka wystawia na Gminę faktury VAT. W ramach tej umowy Spółka zobowiązana jest m.in. do:

  • gromadzenia odpadów komunalnych selektywnie zebranych na terenie Gminy, utrzymywania i opróżniania pojemników do selektywnej zbiórki ustawionych na terenie Gminy w tzw. gniazdach oraz ich transportu do sortowni;
  • selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży, przygotowanie ich do sprzedaży w sortowni, realizacji sprzedaży w imieniu Gminy oraz przygotowania ich do odbioru przez uprawnioną firmę do recyklingu, wystawiania faktur, monitoringu płatności, zebrania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży i przekazanie tego wynagrodzenia do Gminy;
  • administrowania składowiskiem, badań składowiska związanych z rekultywacją, do ochrony i monitoringu, do odprowadzenia wód opadowych, do ewentualnego przyjmowania ziemi, gruzu w celu rekultywacji.

W ramach umowy opisanej w pkt 2 powyżej: Selekcja poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży (m.in. dalsza segregacja odpadów w celu wybrania nadających się do sprzedaży, mycie, przygotowanie do transportu) odbywa się na składowisku w wydzielonym do tego miejscu. Zlecając sortowanie odpadów Spółce, Gmina miała zamiar dokonywać późniejszej sprzedaży tych odpadów – co rzeczywiście ma miejsce. Spółka przekazując posortowane odpady do firmy recyklingowej – wystawia w imieniu Gminy (ze wskazaniem NIP Gminy i jej danych) faktury sprzedaży odpadów, które Gmina ujmuje w swoich rejestrach VAT, deklaracjach VAT. Gmina nie dokonywała i nie zamierza dokonywać odliczeń od faktur wystawianych na podstawie umowy opisanej w pkt 1. W zakresie faktur otrzymywanych w ramach umowy opisanej w pkt 2 – Gmina początkowo dokonywała odliczenia od tych faktur w pełnej wysokości. Jednakże po dokonaniu weryfikacji swoich odliczeń – ustaliła, która część wynagrodzenia dotyczy poszczególnych usług wykonywanych w ramach umowy opisanej w pkt 2, tj.: Gromadzenia odpadów komunalnych, Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży oraz Administrowania składowiskiem. W związku z powyższym Gmina zamierza skorygować swoje odliczenia w zakresie faktur wystawianych do umowy opisanej w pkt 2 w następujący sposób:

  • w części dotyczącej Gromadzenia odpadów komunalnych – brak odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż Gmina realizuje zadanie własne i nie rozpoznaje sprzedaży opodatkowanej VAT;
  • w części kwoty dotyczącej Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży – odliczenie w 100%, gdyż nabycie tych usług jest realizowane tylko i wyłącznie w celu sprzedaży posegregowanych odpadów (usługi są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT);
  • w części dotyczącej Administrowania składowiskiem – odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika, gdyż nabycie tych usług jest wykorzystywane do dokonania czynności opodatkowanych (dzierżawa składowiska oraz składowanie odpadów, które po segregacji nie nadają się do sprzedaży) oraz do czynności leżących poza zakresem ustawy o VAT (składowania odpadów niepodlegających segregacji) nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przyporządkowanych do tych czynności.

Umowa wskazuje, że jej przedmiotem jest świadczenie następujących trzech usług: unieszkodliwiania odpadów komunalnych (selektywna zbiórka odpadów) – w tym zakresie do obowiązków Spółki należy m.in. ustawienie, utrzymanie i wymiana pojemników do gromadzenia odpadów komunalnych, opróżnianie pojemników; administrowania gminnym składowiskiem – w tym zakresie Spółka zapewnia m.in. monitoring, ochronę, jest odpowiedzialna za prace wykonywane na składowisku; segregacji odpadów – sortowanie odpadów i przygotowywanie ich do odbioru przez uprawnioną firmę. Opisane we wniosku usługi są objęte jedną umową, jednakże nie są to usługi kompleksowe – usługi te są świadczone niezależnie od siebie, nie są ze sobą nierozerwalnie związane. Spółka świadczy na rzecz Gminy kilka odrębnych usług. Usługi te są świadczone niezależnie od siebie, nie są ze sobą nierozerwalnie związane, realizuje różne cele – usługi, Gromadzenie odpadów komunalnych ma na celu realizację zadania własnego Gminy, Selekcja poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży ma na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu Gminy poprzez sprzedaż posortowanych odpadów, a Administrowanie Składowiskiem służy obu wyżej opisanym celom. Gmina otrzymuje jedną fakturę na łączną kwotę. Do faktury dołączona jest specyfikacja – wskazująca na poszczególne kwoty przyporządkowane do poszczególnych usług, tj. Gromadzenie odpadów komunalnych, Selekcja poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży, Administrowanie Składowiskiem – Gmina jest więc w stanie przyporządkować wartości do tych poszczególnych usług, gdyż specyfikacja jest przygotowana przez usługodawcę w oparciu o rzetelne i wymierne dane. Gmina i Spółka w umowie określiły wartość wynagrodzenia w okresie rocznym (i jest to element zmienny), jednakże Spółka jest uprawniona do otrzymywania miesięcznego wynagrodzenia. Spółka przedstawia rozliczenie do miesięcznych faktur wskazujące na wartość poszczególnych usług. Wartości poszczególnych usług mogą być różne w poszczególnych miesiącach – wpływ na to mają m.in. koszty poniesione przez Spółkę w danym miesiącu, które są wymierne i kwantyfikowalne.

Przy tak zaprezentowanym opisie sprawy, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że prawidłowo zamierza dokonać korekty poprzez:

  • odliczenie w całości z faktury w części w jakiej dotyczy Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów,
  • odliczenie z faktury w części dotyczącej Administrowania składowiskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika,
  • brak odliczenia z faktury w części dotyczącej Gromadzenia odpadów komunalnych.

W niniejszej sprawie zwrócić również należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

  • datę wystawienia;
  • imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  • nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  • miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  • cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  • wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  • stawkę podatku;
  • sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  • kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  • kwotę należności ogółem.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia nazwy towaru lub usługi oraz nie określają źródła stosowania nazw towarów lub usług, wobec czego należy sięgnąć do definicji słownikowych. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) „nazwa” oznacza „wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś”, natomiast nazwa jednostkowa – nazwę mającą tylko jeden desygnat.

Nazwy określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i usług. Sposób dokonywania identyfikacji towaru lub usługi jest w dużej mierze uzależniony od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Podatnik ma obowiązek w treści faktury opisać wykonane świadczenie, podać jego nazwę, tak aby na podstawie użytej nazwy możliwe było np. ustalenie miejsca świadczenia danej transakcji i by użyta nazwa była, co do istoty, zgodna z będącym przedmiotem sprzedaży świadczeniem. Jednocześnie nazwa musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie dokładnie określić jakie świadczenie zostało zakupione.

Oznacza to, że podatnik powinien wystawiać faktury zawierające nazwy towarów i usług na tyle szczegółowe, żeby z jednej strony pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku, a z drugiej strony zapewniły nabywcy możliwość kontroli dokonywanych zakupów.

W tym miejscu wskazać należy, że – co do zasady – jedna faktura wystawiana przez podatnika może dokumentować sprzedaż kilku towarów lub usług. Przy czym faktura dokumentująca sprzedaż kilku towarów czy usługi, powinna zawierać jednoznacznie wyszczególnione pozycje pozwalające na przypisanie poszczególnych wydatków do konkretnej usługi czy nabycia towarów.

W przypadku dokumentowania świadczenia usług złożonych (kompleksowych) na fakturze, w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi powinna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca tej konkretnej usługi.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – wystawca faktury mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – nazwy usługi, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej (np. specyfikacji) dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

W przedmiotowej sprawie jak wskazał Wnioskodawca Spółka świadczy na rzecz Gminy trzy niezależne, odrębne od siebie usługi – unieszkodliwiania odpadów komunalnych, administrowania gminnym składowiskiem oraz segregacji odpadów. Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługi objęte przedmiotowym wnioskiem są co prawda objęte jedną umową jednakże, nie stanowią usługi kompleksowej – usługi te są świadczone niezależnie od siebie, nie są ze sobą nierozerwalnie związane oraz realizują odrębne cele. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał przy tym, że za świadczone przez Spółkę usługi otrzymuję jedną fakturę na łączną kwotę, zaznaczając przy tym, że Gmina jest w stanie z całości wykazanej na fakturze kwoty przyporządkować, części kwoty odpowiadającej poszczególnym usługom na podstawie dołączonej do faktury specyfikacji.

Jak wyjaśniono wyżej, faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sytuacji natomiast, gdy na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi wskazana jest jedna usługa, to jest to sugestia, że wykonana została jedna usługa, nawet – jak to ma miejsce w przypadku usług złożonych – gdy usługa ta składa się z kilku różnych ale powiązanych ze sobą usług.

Należy również podkreślić, że faktury wystawiane przez podatników VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Przede wszystkim faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego – z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, a zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można rozpatrywać tylko w sytuacji, gdy podatnik posiada fakturę z wykazanym na niej podatkiem.

Należy zauważyć, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy w wyroku z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, NSA zauważył, że „prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe”.

Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi dysponować fakturami, które odzwierciedlają prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Skoro jak wskazał Zainteresowany w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą gdyż Gmina nabywa odrębne, niezależne od siebie usługi, tym samym poszczególne usługi świadczone przez Spółkę powinny być wyszczególnione na przedmiotowej fakturze wraz z odpowiadającymi im kwotami, a nie być udokumentowane w jednej pozycji faktury na łączną kwotę.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie sprawy oraz dokonaną powyżej analizę przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę, gdyż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywiście wykonywanych przez Spółkę czynności. Faktura wystawiona przez Spółkę dokumentuje bowiem nabycie jednej usługi, a jak wskazał Wnioskodawca w rzeczywistości nabywane są trzy odrębne, niezależne od siebie usługi, tj. Gromadzenia odpadów komunalnych, Selekcji poprzez dodatkowe sortowanie odpadów do sprzedaży oraz Administrowania składowiskiem. W analizowanym przypadku wystąpi zatem przesłanka wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, konsekwentnie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Spółkę faktury.

Podsumowując, ponieważ w przedmiotowej sprawie wystawione przez Spółkę na rzecz Gminy faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, mając na uwadze dokonane powyższe rozstrzygnięcie w kontekście zadanych przez Wnioskodawcę pytań stwierdzić należy, że opisany we wniosku sposób dokonania korekty rozliczeń nie będzie prawidłowy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Zainteresowanego w przedmiotowej sprawie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że usługi objęte przedmiotowym wnioskiem nie stanowią usługi kompleksowej – usługi te są świadczone niezależne od siebie, nie są ze sobą nierozerwalnie związane oraz realizują odrębne cele. Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy przyjęto jako element opisu sprawy i nie dokonywano oceny, czy nabywane świadczenie stanowi w istocie usługę złożoną (kompleksową), czy kilka odrębnych usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.