0112-KDIL2-3.4012.263.2018.1.IP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Stwierdzenie, czy Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana a jednocześnie nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana a jednocześnie nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana a jednocześnie nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski, czyli co do zasady działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa towary i usługi na terytorium kraju, które wykorzystywane są do prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, przy czym przedmiotem niniejszego wniosku są te nabycia, w odniesieniu do których nie mają zastosowania przepisy wyłączające możliwość odliczenia VAT z uwagi na przedmiot usługi, (odnoszące się np. do usług noclegowych i gastronomicznych).

Transakcje te są dokumentowane fakturami VAT otrzymywanymi od kontrahentów przez Spółkę.

W praktyce zdarza się, że Spółka reguluje należność wynikającą z faktury później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury. Przyczyną takiego stanu rzeczy są/mogą być uwarunkowania związane z naturą i skalą działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym na przykład opóźnienia w akceptacji wydatku przez osoby dokonujące zamówienia towaru lub usługi lub ich przełożonych.

Faktury dokumentujące wskazane powyżej transakcje, z których wynikają nieuregulowane należności nie są uwzględniane, ani ujmowane w ewidencjach VAT, a w związku z tym podatek VAT wykazany na fakturze nie zostaje odliczony ani w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów lub usług udokumentowanych taką fakturą, i w którym Spółka otrzymała fakturę, ani w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych. Do czasu uregulowania należności Spółka nie dokonuje także odliczenia w drodze korekty rozliczenia za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę/powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów lub usług udokumentowanych taką fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka nie skorzystała/nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. 150 dni od daty upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze) uregulowała/ureguluje całą należność, jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z posiadanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana, a jednocześnie (z uwagi na nieodliczenie VAT do tego momentu) nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka nie skorzystała/nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, a następnie, dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. 150 dni od daty upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze) uregulowała/ureguluje całą należność, jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z posiadanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana, a jednocześnie (z uwagi na nieodliczenie VAT do tego momentu) nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, co do zasady stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie od powyższej zasady odliczalności VAT ustawodawca wprowadził szereg wyjątków oraz ograniczeń, związanych np. z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkami), a także odliczenia VAT od tzw. pustych faktur (zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT), tym niemniej sytuacje, do których odnoszą się przedmiotowe przepisy, znajdują się poza zakresem niniejszego wniosku.

Niezależnie od wskazanych powyżej wyłączeń dotyczących możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 89b ustawy o VAT przewidział szczególne ograniczenia w możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do należności, które nie zostały uregulowane.

Mianowicie zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, z treści przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost, że dłużnik zobowiązany jest do korekty odliczonej uprzednio kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, a zatem obowiązek taki dotyczy tylko tych kwot, które zostały już odliczone. W konsekwencji dłużnik, który nie odliczył uprzednio kwoty podatku wynikającej z takiej faktury, nie powinien być zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r., o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.261.2017.l.DG stwierdził, że „w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przepis art. 89b ust. 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, tzn. Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania.”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r., o sygn. 1061-IPTPP1.4512.529.2016.1.MW, w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca uregulował należności wynikające z faktur po otrzymaniu ich duplikatów, co nastąpiło po upływie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od terminu wystawienia faktur pierwotnych uznał, że „Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania i upływem terminu, o którym mowa w ww. przepisie” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Analogiczne stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2016 r., o sygn. 2461-IBPP1.4512.653.2016.2.MG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP3/4512-1089/15-3/JF z dnia 22 lutego 2016 r.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie ujmuje w ewidencjach VAT faktur dokumentujących należności, które nie zostały uregulowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, ani nie odlicza od nich VAT przed dokonaniem płatności. Zatem przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak kwoty podatku naliczonego w rozliczeniach Spółki, która podlegałaby korekcie. Konsekwentnie, z uwagi na brak wcześniejszego odliczenia, Spółka nie powinna być zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej w terminie 150 dni faktury VAT.

2.

Mając powyższe na uwadze, kluczowe jest ustalenie momentu, w którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z faktury, z tytułu której należność uregulowana została po upływie okresu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności (później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury).

Należy wskazać, że zasady ogólne dotyczące terminów, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Niemniej jednak odstępstwem od zasady ogólnej przewidzianej w art. 86 ustawy jest art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, który określa prawo do odliczenia w przypadku kiedy należność wynikająca z faktury zostanie uregulowana w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury. W takiej sytuacji, w przypadku wcześniejszego odliczenia podatku podatnik zobowiązany jest dokonać korekty na podstawie art. 89b ust. 1, a jednocześnie, przysługuje mu prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W sytuacji częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Należy wskazać, że przytoczone powyżej regulacje art. 89b ustawy o VAT odnoszą się do sytuacji, w której podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. W dyspozycji wskazanego przepisu nie została wyróżniona sytuacja, w której podatnik przed upływem 150 dnia od terminu płatności w ogóle nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie, już po upływie tego okresu, uregulował należność wynikającą z faktury.

Powyższe nie powinno jednak wpływać na konieczność przesunięcia w czasie prawa do odliczenia VAT przez podatnika, który nie uregulował należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, do czasu uregulowania przez niego tej należności wynikającej z otrzymanej faktury.

Należy bowiem stwierdzić, że wraz z upływem wspomnianego 150-dniowego okresu podatnik taki czasowo traci nabyte uprzednio prawo do odliczenia podatku naliczonego, aż do momentu uregulowania należności wskazanej na fakturze. Innymi słowy, w tym okresie podatnik, zostaje czasowo „pozbawiony” takiej możliwości, mimo że w innych okolicznościach (tj. gdyby faktura została zapłacona) byłoby to możliwe. Utrata prawa do odliczenia VAT nie ma jednak charakteru definitywnego, bowiem, zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ta należność została uregulowana.

Należy również wskazać, że taka interpretacja przepisów art. 89b ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 89a ustawy o VAT, który z kolei daje zbywcy możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, (a zatem taka, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze), a w przypadku jej uregulowania podobnie jak art. 89b ust. 4 ustawy o VAT wskazuje na korektę w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Tym samym, w sytuacji kiedy Spółka ureguluje należność wynikającą z faktury w terminie późniejszym niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury, powinna ona mieć prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została faktycznie uregulowana, bez konieczności „cofania się” do okresu, w którym pierwotnie powstało prawo do odliczenia VAT oraz dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r., o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.261.2017.1.DG stwierdził, że jeżeli „Wnioskodawca z faktur budzących wątpliwości nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach otrzymania ww. faktur, jak również należności z nich wynikające nie zostały uregulowane”, to „Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. faktur, w tym z uwzględnieniem kwot wynikających z faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zapłaty należności (podkreślenie Wnioskodawcy) (...)”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r., o sygn. 1061-IPTPP1.4512.529.2016.1.MW, w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca uregulował należności wynikające z faktur po otrzymaniu ich duplikatów, co nastąpiło po upływie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od terminu wystawienia faktur pierwotnych wskazał, że „(...) Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. przedmiotowych faktur, po otrzymaniu ich duplikatów, w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zapłaty należności za poszczególne faktury.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2016 r., o sygn. 2461-IBPP1.4512.653.2016.2.NG, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1089/15-3/JF z dnia 22 lutego 2016 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku gdy Spółka nie skorzystała/nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w obecnym brzmieniu 150 dni od daty upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze) uregulowała/ureguluje całą należność jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z posiadanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana, a jednocześnie (z uwagi na niedokonanie odliczenia VAT) nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie zobowiązuje w żaden sposób podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do jego odliczenia. Jest to elementarne prawo podatnika i od niego samego zależy, czy z niego skorzysta, czy też nie.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

  1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi
    1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2. (uchylona);
  2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
  3. (uchylony);
  4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności (...).

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

  • powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
  • doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
  • podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl cytowanego powyżej przepisu, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

Stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski, czyli co do zasady działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa towary i usługi na terytorium kraju, które wykorzystywane są do prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, przy czym przedmiotem niniejszego wniosku są te nabycia, w odniesieniu do których nie mają zastosowania przepisy wyłączające możliwość odliczenia VAT z uwagi na przedmiot usługi, (odnoszące się np. do usług noclegowych i gastronomicznych). Transakcje te są dokumentowane fakturami VAT otrzymywanymi od kontrahentów przez Spółkę. W praktyce zdarza się, że Spółka reguluje należność wynikającą z faktury później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury. Przyczyną takiego stanu rzeczy są/mogą być uwarunkowania związane z naturą i skalą działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym na przykład opóźnienia w akceptacji wydatku przez osoby dokonujące zamówienia towaru lub usługi lub ich przełożonych. Faktury dokumentujące wskazane powyżej transakcje, z których wynikają nieuregulowane należności nie są uwzględniane, ani ujmowane w ewidencjach VAT, a w związku z tym podatek VAT wykazany na fakturze nie zostaje odliczony ani w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów lub usług udokumentowanych taką fakturą, i w którym Spółka otrzymała fakturę, ani w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych. Do czasu uregulowania należności Spółka nie dokonuje także odliczenia w drodze korekty rozliczenia za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę/powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów lub usług udokumentowanych taką fakturą.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy Spółka nie skorzystała/nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. 150 dni od daty upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze) uregulowała/ureguluje całą należność, jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z posiadanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana, a jednocześnie (z uwagi na nieodliczenie VAT do tego momentu) nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

W tym miejscu powtórzyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa towary i usługi, które wykorzystywane są do prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, przy czym przedmiotem wniosku – jak wskazał Wnioskodawca – są te nabycia, w odniesieniu do których nie mają zastosowania przepisy wyłączające możliwość odliczenia VAT z uwagi na przedmiot usługi, (odnoszące się np. do usług noclegowych i gastronomicznych). Zatem, co do zasady – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca z faktur, o których mowa w opisie sprawy nie dokonał/nie będzie dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach otrzymania tych faktur i nie uregulował/nie będzie regulował należności wynikających z tych faktur, w terminie o którym mowa w art. 86b ust. 1 ustawy. Ze względu bowiem na skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, Spółka reguluje należności wynikające z faktury później niż w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury.

W tych okolicznościach Wnioskodawca – pomimo otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach, w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, ust. 11 lub ust. 13 ustawy (w drodze korekty).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, w przypadku, gdy Spółka nie skorzystała/nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. 150 dni od daty upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze) uregulowała/ureguluje całą należność, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została/zostanie uregulowana, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy – tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przepis art. 89b ustawy nie ma/nie będzie mieć zastosowania, tj. Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowany nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresach należało ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.