0112-KDIL2-3.4012.107.2018.2.IP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnie zakwestionowanej przez Wnioskodawcę, następnie jednak zapłaconej w wyniku otrzymania prawomocnego orzeczenia sądu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnie zakwestionowanej przez Wnioskodawcę, następnie jednak zapłaconej w wyniku otrzymania prawomocnego orzeczenia sądu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnie zakwestionowanej przez Wnioskodawcę, następnie jednak zapłaconej w wyniku otrzymania prawomocnego orzeczenia sądu. Wniosek uzupełniono w dniu 2 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W październiku 2011 r. Wnioskodawca wezwał serwis do naprawy kruszarki. Pracownik serwisu przyjechał i próbował naprawić urządzenie, jednak mimo wymiany wielu części naprawa okazała się nieskuteczna. Mimo to po kilku dniach Wnioskodawca otrzymał pocztą fakturę za usługę na kwotę 32.645,71 zł. Zainteresowany nie uznał zasadności wystawionej faktury i odesłał ją bez księgowania do wystawcy. W 2012 r. wystawca skierował sprawę o zapłatę za fakturę do sądu. Sprawa toczyła się kilka lat, ostatecznie zakończyła się prawomocnie przegraną Wnioskodawcy w 2017 r. W dniu 21 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty za fakturę. W międzyczasie, w listopadzie 2013 r., sprzedawca przekazał Zainteresowanemu zawiadomienie o dokonanej korekcie podatku należnego z uwagi na brak zapłaty za fakturę. W związku z tym Wnioskodawca przekazał do Urzędu Skarbowego informację, że nie uznał zasadności faktury i z tego powodu nie odliczył podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, tym samym wyjaśniając przyczynę niedokonania korekty podatku naliczonego przez niego.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
  2. Nabyta usługa, o której mowa we wniosku (tj. naprawa kruszarki) służy i służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem zapłaty za fakturę Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty lub w którym zapadł prawomocny wyrok. Swoje stanowisko Zainteresowany może uzasadnić na dwa sposoby.

  1. Wnioskodawca fakturę otrzymał w listopadzie 2011 r., jednak podatek naliczony nie został odliczony po jej otrzymaniu. Art. 86 ust. 13 dopuszcza możliwość odliczenia w późniejszym terminie poprzez dokonanie korekty deklaracji, jednak korekta jest możliwa tylko w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tych okolicznościach prawo do korekty wygasło z końcem 2015 r.
    Jednak z uwagi na otrzymanie zawiadomienia od wystawcy faktury o dokonanej na podstawie art. 89a korekcie podatku należnego, po listopadzie 2013 r. Wnioskodawca stracił prawo do przewidzianego w art. 86 ust. 13 odliczenia podatku poprzez złożenie korekty. Nawet gdyby w 2011 r. odliczył podatek naliczony z przedmiotowej faktury, to na podstawie art. 89b ust. 1 i tak musiałby dokonać korekty i pomniejszyć wcześniej dokonane odliczenie.
    Po dokonaniu zapłaty za zaległą fakturę zastosowanie powinien mieć art. 89b ust. 4 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.
  2. W 2011 r. Wnioskodawca nie uznał, że usługa została wykonana. Zgodnie z art. 86 ust. 12, jeżeli otrzymana została faktura przed wykonaniem usługi, to podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą wykonania usługi. Stąd nie uznając wykonania usługi, Zainteresowany nie miał prawa do odliczenia podatku. Dopiero prawomocny wyrok sądowy potwierdził, że usługa została wykonana i dopiero w dacie wyroku Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku z przedmiotowej faktury. W tym przypadku data otrzymania faktury nie wyznacza 2011 r. jako początkowego roku naliczania 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

  1. z tytułu nabycia towarów i usług,
  2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
  3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie zobowiązuje w żaden sposób podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do jego odliczenia. Jest to elementarne prawo podatnika i od niego samego zależy, czy z niego skorzysta, czy też nie.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 12 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei, od 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana została w ustawie w poniższy sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Prawo do korekty wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, powiązane jest ściśle, poprzez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10, z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

W tym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1105/10 oraz WSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 391/13, w którym wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym podatnik, który nie odliczył podatku naliczonego, ma do tego prawo poprzez korektę deklaracji podatkowej, w terminach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślić należy, że powyższy przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał wcześniej obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik zrealizował już przysługujące mu prawo w tym zakresie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w październiku 2011 r. Wnioskodawca wezwał serwis do naprawy kruszarki. Pracownik serwisu przyjechał i próbował naprawić urządzenie, jednak mimo wymiany wielu części naprawa okazała się nieskuteczna. Mimo to po kilku dniach Wnioskodawca otrzymał pocztą fakturę za usługę na kwotę 32.645,71 zł. Zainteresowany nie uznał zasadności wystawionej faktury i odesłał ją bez księgowania do wystawcy. W 2012 r. wystawca skierował sprawę o zapłatę za fakturę do sądu. Sprawa toczyła się kilka lat, ostatecznie zakończyła się prawomocnie przegraną Wnioskodawcy w 2017 r. W dniu 21 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty za fakturę. W międzyczasie, w listopadzie 2013 r., sprzedawca przekazał Zainteresowanemu zawiadomienie o dokonanej korekcie podatku należnego z uwagi na brak zapłaty za fakturę. W związku z tym Wnioskodawca przekazał do Urzędu Skarbowego informację, że nie uznał zasadności faktury i z tego powodu nie odliczył podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, tym samym wyjaśniając przyczynę niedokonania korekty podatku naliczonego przez niego. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyta usługa, o której mowa we wniosku (tj. naprawa kruszarki) służy i służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z dokonaniem w dniu 21 kwietnia 2017 r. zapłaty za fakturę otrzymaną w 2011 r. i odesłaną bez księgowania do wystawcy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, jeśli do tej pory z prawa tego nie skorzystał.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy – z uwagi na treść zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie – w pierwszej kolejności należy wyjaśnić zastosowanie przepisów art. 89a i art. 89b ustawy, które regulują kwestię rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

  1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
  3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
  4. wierzytelności nie zostały zbyte;
  5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
  6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Istotne jest także, aby w momencie dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy) – brzmienie przepisu obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W myśl art. 89b ust. 3 ustawy, do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy także zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2013 r., na podstawie art. 11 pkt 9 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, uległ zmianie, będący przedmiotem niniejszej interpretacji, przepis art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym art. 89b ust. 3 i 5 zostały uchylone.

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl cytowanego powyżej przepisu, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to, czy jego wierzyciel skorzystał ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

Stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.).

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r.) – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Jednakże w sytuacji, gdy podatnik pomimo otrzymania faktury, uprawniającej go do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonał tegoż odliczenia (w okresie otrzymania faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, bądź poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał fakturę), nie ma on obowiązku do dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy. Przepisy art. 89b ustawy dotyczą bowiem tylko i wyłącznie sytuacji, w których podatnik (dłużnik) obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej faktury w całości lub w części, a następnie nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie odliczył w przewidzianych ustawą terminach podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Przepisy art. 89b ustawy nie znajdują zatem w analizowanej sprawie zastosowania.

W tym miejscu powtórzyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabyta usługa, o której mowa we wniosku (tj. naprawa kruszarki) służy i służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, z uwagi na deklarowany związek wydatku na zakup usługi naprawy kruszarki wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, Wnioskodawcy, co do zasady – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesienie tego wydatku.

W rozpatrywanej sprawie należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca – pomimo otrzymania w 2011 r. faktury dokumentującej wykonanie usługi naprawy kruszarki – nie uznał zasadności faktury i z tego powodu nie odliczył podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze. Skoro Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w momencie dokonania zakupu ww. usługi, to ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z tego prawa w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy.

Z kolei, w sytuacji nieskorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do doliczenia w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, Zainteresowany mógł to uczynić poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W tym miejscu nadmienić należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa, wskazanych w art. 106 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 106a-106q ustawy (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.). Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „Dopiero prawomocny wyrok sądowy potwierdził, że usługa została wykonana i dopiero w dacie wyroku Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku z przedmiotowej faktury”, przepisy prawa nie dopuszczają bowiem możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem, np. pismem procesowym lub orzeczeniem sądu.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca poniósł w 2011 r. wydatek na zakup usługi naprawy kruszarki, która – jak wynika z wniosku – służy i służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to jako czynny, zarejestrowany podatnik VAT – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – miał on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. usługę. Niemniej jednak, skoro Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji nie skorzystał z tego prawa w momencie otrzymania faktury, ani w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to – na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy, uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. W konsekwencji upłynął już termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi, o której mowa we wniosku, otrzymanej przez Wnioskodawcę w 2011 r. a opłaconej w dniu 21 kwietnia 2017 r.

Należy ponownie podkreślić, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przepis art. 89b ustawy nie ma zastosowania, tj. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie uznał zasadności faktury i z tego powodu nie odliczył podatku naliczonego z przedmiotowej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty lub w którym zapadł prawomocny wyrok oceniono jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Na marginesie należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się w art. 89 ust. 4 pojęciem „prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego” natomiast w art. 86 pojęciem „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Skoro używa odrębnych określeń w przepisach umieszczonych w odrębnych rozdziałach ustawy nie można uznać, że istnieje możliwość zamiennego ich stosowania, a treść jednego przepisu (art. 89 ust. 4 ustawy) ogranicza możliwość zastosowania drugiego (art. 86 ustawy). Nie ma zatem podstaw do zastosowania regulacji art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu do korekt zrealizowanych na gruncie art. 89b ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.