0112-KDIL1-2.4012.130.2018.1.NF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Interpretacja indywidualna w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury, wystawienia faktury korygującej oraz dokonania korekty podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ujęcia w deklaracji VAT otrzymanej faktury korygującej, wystawienia noty korygującej oraz obowiązku złożenia deklaracji VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury, wystawienia faktury korygującej oraz dokonania korekty podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ujęcia w deklaracji VAT otrzymanej faktury korygującej, wystawienia noty korygującej oraz obowiązku złożenia deklaracji VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    W Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Opis działalności Wnioskodawców oraz planowanej transakcji

A. Uwagi ogólne

E Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka dzielona lub E lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami elektronicznymi i elektrycznymi. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: Grupa), podjęto decyzję o przeniesieniu do W Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmująca lub W) (dalej łącznie ze Spółką jako: Wnioskodawcy) wydzielonego ze Spółki zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci jednostki organizacyjnej grupującej (inne niż sprzedaż) funkcje biznesowe (tj. wspierające sprzedaż; dalej: Centrum Usług). W skład Centrum Usług wchodzą w szczególności składniki majątku związane z prowadzeniem działalności w zakresie zakupu towarów handlowych. Przeniesienie Centrum Usług nastąpi w ustalonym przez strony terminie (dalej: Dzień Podziału lub Data Podziału).

Przeniesienie Centrum Usług do W nastąpi w drodze podziału Spółki przez wydzielenie w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Centrum Usług stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych będzie również stanowił ZCP.

Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

B. Nabycie oraz sprzedaż towarów handlowych

Jednym z celów przeniesienia Centrum Usług ze Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą jest przejęcie przez W funkcji zakupowej. Należy wskazać bowiem, że jedną z istotnych funkcji Centrum Usług (zarówno w zakresie działalności realizowanej w ramach E jak i planowanej działalności w ramach W) jest nabywanie towarów, będących następnie przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach Grupy. Sprzedaż ta odbywa się zasadniczo za pośrednictwem innej jednostki organizacyjnej w strukturze poszczególnych spółek z Grupy (Działu Handlowego).

Docelowy model działalności w ramach Grupy zakłada, że W nabywać będzie towary od poszczególnych dostawców (dalej: Dostawcy) oraz dokonywać ich sprzedaży na rzecz E, która to dokonywać będzie następnie ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów końcowych (dalej: Klienci).

W związku z powyższym – w ramach przeniesienia Centrum Usług – W wejdzie co do zasady w prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych łączących E z Dostawcami. Jednocześnie umowy handlowe zawarte przez E w zakresie sprzedaży towarów na rzecz Klientów, pozostaną w ramach E, tj. nie zostaną przeniesione na W. E będzie bowiem nadal podmiotem odpowiedzialnym za dokonywanie sprzedaży w ramach grupy (po przeniesieniu Centrum Usług na rzecz W, w E pozostanie Dział Handlowy odpowiedzialny m.in. za funkcje sprzedażowe).

W związku z planowanym przeniesieniem Centrum Usług do W przeniesiona zostanie również część zapasów posiadanych przez E, tj. głównie towary przechowywane w magazynie E, a także część zapasów i opakowań. Zapasy te, po wniesieniu ich do W w ramach przeniesienia Centrum Usług, będą następnie przedmiotem sprzedaży przez W do E, a następnie przedmiotem sprzedaży przez E na rzecz Klientów.

C. Nabycie pozostałych towarów i usług oraz świadczenie usług

Należy zauważyć, że do Centrum Usług, które zostanie przeniesione na rzecz W mogą być przypisane również określone umowy na nabycie towarów (innych niż towary handlowe opisane powyżej) oraz świadczenie usług (tzw. umowy zakupowe). W szczególności na W przeniesione mogą zostać określone umowy regulujące nabycie towarów/usług wykorzystywanych do działalności Centrum Usług.

Co więcej, do Centrum Usług przypisane mogą być również umowy na świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich (przykładowo usług najmu nieruchomości, tzw. umowy sprzedażowe). Również w takim przypadku planowane jest, że na W przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

II. Przypadki, jakie mogą zaistnieć w ramach działalności Centrum Usług

A. Sprzedaż realizowana przed i po Dniu Podziału

W zakresie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług zrealizowanych w ramach działalności Centrum Usług przed Dniem Podziału, w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, możliwe są następujące przypadki:

  1. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    1. dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione):
      1. przed Datą Podziału,
      2. w Dniu Podziału lub po tej dacie;
    2. usługi są wykonane:
      1. przed Datą Podziału,
      2. w Dniu Podziału lub po tej dacie albo też
      3. ich świadczenie rozpoczyna się przed Datą Podziału, a kończy w Dniu Podziału lub po tej dacie.
  2. Odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym:
    1. zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed Datą Podziału,
    2. zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada w Dniu Podziału lub po Dacie Podziału.
  3. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym:
    1. odpłatna dostawa towarów ma miejsce (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione na Spółkę przejmującą) odpowiednio:
      1. przed Datą Podziału lub
      2. w Dniu Podziału bądź po tej dacie,
    2. usługa jest wykonana odpowiednio:
      1. przed Datą Podziału,
      2. w Dniu Podziału lub po tej dacie albo też
      3. jej świadczenie rozpoczyna się przed Datą Podziału, a kończy w Dniu Podziału lub po tej dacie.
  4. Spółka dzielona otrzymuje częściową zaliczkę na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej Centrum Usług już po Dacie Podziału.

B. Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami wystąpi konieczność wystawienia faktur korygujących (in minus oraz in plus), wynikająca z różnych okoliczności. Możliwe jest, że w dniu lub po Dniu Podziału konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Centrum Usług, zrealizowanej do Dnia Podziału.

Konieczność wystawienia faktur korygujących wynikać może ze zwiększenia lub ze zmniejszenia podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT należnego w stosunku do określonej na pierwotnie wystawionej fakturze. Zmniejszanie lub zwiększenie podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT należnego dotyczyć może sytuacji, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej istniała już w dniu wystawienia faktury pierwotnej – np. pomyłka w cenie lub stawce VAT wykazanej na pierwotnej fakturze.

Możliwe są również sytuacje, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej zaistniała już po dokonaniu sprzedaży. Wynikać to może przykładowo z następujących sytuacji:

  1. udzielenie rabatu po dokonaniu sprzedaży,
  2. udzielenie opustów i obniżek cen,
  3. zwrot towarów i opakowań.

C. Nabycie towarów i usług przed, w dniu i po Dniu Podziału

W zakresie nabycia towarów lub usług na terytorium kraju na potrzeby działalności Centrum Usług możliwe są następujące sytuacje:

  1. Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed Datą Podziału, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę również przed tą datą;
  2. Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed Datą Podziału, przy czym faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą w Dniu Podziału lub po tej dacie;
  3. Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w Dniu Podziału lub po tej dacie, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę przed Dniem Podziału;
  4. Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w Dniu Podziału lub po tym dniu, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę dzieloną również w Dniu Podziału lub po tym dniu.

Towary i usługi, o których mowa w niniejszym wniosku służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, może się zdarzyć, że po Dacie Podziału, Spółka dzielona lub Spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące dotyczące odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług nabytych przed Dniem Podziału na potrzeby działalności Centrum Usług, przy czym prawo lub obowiązek ujęcia w rozliczeniach VAT przedmiotowych faktur korygujących będzie przypadał przed Dniem Podziału, w Dniu Podziału lub po Dacie Podziału.

D. Złożenie i korekta deklaracji VAT

W ostatnim miesiącu, w którym Centrum Usług będzie znajdowało się w strukturach Spółki dzielonej, E dokonywać będzie czynności opodatkowanych VAT, zarówno przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład Centrum Usług, jak i pozostałych składników majątkowych (Dział Handlowy). Spółka będzie więc zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc i do zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT.

Co więcej, możliwe jest, że w dniu lub po Dniu Podziału konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT E (jako Spółki dzielonej) złożonych za okres przypadający do Dnia Podziału, przy czym obowiązek złożenia korekty deklaracji wynikać może z korekty przeszłych rozliczeń związanych z działalnością Centrum Usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-10):
  1. Który z podmiotów – Spółka dzielona czy też Spółka przejmująca – jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług opisanych w ramach zdarzenia przyszłego w części II.A w przypadkach nr 1–4?
  2. Który z podmiotów – Spółka dzielona czy też Spółka przejmująca – jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów i świadczenia usług opisanych w ramach zdarzenia przyszłego w części II.A w przypadkach nr 1–4?
  3. Czy w przypadku, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej ze sprzedażą zrealizowaną w ramach Centrum Usług przypada przed Dniem Podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka dzielona?
  4. Czy w przypadku, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej ze sprzedażą zrealizowaną w ramach Centrum Usług przypada w dniu lub po Dniu Podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka przejmująca?
  5. Czy podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów usług związanych z działalnością Centrum Usług, opisanym w ramach zdarzenia przyszłego w części II.C w przypadku nr 1 będzie Spółka dzielona?
  6. Czy w opisanych w ramach zdarzenia przyszłego w części II.C w przypadkach nr 2–4 podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług będzie Spółka przejmująca – niezależnie od tego, na który podmiot wystawiona jest faktura przez sprzedawcę?
  7. Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia w rozliczeniach VAT powstał przed Dniem Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Spółkę dzieloną?
  8. Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia w rozliczeniach VAT powstaje w dniu lub po Dniu Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Spółkę przejmującą, nawet jeśli faktura jest wystawiona na Spółkę dzieloną?
  9. Czy w przypadku wystawienia przez sprzedawcę w dniu lub po Dniu Podziału faktur lub faktur korygujących na rzecz Spółki dzielonej, Spółka przejmująca jest uprawniona do wystawienia odpowiedniej noty korygującej?
  10. Czy w zakresie czynności opodatkowanych VAT związanych z Centrum Usług dokonanych przed Datą Podziału, na Spółce dzielonej ciąży obowiązek złożenia deklaracji VAT za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Spółki dzielonej i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie, niezależnie od tego, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za ten okres powstaje w dniu lub po Dniu Podziału?

Zdaniem Zainteresowanych:

Pytanie 1

W przypadku odpłatnych dostaw towarów oraz odpłatnego świadczenia usług dokonanych w ramach działalności Centrum Usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał:

  1. przed Dniem Podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania w deklaracji podatkowej VAT należnego jest Spółka dzielona;
  2. w Dniu Podziału lub po tej dacie, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania VAT należnego jest Spółka przejmująca.

W związku z powyższym, w przypadku opisanym w ramach zdarzenia przyszłego w części II.A:

  • 1a) (i) podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona;
  • 1a) (ii) podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca;
  • 2a) podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona; 2b) podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca;
  • 3a) i b) podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednio:
    • Spółka dzielona – w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym przed Dniem Podziału;
    • Spółka przejmująca – w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym w Dniu Podziału lub po tej dacie.
  • 4) podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednio:
    • Spółka dzielona – w odniesieniu do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed sprzedażą,
    • Spółka przejmująca – w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Pytanie 2

W przypadku odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług dokonanych w ramach działalności Centrum Usług, dokonanych:

  1. przed Datą Podziału – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,
  2. w Dniu Podziału lub po tej dacie – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca.

W przypadku natomiast, gdy przed Dniem Podziału Spółka dzielona otrzyma zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadkach, gdy otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT (np. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT), w ocenie Wnioskodawców Spółka dzielona ma obowiązek wystawienia faktury w związku z otrzymaniem zaliczki, niezależnie od tego czy odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług jest następnie dokonane przed, w dniu czy po Dniu Podziału.

W związku z powyższym, w przypadku opisanym w ramach zdarzenia przyszłego w części II.A:

  • 1a) (i) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,
  • 1a) (ii) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,
  • 2a) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,
  • 2b) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,
  • 3a)(i) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,
  • 3a)(ii) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,
  • 3b)(i) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,
  • 3b)(ii) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,
  • 3b)(iii) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,
  • 4) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednio:
    • Spółka dzielona – w zakresie udokumentowania faktu otrzymania zaliczki,
    • Spółka przejmująca – w zakresie udokumentowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Pytanie 3

W przypadku, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej ze sprzedażą zrealizowaną w ramach Centrum Usług przypada przed Dniem Podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania, jest Spółka dzielona.

Pytanie 4

W przypadku, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej ze sprzedażą zrealizowaną w ramach Centrum Usług przypada w dniu lub po Dniu Podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania, jest Spółka przejmująca.

Pytanie 5

Podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Centrum Usług w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem Podziału, jest Spółka dzielona (Spółka przejmująca nie przejmuje tego prawa). W konsekwencji, w przypadku nr 1 opisanym w ramach zdarzenia przyszłego w części II.C Spółka dzielona jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Pytanie 6

Podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług w stosunku do których prawo do odliczenia powstaje w dniu lub po Dniu Podziału – będzie Spółka przejmująca, niezależnie od tego, na który podmiot wystawiona jest faktura przez sprzedawcę. W związku z tym, w przypadkach 2–4 opisanych w ramach zdarzenia przyszłego w części II.C podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie każdorazowo Spółka przejmująca.

Pytanie 7

W przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstał przed Dniem Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Spółkę dzieloną.

Pytanie 8

W przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstaje w dniu lub po Dniu Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Spółkę przejmującą, nawet jeśli faktura ta jest wystawiona na Spółkę dzieloną.

Pytanie 9

W przypadku wystawienia przez sprzedawcę w dniu lub po Dniu Podziału faktur lub faktur korygujących na rzecz Spółki dzielonej, Spółka przejmująca jest uprawniona do wystawienia odpowiedniej noty korygującej.

Pytanie 10

W zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z Centrum Usług dokonanych przed Datą Podziału, na Spółce dzielonej ciąży obowiązek złożenia deklaracji VAT za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Spółki dzielonej i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie, niezależnie od tego, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za ten okres powstaje w dniu lub po Dniu Podziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

1. Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału, osoby prawne przejmujące wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (...) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

  1. prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
  2. obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
  3. związek” to stosunek (zależność) międzyrzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, że:

  1. prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
  2. z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie VAT czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, że jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei, analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć. że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

  1. prawa obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
  2. prawa obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
  3. prawa i obowiązki, których nie można jednoznaczne przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, że przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

  1. pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
  2. wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
  3. nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

  1. jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej;
  2. z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

Ad 1-2

a) Obowiązki będące przedmiotem sukcesji

W ocenie Wnioskodawców, obowiązki podatkowe wynikające z odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenie usług związane z działalnością Centrum Usług zasadniczo są przedmiotem sukcesji podatkowej. W konsekwencji – w przypadku obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury – przedmiotem sukcesji będą obowiązki związane z działalnością Centrum Usług (tj. przykładowo ze świadczeniem usług logistycznych związanych z Centrum Usług, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego). Jednocześnie, przedmiotem sukcesji nie będą obowiązki wynikające z dostaw towarów handlowych dokonywanych na rzecz Klientów (jako że umowy zawarte z Klientami nie będą przenoszone na W).

Co więcej, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z działalnością wydzielonych składników majątkowych powstało („skonkretyzowało się”) przed Dniem Podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

  • pozostają w związku z przejmowanymi składnikami majątkowymi;
  • powstały przed Dniem Podziału (stały się przed dniem przeniesienia „stanami otwartymi”) oraz
  • nie zostały zrealizowane przez Spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki” to te z nich, które uległy konkretyzacji przed Dniem Podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą „stanami otwartymi”).

Na gruncie regulacji ustawy o VAT, zasadę tą należy interpretować tak, że w przypadku przeniesienia składników majątkowych przedsiębiorstwa, o przyporządkowaniu obowiązku rozpoznania podatku należnego do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej, będzie decydować data powstania tego obowiązku.

b) Podatnik zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej zasady, zdaniem Wnioskodawców Spółka dzielona jest zobowiązana do wykazania VAT należnego w deklaracji podatkowej w zakresie odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług związanych z działalnością Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstał przed Dniem Podziału, tj. w przypadku:

  1. Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    • dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione) przed Dniem Podziału;
    • usługi są wykonane przed Dniem Podziału.
  2. Odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed Datą Podziału.
  3. Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym faktura dokumentująca dostawę towarów i świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym przed Datą Podziału.
  4. Otrzymania przez Spółkę dzieloną przed Datą Podziału częściowej zaliczki na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej Centrum Usług już w dniu lub po Dniu Podziału – w odniesieniu do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed podziałem.

Spółka dzielona nie będzie natomiast zobowiązana do wykazania VAT należnego w deklaracji podatkowej z tytułu transakcji związanych z działalnością Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstaje w dniu lub po Dniu Podziału, gdyż taki obowiązek zostaje przeniesiony z Dniem Podziału na Spółkę przejmującą w drodze sukcesji.

Spółka przejmująca będzie zatem zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej VAT należnego w odniesieniu do odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług. związanych z działalnością Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstanie w dniu lub po Dniu Podziału. tj. w przypadku:

  1. Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    • dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione) w Dniu Podziału lub po tej dacie:
    • usługi są wykonane w Dniu Podziału lub po tej dacie albo też ich świadczenie rozpoczyna się przed Datą Podziału, a kończy w Dniu Podziału lub po tej dacie.
  2. Odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada w Dniu Podziału lub po Dacie Podziału.
  3. Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym faktura dokumentująca dostawę towarów i świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym w Dniu Podziału lub po tej dacie.
  4. Otrzymania przez Spółkę dzieloną przed Datą Podziału częściowej zaliczki na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej Centrum Usług już w dniu lub po Dniu Podziału – w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, nieobjętej otrzymaną przed podziałem zaliczką.

c) Podatnik zobowiązany do wystawienia faktury

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, (...)”, przy czym przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Oznacza to, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż jest podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług związane z działalnością Centrum Usług zostało zrealizowane przed Datą Podziału – wówczas podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona jako podatnik dokonujący tej dostawy (świadczący usługę) w rozumieniu VAT. Z drugiej strony, w przypadku gdy dana odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług związane z działalnością Centrum Usług została dokonana w Dniu Podziału lub po tej dacie – podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca. W przypadku natomiast, gdy odpłatne świadczenie danej usługi związanej z działalnością Centrum Usług rozpoczęło się przed Dniem Podziału, a zakończyło się już po Dniu Podziału, wówczas obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu przejdzie na Spółkę przejmującą.

W przypadku, gdy przed Dniem Podziału Spółka dzielona otrzyma zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadkach, gdy zapłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT (np. odpłatna dostawa towarów dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), wówczas w ocenie Wnioskodawców Spółka dzielona ma obowiązek wystawienia faktury w związku z jej otrzymaniem. Otrzymanie zaliczki jest bowiem na Dzień Podziału „stanem zamkniętym” w odniesieniu do którego podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i odpowiedniego udokumentowania tego zdarzenia jest Spółka dzielona – niezależnie od tego czy dostawa towarów lub świadczenie usług będzie następnie miało miejsce przed, w dniu czy po Dniu Podziału.

Odnosząc powyższe zasady do sytuacji opisanych w przedmiotowym w zdarzeniu przyszłym, w opinii Wnioskodawców w przypadku:

  1. Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:
    • podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona – w przypadku, gdy odpłatna dostawa towarów (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług dokonane są przed Datą Podziału;
    • podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca – w przypadku, gdy odpłatna dostawa towarów (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług dokonane są w Dniu Podziału lub po Dacie Podziału.
  2. Odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń):
    • podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona – w przypadku, gdy zakończenie okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, ma miejsce przed Datą Podziału;
    • podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca – w przypadku, gdy zakończenie okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, ma miejsce w Dniu Podziału lub po Dacie Podziału.
  3. Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT:
    • podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona – w przypadku, gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest przed Datą Podziału;
    • podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca – w przypadku, gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest w Dniu Podziału, po Dacie Podziału albo też gdy odpłatne świadczenie usługi rozpoczyna się przed Datą Podziału, a kończy w Dniu Podziału lub po tej dacie.
  4. Gdy Spółka dzielona otrzymuje częściową zaliczkę na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności Centrum Usług już w dniu lub po Dniu Podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednio:
    • Spółka dzielona – w zakresie udokumentowania faktu otrzymania zaliczki,
    • Spółka przejmująca – w zakresie udokumentowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług (w części niepokrytej zaliczką).

Ad 3-4

W ocenie Wnioskodawców, decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia faktury korygującej jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach VAT.

Zatem w sytuacjach, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej z Centrum Usług przypada przed Dniem Podziału, należałoby uznać, że wszelkie rozliczenia z tytułu niniejszej transakcji staną się przed Dniem Podziału stanami zamkniętymi, w konsekwencji nie będą one, w ocenie Wnioskodawców, podlegały sukcesji podatkowej.

Wynika z tego, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia faktury korygującej, dla której moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej z Centrum Usług przypada przed Dniem Podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka dzielona. W tym bowiem zakresie, prawa i obowiązki skonkretyzowały się już u Spółki dzielonej przed Dniem Podziału.

Natomiast w sytuacjach, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej z Centrum Usług przypada w dniu lub po Dniu Podziału, rozliczenia z tytułu takiej transakcji nie będą w Dniu Podziału stanami zamkniętymi, w konsekwencji będą one, w ocenie Wnioskodawców, podlegały sukcesji podatkowej.

Wynika z tego, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia faktury korygującej, dla której moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej z Centrum Usług przypada w dniu lub po Dniu Podziału, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania, jest Spółka przejmująca.

Ad 5-6

W ocenie Wnioskodawców w przypadku otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Centrum Usług, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem Podziału, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur jest Spółka dzielona.

Z drugiej strony, w przypadku, gdy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do zakupu towarów i usług dokumentowanych daną fakturą powstało w Dniu Podziału lub po tej dacie, podmiotem uprawnionym do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest Spółka przejmująca. Powyższe twierdzenie jest prawdziwe, nawet jeśli faktury te wystawione zostały przed Dniem Podziału na Spółkę dzieloną.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Jednocześnie, zgodnie z ust. 10b pkt 1 wspomnianego przepisu, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a [nabycia towarów i usług, dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, import towarów – przyp. Wnioskodawców] – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Oznacza to, że w przypadku nabycia towarów i usług na terytorium kraju, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje z chwilą, gdy po stronie Spółki przejmującej spełnione zostaną dwa warunki:

  • po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu dostawy towarów lub usług,
  • podatnik będący nabywcą towarów lub usług otrzymał fakturę dokumentującą dokonanie na jego rzecz dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc powyższe zasady do przypadków opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w punkcie II.C, w ocenie Wnioskodawców:

  • w przypadku nr 1 – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed Dniem Podziału (obydwa wskazane powyżej warunki konieczne dla powstania prawa do odliczenia ziściły się przed Dniem Podziału). W konsekwencji, w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawców, podatnikiem uprawnionym do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie Spółka dzielona;
  • w przypadkach nr 2, 3 i 4 – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje w Dniu Podziału lub po Dacie Podziału (w każdym z tych trzech przypadków łączne spełnienie obydwu warunków uprawniających do powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego następuje w Dniu Podziału lub też po Dniu Podziału). W konsekwencji, w tych przypadkach, zdaniem Wnioskodawców, podatnikiem uprawnionymi do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie Spółka przejmująca.

Ad 7-8

Biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, możliwe są sytuacje, że w dniu lub po Dniu Podziału otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące zakupu towarów lub usług (zarówno zwiększające, jak i zmniejszające) związane z Centrum Usług za okres sprzed Dnia Podziału, w ocenie Wnioskodawców decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego i uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Faktury korygujące in minus

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 19a ww. ustawy w przypadku, gdy Spółka przejmująca towary lub usługi otrzyma fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 (tj. fakturę korygującą zmniejszającą kwotę VAT do odliczenia), jest ona obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, faktury korygujące zakupowe zmniejszające, otrzymane w dniu lub po Dniu Podziału i związane z Centrum Usług powinny być co do zasady ujmowane przez Spółkę przejmującą w miesiącu ich otrzymania.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku gdy faktura korygująca obniża wykazany uprzednio na fakturze pierwotnej VAT naliczony w odniesieniu do którego prawo do odliczenia po stronie Spółki nigdy nie powstało (np. błędnie zastosowana stawka 23% w przypadku, gdy dana sprzedaż winna była podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT), w przypadku gdy Spółka omyłkowo obniżyła kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z błędnie wystawionej faktury pierwotnej, ujęcie takiej faktury korygującej winno nastąpić w okresie przeszłym, tj. tym w którym Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia VAT naliczonego. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawców – pomimo, że faktura korygująca została otrzymana po Dacie Podziału, jeśli koryguje ona rozliczenia które miały miejsce przed Dniem Podziału – zobowiązana do jej ujęcia i odpowiedniego rozliczenia będzie Spółka dzielona.

Faktury korygujące in plus

Natomiast w przypadku otrzymania faktury korygującej zakupowej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane zasadniczo w miesiącu otrzymania faktury korygującej. W konsekwencji, w przypadku gdy faktura taka zostanie otrzymana w dniu lub po Dniu Podziału, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu będzie Spółka przejmująca.

Zdaniem Wnioskodawców, na powyższe wnioski nie ma wpływu fakt, czy na fakturze korygującej zamieszczone będą dane Spółki dzielonej czy Spółki przejmującej. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie dane której ze spółek wskazane zostały na fakturze.

Ad 9

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, gdy w odniesieniu do towarów lub usług związanych z działalnością Centrum Usług, Dostawcy wystawią faktury lub faktury korygujące wskazujące Spółkę dzieloną, jako kupującego, fakt ten nie wpływa na prawo Spółki przejmującej do odliczenia podatku VAT naliczonego, zakładając, że prawo to powstaje w dniu lub po Dniu Podziału.

Jednocześnie, jeżeli faktura ta została wystawiona przed Dniem Podziału, wskazuje ona prawidłowe dane nabywcy, jakim do Dnia Podziału jest Spółka dzielona. W takim zatem przypadku, Spółka przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z takich faktur, bez konieczności korygowania danych nabywcy.

Jeżeli natomiast w dniu lub po Dniu Podziału, dostawcy Spółki wystawiają faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Spółki dzielonej, jako nabywcy, fakt ten nie wpływa, co prawda, na prawo Spółki przejmującej do odliczenia VAT, w tym jednak przypadku dane wynikające z faktury powinny zostać skorygowane przez dostawcę lub Spółkę przejmującą. Bowiem od Dnia Podziału, nabywcą w rozumieniu przepisów o VAT jest Spółka przejmująca, a nie Spółka dzielona.

Ustawa o VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu VAT, jakim jest faktura. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca wystawi fakturę, na której jako nabywca wskazany będzie niewłaściwy podmiot, powinien on na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie, jeśli sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest w świetle art. 106k ustawy o VAT, wystawienie przez Spółkę przejmującą noty korygującej.

Zdaniem Wnioskodawców, fakt wystawienia przez dostawców faktur lub faktur korygujących z błędnym oznaczeniem Spółki dzielonej, jako nabywcy nie dyskwalifikuje prawa do odliczenia przez Spółkę przejmującą wynikającego z nich VAT naliczonego. Jednocześnie, w sytuacji, w której w dniu lub po Dniu Podziału dostawcy towarów i usług związanych z Centrum Usług wystawiają faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Spółki dzielonej, jako nabywcy, Spółka przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych Spółki przejmującej za pomocą noty korygującej.

Ad 10

Zgodnie z argumentacją przestawioną przez Wnioskodawców w ramach uzasadnienia do poprzednich pytań, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z wydzielonym majątkiem powstało przed Dniem Podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki” to te z nich, które uległy konkretyzacji przed Dniem Podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą „stanami otwartymi”).

W związku z powyższym, w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z Centrum Usług dokonanych przed Datą Podziału do złożenia deklaracji VAT za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Spółki dzielonej i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie zobowiązana jest Spółka dzielona (tj. obowiązek złożenia deklaracji w zakresie rozliczeń VAT ZCP za ten miesiąc nie zostanie przeniesiony na rzecz Spółki przejmującej).

Zajęcie przeciwnego stanowiska oznaczałaby konieczność przyjęcia, że podatek wynikający z jednej deklaracji konkretnego podmiotu płacony byłby w częściach przez dwa podmioty, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz zasadach odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe, wynikające ze składanej deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury, wystawienia faktury korygującej oraz dokonania korekty podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ujęcia w deklaracji VAT otrzymanej faktury korygującej, wystawienia noty korygującej oraz obowiązku złożenia deklaracji VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-10). Natomiast w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.