0112-KDIL1-1.4012.195.2018.1.MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wystawienie faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z przeniesieniem na rzecz podmiotu trzeciego praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokali.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z przeniesieniem na rzecz podmiotu trzeciego praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokali – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z przeniesieniem na rzecz podmiotu trzeciego praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej DEWELOPEREM) jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność deweloperską. W dniu ... r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną z A sp. z o.o. Na mocy tejże umowy (par. 4) Deweloper zobowiązał się sprzedać na rzecz spółki pod firmą A sp. z o.o. kilka lokali usługowych oraz miejsce postojowe. Kupujący przed podpisaniem umowy wpłacił zadatek w wysokości X tys. zł. Opłatę tą potraktowano jako zaliczkę i wystawiono fakturę VAT. Jednocześnie w tej samej umowie był zawarty zapis (paragraf 12 ust. 1), że Kupujący może dokonać cesji umowy przedwstępnej na inny podmiot, a Deweloper wyraża na to zgodę. W dniu ... r. została zawarta umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (akt notarialny nr ...). Na mocy tejże umowy A sp. z o.o. - za wynagrodzeniem - przeniósł ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej (w dniu ... r.) na spółkę B, w akcie nie zawarto zapisu co do kwoty X tys. wpłaconej zaliczki. Następnie Deweloper przeniósł własność lokali na spółkę B (akt notarialny nr ...). Spółka B wpłaciła na konto bankowe Dewelopera kwotę ... zł (czyli o X zł) mniej niż wynikało z ustalonej ceny sprzedaży. W związku z zawarciem umowy przenoszącej własność lokali Deweloper wystawił fakturę obejmującą całą kwotę za lokale, wynikającą z umowy przenoszącej własność na spółkę B tj. ... zł, natomiast do faktury zaliczkowej z września 2017 r. dla A sp. z o.o. na kwotę brutto X tys. zł wystawiono korektę. Ponieważ żadna z umów nie zobowiązała dewelopera do zwrotu X tysięcy na rzecz spółki A sp. z o.o., a umowa cesji zawierała zapis, że spółka B wchodzi we wszelkie prawa i obowiązki spółki A, dokonano przeksięgowania dowodem wewnętrznym kwoty X na konto księgowe spółki B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem opisanej umowy cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy deweloperskiej pomiędzy A sp. z o.o. a B - Deweloper prawidłowo wystawił fakturę korygującą na wpłaconą przez A sp. z o.o. na podstawie umowy przedwstępnej zaliczki w wysokości X zł na poczet ceny za lokale do kwoty zero złotych (tak jakby otrzymał zwrot dokonanej zapłaty ceny na rzecz Wnioskodawcy w kwocie brutto X zł) oraz czy prawidłowo wystawił fakturę VAT na spółkę B na 100% wartości lokali wynikającą z aktu notarialnego przenoszącego własność tj. ... zł, pomimo fizycznej wpłaty na konto Dewelopera kwoty ... zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu opisanym w przedmiotowym wniosku, tj. zawarciu pomiędzy A sp. z o.o. a B umowy cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy deweloperskiej zawartej pomiędzy Deweloperem a A sp. z o.o. powinien on wystawić na rzecz A sp. z o.o. fakturę korygującą na dokonaną przez nią wpłatę zaliczki na poczet ceny za lokal (tak jakby spółka otrzymała ich zwrot) oraz wystawić nową fakturę na rzecz spółki B, jako podmiotu, na rzecz którego dokonano przeniesienia własności lokalu objętego opisaną we wniosku umową deweloperską.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej – „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z pkt 4 powołanego przepisu podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się jednak sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. I tak, w świetle art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury (1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1; (2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1; (3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań; (4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4; (5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Jak już wcześniej zostało wspomniane w dniu ... r. Deweloper zawarł z A sp. z o.o. umowę przedwstępną na zakup lokali usługowych. Została wpłacona zaliczka w wysokości X zł, co zostało prawidłowo udokumentowane fakturą zaliczkową. W dniu ... r. spółka A aktem notarialnym (...) dokonała odpłatnie przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na spółkę B. Deweloper nie dokonywał zwrotu X zł zaliczki na rzecz A, natomiast spółka B dokonała wpłaty środków pieniężnych w kwocie ... zł, czyli o X zł mniej niż wynikało z aktu notarialnego przenoszącego własność na rzecz spółki B.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki od pierwotnego kontrahenta (A SP Z O.O.), istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei przeniesienie, „na nowego kupującego” przez „ustępującego” praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, które w istocie należy przyjąć również jako zobowiązanie do zawarcia umowy przenoszącej własność z „nowym” kupującym (spółką B), oznaczało, iż w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez Wnioskodawcę na rzecz pierwotnego nabywcy. Zdarzenie to należy zatem traktować jako wywołujące określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Otrzymana zaliczka staje się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona „ustępującemu kupującemu”. W przedmiotowej sprawie Spółka A otrzymała wynagrodzenie (znacznie przekraczające kwotę zaliczki). W umowie cesji nie został zawarty żaden zapis co do kwoty X tysięcy, natomiast umowa stanowi, że na spółkę B przechodzą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, ponadto spółka B wpłaciła o X tys. zł mniej niż cena wynikająca z umowy przedwstępnej, a następnie przenoszącej własność, o czym Spółka A wiedziała, ponieważ trójstronnie brała udział we wszystkich ustaleniach co do treści umowy cesji i umowy przenoszącej własność. Należy stwierdzić, że wpłacona zaliczka „przeszła” na poczet ostatecznego nabywcy tj. spółkę B.

Z powołanych przepisów wynika, iż zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej przeksięgowanie zgodnie z wolą stron wynikającą z zawartych umów, (w przedmiotowej sprawie Spółka A tj. ustępującego kupującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego (spółka B). W wyniku zawartej umowy cesji, „nowy” kupujący wstąpił w miejsce poprzednika (ustępującego) we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy deweloperskiej. Ponieważ w wyniku dokonanej cesji, pomiędzy Deweloperem, a ustępującym nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczki przez ustępującego kupującego, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów – podmiot, który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. W konsekwencji w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez Dewelopera z ustępującym kupującym, tj. po zawarciu umowy przeniesienia praw, Deweloper zobowiązany był do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od A (ustępującego kupującego) zaliczkę. W przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy, że de facto umowa przedwstępna zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a ustępującym kupującym została rozwiązana, jak również mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki, doszło do jej „rozwiązania”. Wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna ustępującemu kupującemu, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano powyżej zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie spółka A (ustępujący kupujący), lecz spółka B (wstępujący – „nowy” kupujący) była stroną transakcji z Wnioskodawcą (jest nabywcą lokalu).

Ponadto wobec zawartego porozumienia pomiędzy ustępującym, a wstępującym w jego prawa kupującym, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na ustępującego, Wnioskodawca - w ramach realizacji sposobu rozliczenia zaliczki wynikającego z umowy cesji - zobowiązany był także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego kupującego, a więc podmiotu, który w rzeczywistości został nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpiła transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że z zawartego w dniu ... r. aktu notarialnego (przenoszącego własność lokalu) wynika, że nabywcą lokali jest spółka B i nabyła ją za kwotę wynikającą z umowy przedwstępnej. Zatem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług doszło do odpłatnej dostawy towaru dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz „nowego” kupującego.

Reasumując stwierdzić należy, że Deweloper, mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki ustępującemu kupującemu, ponieważ podmiot ten wycofał się z umowy, a swoje prawa i obowiązki scedował na nowy podmiot, zobowiązany był - po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków wynikającej z umowy przedwstępnej - do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od ustępującego zaliczki oraz powinien wystawić, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę VAT na rzecz wstępującego w jego prawa (nowego kupującego), tj. na podmiot który w rzeczywistości nabył lokal.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2016 r. (0461-ITPP1.4512.829.2016.1.KM), w której wskazano, że „Otrzymana zaliczka staje się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona „ustępującemu kupującemu”.

Z powołanych przepisów wynika, iż zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.