0111-KDIB3-1.4012.709.2018.2.KO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zakresie:
- skorygowania dokumentem „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” faktury sprzedaży w obrocie krajowym wystawionej przez Przedsiębiorcę od dnia przekształcenia do dnia uzyskania informacji o przekształceniu, tj. 27.07.2017-08.08.2017,
- sprzedaży dokonanej w okresie 27.07.2017-08.08.2017, pierwotnie ujętej w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorcę, następnie skorygowanej dokumentami „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” (zmiana sprzedawcy), które zostały wykazane jako sprzedaż Spółki i wykazane w deklaracji VAT-7 za okresy właściwe dla momentu powstania obowiązku podatkowego,
- faktur zakupu wystawionych dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, które zostały skorygowane notą korygującą
- podatku VAT naliczonego z faktur zakupu, wystawionych dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, skorygowanych notą korygującą, które rozliczono w deklaracji VAT-7 Spółki za okresy w których otrzymano faktury.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 15 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytań 1 - 4 jest:

  • prawidłowe – w zakresie skorygowania dokumentem „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” faktury sprzedaży w obrocie krajowym wystawionej przez Przedsiębiorcę od dnia przekształcenia do dnia uzyskania informacji o przekształceniu, tj. 27.07.2017-08.08.2017,
  • prawidłowe – w zakresie sprzedaży dokonanej w okresie 27.07.2017-08.08.2017, pierwotnie ujętej w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorcę, następnie skorygowanej dokumentami „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” (zmiana sprzedawcy), które zostały wykazane jako sprzedaż Spółki i wykazane w deklaracji VAT-7 za okresy właściwe dla momentu powstania obowiązku podatkowego,
  • prawidłowe – w zakresie faktur zakupu wystawionych dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, które zostały skorygowane notą korygującą
  • prawidłowe – w zakresie podatku VAT naliczonego z faktur zakupu, wystawionych dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, skorygowanych notą korygującą, które rozliczono w deklaracji VAT-7 Spółki za okresy w których otrzymano faktury.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

  • skorygowania dokumentem „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” faktury sprzedaży w obrocie krajowym wystawionej przez Przedsiębiorcę od dnia przekształcenia do dnia uzyskania informacji o przekształceniu, tj. 27.07.2017-08.08.2017,
  • sprzedaży dokonanej w okresie 27.07.2017-08.08.2017, pierwotnie ujętej w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorcę, następnie skorygowanej dokumentami „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” (zmiana sprzedawcy), które zostały wykazane jako sprzedaż Spółki i wykazane w deklaracji VAT-7 za okresy właściwe dla momentu powstania obowiązku podatkowego,
  • faktur zakupu wystawionych dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, które zostały skorygowane notą korygującą
  • podatku VAT naliczonego z faktur zakupu, wystawionych dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, skorygowanych notą korygującą, które rozliczono w deklaracji VAT-7 Spółki za okresy w których otrzymano faktury.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.709.2018.1.KO, KDIB3-1.4012.712.2018.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

P G - jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą X P G (zwana dalej „Przedsiębiorcą”) z dniem 27 lipca 2017 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą X Sp. z o.o. (dalej zwaną „Spółka”) zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. o fakcie przekształcenia przedsiębiorca dowiedział się dnia 8 sierpnia 2017 r.

Przedsiębiorca przed dniem przekształcenia był czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dniem przekształcenia nastąpiło wykreślenie Przedsiębiorcy z rejestru podatników VAT czynnych mimo, że do Urzędu Skarbowego Przedsiębiorca złożył informację o woli pozostania czynnym podatnikiem VAT zarówno do transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych. Na wniosek Przedsiębiorcy przywrócono mu status podatnika VAT czynnego w transakcjach krajowych, bez możliwości przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia jest czynnym podatnikiem VAT od dnia przekształcenia, tj. 27 lipca 2018 r., zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 8 sierpnia 2017 r.

Zakres działalności obejmuje sprzedaż i montaż systemów fotowoltaicznych. Towary handlowe są nabywane zarówno od kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych, mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej oraz poza UE, przede wszystkim w Chinach.

Zamówienia towarów dokonywane są z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem, poparte zapłatą zaliczki.

Sukcesja prawna nastąpiła zgodnie z art. 551 § 5 ksh. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy (art. 5842 § 1 ksh). Jednocześnie zgodnie z art. 58413 ksh osoba fizyczna odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za swoje zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres 3 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Wskutek przekształcenia w spółkę z o.o. osoba fizyczna przestała być właścicielem majątku, ale jednocześnie wraz z przekształceniem nie utraciła bytu prawnego.

Nieco inaczej przedstawia się sukcesja podatkowa. Spółka przekształcona - na mocy art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej - wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Sukcesja praw następuje z mocy ustawy, przejęcie zobowiązań odbywa się wg reguł obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia otrzymała nowy nr NIP.

Zmiana formy prawnej nie spowodowała konieczności sporządzenia na dzień przekształcenia spisu z natury towarów handlowych, wyposażenia, środków trwałych nabytych przed przekształceniem, w stosunku do których przysługiwało prawo odliczenia VAT, a które do dnia przekształcenia nie zostały sprzedane.

Pismem z 15 listopada 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco.

W okresie od 27 lipca 2017 r. do dnia otrzymania informacji o przekształceniu faktury sprzedaży wystawiane były z danymi podatnika sprzed przekształcenia. Błędne dane sprzedawcy na fakturze sprzedaży skorygowano „fakturą korygująca - niezwiązaną z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego”.

Wszystkie towary ujęte na fakturach zakupu wystawionych na Przedsiębiorcę od dnia 27 lipca 2017 r. zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie towary nabyte przez przedsiębiorcę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka powstała w wyniku przekształcenia kontynuuje działalność gospodarczą przedsiębiorcy w tym samym zakresie.

A. obrót krajowy

ad.1. Faktury sprzedaży w obrocie krajowym, wystawione przez Przedsiębiorcę od dnia przekształcenia do dnia uzyskania informacji o przekształceniu, tj. 27.07.2017-08.08.2017, zostały skorygowane dokumentem „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” w oparciu o art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (zmiana sprzedawcy). Z dniem 27.07.2017r. Przedsiębiorca przestał istnieć, a w jego miejsce powstała Spółka, która w drodze sukcesji prawnej przejęła wszelkie prawa, w tym prawo do przychodu ze sprzedaży.

ad.2. Sprzedaż dokonana w okresie 27.07.2017-08.08.2017, pierwotnie ujęta w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorcę, następnie skorygowana dokumentami „faktura korygująca- niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” (zmiana sprzedawcy), została wykazana jako sprzedaż Spółki i wykazana w deklaracji VAT-7 za okresy właściwe dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

ad.3. Faktury zakupu, wystawione dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, zostały skorygowane notą korygującą zgodnie z art. 106k ustawy o VAT.

ad.4. Podatek VAT naliczony z faktur zakupu, wystawionych dla Przedsiębiorcy po dniu przekształcenia, skorygowanych notą korygującą zgodnie z art. 106k ustawy o VAT oraz rozliczono w deklaracji VAT-7 Spółki za okresy, w których otrzymano faktury.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

A. obrót krajowy

  1. Czy faktury sprzedaży w obrocie krajowym wystawione przez Przedsiębiorcę od dnia przekształcenia do dnia uzyskania informacji o przekształceniu, tj. 27.07.2017-08.08.2017. zostały prawidłowo skorygowane dokumentem „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” w oparciu o art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (zmiana sprzedawcy)?
  2. Czy sprzedaż dokonana w okresie 27.07.2017-08.08.2017, pierwotnie ujęta w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorcę, następnie skorygowana dokumentami „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” (zmiana sprzedawcy) została prawidłowo wykazana jako sprzedaż Spółki i wykazana w deklaracji VAT-7 za okresy właściwe dla momentu powstania obowiązku podatkowego?
  3. Czy faktury zakupu wystawione dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, zostały prawidłowo skorygowane notą korygującą zgodnie z art. 106k ustawy o VAT?
  4. Czy podatek VAT naliczony z faktur zakupu, wystawionych dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, skorygowanych notą korygującą zgodnie z art. 106k ustawy o VAT, prawidłowo rozliczono w deklaracji VAT-7 Spółki za okresy w których otrzymano faktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

A. obrót krajowy

  1. Zdaniem podatnika prawidłowo skorygowano dane sprzedawcy dokumentem „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” co odzwierciedlało zaistniały stan rzeczywisty. Z dniem 27.07.2017 r. Przedsiębiorca przestał istnieć a w jego miejsce powstała Spółka, która w drodze sukcesji prawnej przejęła wszelkie prawa, w tym prawo do przychodu ze sprzedaży.
  2. Zdaniem podatnika Spółka prawidłowo wykazała sprzedaż za okres 27.07.2017-06.08.2017. udokumentowaną fakturami sprzedaży skorygowanymi na podstawie faktur korygujących -niezwiązanych z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego (zmiana sprzedawcy), w deklaracji VAT-7 za właściwe okresy.
  3. Zdaniem podatnika faktury zakupu wystawione dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017. zostały prawidłowo skorygowane notą korygująca zgodnie z art. 106k ustawy o VAT.
  4. Zdaniem podatnika Spółka prawidłowo odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu, wystawionych w okresie 27.07.2017-08.08.2017 na Przedsiębiorcę w których dane nabywcy skorygowano notą korygująca w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których je otrzymano.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej obrotu krajowego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej K.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 5841 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3 K.s.h.).

W myśl art. 5845 K.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się:

  1. sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
  2. złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
  3. powołania członków organów spółki przekształconej;
  4. zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;
  5. dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak wynika z art. 58413 K.s.h., Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
  2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

  1. przekształcenia innej osoby prawnej,
  2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

  1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2. spółki kapitałowej;
  2. (uchylony);
  3. stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Należy jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 112b Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę z dniem 27 lipca 2017 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. O fakcie przekształcenia przedsiębiorca dowiedział się dnia 8 sierpnia 2017 r. Spółka powstała w wyniku przekształcenia jest czynnym podatnikiem VAT od dnia przekształcenia, tj. 27 lipca 2018 r.

Faktury sprzedaży w obrocie krajowym, wystawione przez Przedsiębiorcę od dnia przekształcenia do dnia uzyskania informacji o przekształceniu, tj. 27.07.2017-08.08.2017, zostały skorygowane dokumentem „faktura korygująca-niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” w oparciu o art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (zmiana sprzedawcy).

Sprzedaż dokonana w okresie 27.07.2017-08.08.2017, pierwotnie ujęta w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorcę, następnie skorygowana dokumentami „faktura korygująca- niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” (zmiana sprzedawcy), została wykazana jako sprzedaż Spółki i wykazana w deklaracji VAT-7 za okresy właściwe dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

Faktury zakupu, wystawione dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017, zostały skorygowane notą korygującą zgodnie z art. 106k ustawy o VAT.

Podatek VAT naliczony z faktur zakupu, wystawionych dla Przedsiębiorcy po dniu przekształcenia, skorygowanych notą korygującą zgodnie z art. 106k ustawy o VAT oraz rozliczono w deklaracji VAT-7 Spółki za okresy, w których otrzymano faktury.

Wszystkie towary ujęte na fakturach zakupu wystawionych na Przedsiębiorcę od dnia 27.07.2017 r. zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy faktury sprzedaży w obrocie krajowym wystawione przez Przedsiębiorcę od dnia przekształcenia do dnia uzyskania informacji o przekształceniu, tj. 27.07.2017-08.08.2017 zostały prawidłowo skorygowane dokumentem „faktura korygująca - niezwiązana z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego” w oparciu o art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (zmiana sprzedawcy) oraz czy sprzedaż dokonana w okresie 27.07.2017-08.08.2017 została prawidłowo wykazana jako sprzedaż Spółki w deklaracji VAT-7 za okresy właściwe dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
      odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    • w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wynika z art. 106k ust. 2 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

  1. wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
  2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
  4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
  5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 3 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Reasumując z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki. Tak, więc w przypadku wystawienia faktury dokumentującej transakcję, która rzeczywiście miała miejsce lecz z błędnie wskazanym sprzedawcą, która została doręczona właściwemu nabywcy, należy skorygować błędnie wskazanego na fakturze sprzedawcę, a nie faktycznie dokonaną dostawę.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że faktury sprzedaży w obrocie krajowym wystawione przez Przedsiębiorcę od dnia przekształcenia do dnia uzyskania informacji o przekształceniu, tj. 27.07.2017-08.08.2017 powinny zostać skorygowane fakturami korygującymi w związku ze zmianą sprzedawcy, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca z dniem 27 lipca 2017 r. jednoosobowa działalność gospodarcza Przedsiębiorcy została przekształcona w spółkę z o.o. na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Zatem sprzedaż dokonana w okresie 27.07.2017-08.08.2017, pierwotnie ujęta w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorcę, następnie skorygowana fakturami korygującymi w związku ze zmianą sprzedawcy powinna zostać wykazana jako sprzedaż Spółki i wykazana w deklaracji VAT-7 za okresy właściwe dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy faktury zakupu wystawione dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017 zostały prawidłowo skorygowane notą korygującą oraz czy podatek VAT naliczony z ww. faktur zakupu został prawidłowo rozliczony w deklaracji VAT-7 Spółki za okresy w których otrzymano faktury.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą.

Zatem noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

W związku z powyższym faktury zakupu wystawione dla Przedsiębiorcy w okresie 27.07.2017-08.08.2017 powinny zostać skorygowane przez Wnioskodawcę notą korygująca, zgodnie z art. 106k ustawy o VAT, gdyż we wskazanym faktury zakupu wystawione były z danymi podatnika sprzed przekształcenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie w związku z przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę z o.o. wystąpi sukcesja podatkowa określona w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Sukcesja ta obejmie więc także ww. prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o ile spełnione będą warunki formalne określone w art. 86 ust. 1 ustawy i nie zajdą negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia przekształcenia, a wszystkie towary ujęte na fakturach zakupu wystawionych na przedsiębiorcę od dnia 27.07.2017 r. zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka z o.o. będzie również sukcesorem jednoosobowej działalności gospodarczej w kwestii możliwości wystawiania not korygujących do faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia, dotyczących zakupu towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji otrzymania faktur wystawionych w dniu lub po dniu przekształcenia z danymi osoby fizycznej, dokumentujących nabycie towarów w dniu lub po dniu przekształcenia, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, pod warunkiem jednak wystawienia not korygujących w trybie powołanego wyżej przepisu art. 106k ustawy. W tym przypadku bowiem faktury dokumentowałyby transakcje dokonane w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturach, co jest wynikiem błędu, co do oznaczenia danych nabywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna Stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie pytań 5 - 10 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.