IPPB6/4510-274/16-2/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Brak powstania przychodu z tytułu doprowadzenia stopnia zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek w momencie wystawienia faktury zaliczkowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu doprowadzenia stopnia zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek w momencie wystawienia faktury zaliczkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu doprowadzenia stopnia zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek w momencie wystawienia faktury zaliczkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) zawiera z L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kontrahent”) umowy o wybudowanie obiektów (dalej jako: „Umowa”). Przedmiotem każdej Umowy jest wybudowanie „pod klucz” obiektu handlowo-usługowego. Umowa przewiduje ryczałtowe wynagrodzenie z tytułu prawidłowego, kompletnego i terminowego wykonania obiektów, w tym całej związanej z nimi infrastruktury. Zgodnie z treścią Umowy, wynagrodzenie należne Spółce wypłacane jest po kompletnym i prawidłowym wykonaniu wszystkich obowiązków wynikających z Umowy.

W Umowie zawarto jednocześnie postanowienie, iż na poczet wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu realizacji obiektów i całej związanej z nimi infrastruktury, Kontrahent uiszczał będzie zaliczki, których udział procentowy w kwocie umówionego wynagrodzenia został określony w planie płatności zaliczek stanowiącym załącznik do Umowy. Jednocześnie Umowa, choć stwierdza wyraźnie, iż strony wyłączają możliwość dokonywania odbiorów częściowych obiektu, a Wnioskodawca nie jest uprawniony do sporządzania faktur innych niż zaliczkowe i końcowe, wskazuje jednocześnie, że podstawą wypłaty zaliczek jest m.in. doprowadzenie stopnia zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek oraz sporządzenie i podpisanie quasi protokołu obejmującego ocenę, stanu zaawansowania prac (przed wypłatą zaliczki Kontrahent dokonuje zatem oceny stopnia zaawansowania prac).

Spółka powzięła wątpliwość w zakresie momentu wykazywania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przychód z tytułu doprowadzenia stopnia zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek powstanie w momencie wystawienia faktury zaliczkowej...
  2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie okaże się negatywna, to czy przychód w przedstawionym przypadku powstanie w dacie wystawienia faktury zaliczkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przypadku wystawienia faktury zaliczkowej nie powstanie po stronie Spółki przychód.

Na gruncie podatku dochodowego za datę powstania przychodu z tytułu świadczonych usług uważa się zasadniczo dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.

Gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe regulacje wynikają z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”).

Jeżeli usługodawca (np. Wnioskodawca) doprowadzi stopień zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek, i z tego tytułu wystawi fakturę zaliczkową, to zdaniem Spółki nie powstanie przychód w momencie wystawienia niniejszej faktury zaliczkowej (zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT).

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W przypadku usługi budowlanej, przychód powinien być rozpoznany, co do zasady, w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma bowiem dzień dokonania czynności (w tym przypadku wykonania/częściowego wykonania usługi). Gdyby jednak przed wykonaniem całej usługi podatnik wystawił fakturę zaliczkową dokumentującą wykonanie pewnego stopnia zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek to przychód podatkowy nie powstanie.

W ustawie o CIT nie ma regulacji, która wskazywałaby, w którym momencie należy uznać, że usługa została wykonana (częściowo wykonana). Jest to szczególnie problemowe w odniesieniu do usług budowlanych.

Pomocna w zakresie ustalenia momentu wykonania omawianej usługi może być treść art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej jako: „KC”), z którego wynika, że w przypadku robót budowlanych wykonawca zobowiązuje się m.in. do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się m.in. do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 KC).

Z powyższego można wywieść, że usługę budowlaną zasadniczo uważa się za wykonaną z chwilą odbioru technicznego robót budowlanych. Taki odbiór z reguły potwierdzany jest protokołem zdawczo-odbiorczym. Do momentu podpisania takiego protokołu nie wiadomo jeszcze, czy roboty zostały zaakceptowane przez nabywcę i czy pokrywają się z ustaleniami stron. W toku odbierania prac mogą bowiem wyniknąć różnego rodzaju usterki, wady trwałe, które uniemożliwiają odebranie robót i w konsekwencji uniemożliwiają uznanie usługi za wykonaną. W związku z tym dopiero akceptacja wykonanych prac przez nabywcę usługi (inwestora) daje podstawę do uznania, że roboty zostały wykonane. Generalnie zasadne jest twierdzenie, że za dzień wykonania usługi budowlanej należy uznać dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

A zatem, przychód z tytułu robót budowlanych zasadniczo powinien być wykazany w dacie podpisania końcowego protokołu odbioru technicznego, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury (w zaistniałym przypadku także tzw. faktury zaliczkowej) ani nie otrzymano należności za tę usługę.

Na konieczność wykazania przychodu z tytułu usług budowlanych w dacie podpisania protokołu odbioru wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. (nr IPTPB3/423-61/14-2/IR): „(...) tutejszy Organ stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi i odpowiednio:

  • dzień wystawienia przez Inżyniera kontraktu „przejściowego świadectwa płatności” i końcowego świadectwa płatności w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC,
  • dzień podpisania przez inwestora protokołu częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót w pozostałych przypadkach”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. (nr ILPB3/423-73/14-2/PR): „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychód należny w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie wykonania usługi, za który uważa się dzień zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych przez Spółkę, tj. zatwierdzenia raportu (bądź protokołu zdawczo-odbiorczego) przez kontrahenta”.

Jednak, powyższą analizę należy odnieść do sytuacji Spółki, w której umowa jasno precyzuje, iż strony wyłączają możliwość dokonywania odbiorów częściowych obiektu. W opinii Spółki, choć umowa określa doprowadzenie stopnia zaawansowania prac do określonych poziomów, to należy to odnieść jedynie dla wskazania momentu dokonania płatności poszczególnych zaliczek. Spółka jednak wychodząc z ostrożności oraz biorąc pod uwagę charakter zaliczki uznaje, iż nie może wystąpić w momencie wystawienia faktury zaliczkowej przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem przychodu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy moment wystawienia tzw. faktury zaliczkowej na poczet wpłaty przez Kontrahenta zaliczki, z tytułu doprowadzenia stopnia zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zaliczki należy traktować jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, przede wszystkim ze względu na ich charakter,

Ad. 2

Gdyby jednak odpowiedź Organu na pytanie nr 1 była negatywna to zdaniem Wnioskodawcy przychód powinien być rozpoznawany w dacie wystawienia faktury zaliczkowej.

W opinii Spółki, choć umowa określa doprowadzenie stopnia zaawansowania prac do określonych poziomów, to należy to odnieść jedynie dla wskazania momentu dokonania płatności poszczególnych zaliczek. Dopiero wystawiając fakturę zaliczkową Spółka finalizuje dany etap i w tym momencie powstaje po jej stronie przychód, choć jest to w umowie określane mianem zaliczki. Nie jest zasadne uznanie, iż przychód powstałby w dacie osiągnięcia konkretnego stopnia zaawansowania prac, gdyż strony nie uzgodniły częściowego wykonania umowy. De facto czynność ta ma charakter wewnętrzny po stronie Kontrahenta. Spółka jednak wychodząc z ostrożności oraz biorąc pod uwagę możliwy bezwarunkowy charakter zaliczki uznaje, iż może wystąpić – w momencie wystawienia zaliczki – przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem przychodu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy moment wystawienia tzw. faktury zaliczkowej na poczet wpłaty przez Kontrahenta zaliczki, z tytułu doprowadzenia stopnia zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek, o charakterze definitywnym, bezzwrotnym należy uznać za moment powstania przychodu, o czym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowych zaliczek nie można taktować jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, przede wszystkim ze względu na ich definitywny i bezzwrotny charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania przychodu z tytułu doprowadzenia stopnia zaawansowania prac do poziomu przewidzianego w planie płatności zaliczek w momencie wystawienia faktury zaliczkowej, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 dot. powstania przychodu w przedstawionym przypadku w dacie wystawienia faktury zaliczkowej, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.