IPPP1/443-1352/13-2/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Moment obniżenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu obniżenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu obniżenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca albo Spółka) jest podmiotem działającym w branży spożywczej, posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i jest zarejestrowana na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała i dokonuje nadal nieodpłatnych przekazań towarów. Spółka uznawała nieodpłatne przekazania towarów za dostawę towarów opodatkowaną VAT zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywane były wydawane towary wraz z ich wartością netto oraz kwotą VAT oraz deklarowała podatek VAT należny w odpowiednich deklaracjach VAT-7.

W wyniku przeprowadzenia analizy dokonywanych wydań towarów Spółka uznała jednak, iż – w świetle przepisów ustawy o VAT – nie wszystkie czynności przez nią opodatkowane na bazie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu. Co za tym idzie, w niektórych przypadkach podatek należny wykazany przez Spółkę na fakturach wewnętrznych został naliczony niesłusznie. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do pierwotnych faktur wewnętrznych, w których podatek należny zostanie skorygowany do zera.

Spółka podkreśla, iż przedmiotem jej zapytania nie jest kwestia prawidłowości jej ustaleń w zakresie stwierdzonych błędów co do klasyfikacji czynności dla celów podatku VAT jako niemieszczących się w dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, lecz pytanie dotyczy wyłącznie możliwości wystawienia faktur korygujących do uprzednio błędnie wystawionych faktur wewnętrznych i prawa do obniżenia podatku VAT należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawiona zostanie wewnętrzna faktura korygująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, Spółka jest uprawniona do dokonania obniżenia podatku VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną wewnętrzne faktury korygujące...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, Spółka jest uprawniona do dokonania obniżenia podatku VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną wewnętrzne faktury korygujące.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT.

Natomiast art. 106 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Warto przy tym wskazać, że zgodnie z treścią art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. wystawienie faktury korygującej w przypadkach wskazanych powyżej było obowiązkowe. Tak więc w odniesieniu do czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do końca 2012 r. Spółka była zobowiązana, a obecnie ma możliwość wystawiania faktur wewnętrznych. Z kolei, od 1 stycznia 2014 r. podatnicy nie będą mieli możliwości wystawiania faktur wewnętrznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dokumentowały będą one czynności dokonane przed 1 stycznia 2014 r.

  1. Możliwość skorygowania faktury wewnętrznej
  1. Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.

Kwestię wystawiania faktur korygujących określają przepisy Rozporządzenia. Stosownie do § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jak z kolei wskazuje § 24 ust. 1 Rozporządzenia, przepis § 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Zgodnie z brzmieniem § 24 ust. 1 Rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 Rozporządzenia mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, z tym że w przypadku:

  1. czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
  2. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury wewnętrzne mogą nie zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przedstawione powyżej regulacje prowadzą do wniosku, że korekta czynności dokumentowanych fakturą wewnętrzną powinna mieć miejsce w drodze wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej.

  1. Stan prawny od 1 stycznia 2014 r.

Jak wskazano powyżej, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. podatnicy co do zasady nie będą już uprawnieni do wystawiania faktur wewnętrznych.

Niemniej jednak, zgodnie z przepisami przejściowymi, regulującymi kwestię wystawiania faktur korygujących (art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej), do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. (jak również faktur dokumentujących czynności wykonane w 2013 r. ale wystawionych już w 2014 r.) należało będzie odpowiednio stosować przepisy art. 106j-106l ustawy o VAT, a więc przepisy obowiązujące w 2014 roku.

A zatem, mając na uwadze, że na gruncie obecnego stanu prawnego, przepisy dotyczące faktur powinny być stosowane odpowiednio do faktur wewnętrznych, zdaniem Spółki, w zakresie korygowania faktur wewnętrznych wystawionych do końca 2013 r. należało będzie odpowiednio stosować przepisy dotyczące korygowania faktur obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.

Od 1 stycznia 2014 r. kwestię wystawiania faktur korygujących określały będą przepisy ustawy o VAT. Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 tejże ustawy, fakturę korygującą należało będzie wystawić (między innymi) gdy po wystawieniu faktury pierwotnej nastąpi podwyższenie ceny lub stwierdzona zostanie pomyłka w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

A zatem, w ocenie Spółki przedstawione powyżej regulacje prowadzą do wniosku, że korekty czynności dokumentowanych fakturą wewnętrzną wystawioną przed 2014 r. (lub wystawioną już w 2014 r., ale dotyczącą czynności dokonanych do końca 2013 r.) należało będzie dokonać w drodze wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej.

  1. Moment ujęcia korekty podatku należnego wynikającej z wystawienia wewnętrznej faktury korygującej
  1. Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013

Powstaje zatem pytanie, w jakim okresie należy ująć te korekty faktur wewnętrznych. Ani ustawa o VAT ani Rozporządzenie nie zawierają przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29 ust. 4c ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, bowiem dotyczą one sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku lub innej pozycji faktury.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wskazuje, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, podstawa opodatkowania VAT pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W związku jednak z faktem, iż w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę.

W przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących Spółka jako wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej (wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT), Spółka jako wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych, jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Stanowisko, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia danej wewnętrznej faktury korygującej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1940/07, wskazał, że:

(...) faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT-7. (...) W tej sytuacji spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (...), co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione (...)”.

Zdaniem Spółki pomimo, iż wskazany wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008 r., to tezy w nim zawarte nadal zachowują aktualność, w szczególności mając na uwadze, iż praktyka organów podatkowych potwierdza to stanowisko:

(...) Reasumując Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym ta faktura korygująca została wystawiona (...)”,

(...) Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej będzie miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym ta faktura korygująca zostanie wystawiona. Przy czym fakturę korygującą można wystawić w przypadku, gdy faktura pierwotna została ujęta w okresie rozliczeniowym, w stosunku do którego nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (...)”,

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2011 r., sygn. ILPP2/4440-7/11-3/SJ:

(...) W świetle powołanych przepisów i w oparciu o przedstawiony opis sprawy, Spółka będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego wynikającego za okres od 2005 r. do 2010 r., z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia tych faktur korygujących (...)”.

Analogiczne stanowisko można również odnaleźć również w poniższych interpretacjach indywidualnych:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. IBPP1/443-970/12/AW;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. IBPP1/443-372/12/AW;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2012 r. sygn. IBPP2/443-179/12/KO;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. IPPP1/443-218/12-2/AS;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. IPPP1/443-219/12-2/EK;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r. sygn. ITPP1/443-1674/11/IK.

Warto w szczególności wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-1001/13-2/JL, odnoszącą się do stanu faktycznego zbliżonego do niniejszego, w której zostało w pełni potwierdzone powyżej przedstawione stanowisko.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wystawienia faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych związanych z nieodpłatnymi wydaniami towarów, Spółka jest uprawniona do dokonania obniżenia podatku VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną wewnętrzne faktury korygujące.

  1. Stan prawny obowiązujący po 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze, że przepisy dotyczące potwierdzania odbioru faktur korygujących nie ulegną zmianie wraz z początkiem 2014 r., zdaniem Spółki uzasadnienie stanowiska przedstawione w zakresie stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 roku – punkt 1 b) powyżej – znajdzie zastosowanie również na gruncie przepisów obowiązujących w 2014 roku.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wystawienia w 2014 roku faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych przed 2014 r. (lub wystawionych w 2014 roku, ale dotyczących czynności dokonanych w 2013 roku) związanych z nieodpłatnymi wydaniami towarów, Spółka będzie uprawniona do dokonania obniżenia podatku VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną wewnętrzne faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.