IPPB6/4510-250/16-3/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z towarami sprzedanymi w momencie otrzymania faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu przez dostawcę

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z towarami sprzedanymi w momencie otrzymania faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu przez dostawcę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z towarami sprzedanymi w momencie otrzymania faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu przez dostawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”), w ramach prowadzonej działalności nabywa towary (w tym sprzęt elektroniczny, m.in. telefony, tablety, modemy i komputery) celem jego dalszej odsprzedaży. W związku z dokonanymi w danym okresie zakupami Spółka otrzymuje od dostawców tego sprzętu rabaty sprzedażowe, których głównym celem jest intensyfikacja sprzedaży określonych modeli asortymentu znajdujących się w ofercie dostawców, a tym samym zwiększenie całkowitego wolumenu zamówień realizowanych przez Spółkę.

Warunki udzielania rabatów określone są w ofertach skierowanych przez dostawców do Spółki (dalej łącznie zwane „Ofertami”).

Spółka otrzymuje następujące typy Ofert:

  1. oferty, w których dostawcy warunkują udzielenie rabatu dokonaniem zakupu określonego wolumenu sprzętu elektronicznego w okresie rozliczeniowym – oferty tego typu nie uzależniają udzielenia rabatu od spełnienia przez Spółkę dodatkowych warunków. W przypadku, gdy z prognoz Spółki dokonanych przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, wynika, że nie uda jej się osiągnąć wymaganego wolumenu zakupów, oferty mogą być przedmiotem renegocjacji, w ramach których ustalane są końcowe warunki: tj. wysokość przysługujących rabatów dla nowego wolumenu zakupów);
  2. oferty łączne, które oprócz wskazania wolumenu zakupów (wartość bądź ilość zakupów w danym okresie rozliczeniowym) sprzętu elektronicznego uprawniającego do otrzymania rabatu – tak jak ma to miejsce w przypadku ofert wskazanych w punkcie a powyżej – definiują dodatkowo działania marketingowe, które Spółka ma podjąć za odrębnym wynagrodzeniem. Aby uzyskać rabat wynikający z tego typu oferty Spółka powinna spełnić łącznie wyżej wskazane warunki, tj. powinna osiągnąć wymagany wolumen zakupów oraz wykonać dodatkowe czynności (działania marketingowe) zdefiniowane w ofercie. W przypadku, gdy z prognoz Spółki dokonanych przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego wynika, że nie uda jej się osiągnąć wymaganego poziomu zakupów oraz/lub przeprowadzić działań marketingowych, oferty mogą być przedmiotem renegocjacji, w ramach których ustalane są końcowe warunki, tj. wysokość rabatów dla nowego wolumenu zakupów i działań marketingowych.

Oferty zawierane są na ogół na okresy kwartalne. Oferty nie wskazują momentu udzielenia rabatu, a jedynie warunki uprawniające do jego przyznania oraz okres, za który rabat jest naliczany.

Ustalenie kwoty rabatu wynikającego z Ofert następuje na dwa sposoby:

    1. zgodnie z pierwszym sposobem, po zakończeniu danego okresu, za który naliczane są rabaty, Spółka przesyła do dostawcy przygotowany przez nią plik zawierający wyliczenie kwoty rabatu przysługującego za ten okres. Kwota ta obliczana jest przez Spółkę na podstawie parametrów zawartych w ofercie otrzymanej wcześniej od dostawcy, w oparciu o dane zakupowe z danego okresu. Dostawca po otrzymaniu pliku wystawia fakturę korygującą, dokumentując w ten sposób kwotę rabatu należnego Spółce w odniesieniu do dostaw zrealizowanych w tym okresie;
    2. w drugiej sytuacji dostawca sam dokonuje obliczenia wysokości rabatu przysługującego Spółce za dany okres w oparciu o parametry zawarte w obowiązującej w danym okresie ofercie oraz dane wynikające z posiadanej przez niego ewidencji sprzedaży. Plik z przygotowaną kalkulacją kwot przysługujących Spółce rabatów przesyłany jest do niej w celu ich uzgodnienia z danymi posiadanymi w tym zakresie przez Spółkę. Po potwierdzeniu zgodności kwot rabatów obliczonych przez dostawcę z danymi posiadanymi przez Spółkę dostawca przesyła Spółce fakturę korygującą, która uwzględnia wartość tych rabatów.

W obu wyżej wymienionych przypadkach w zależności od dostawcy faktura korygująca (zmniejszająca wartość sprzedaży o kwotę przyznanego rabatu), wystawiana jest w terminie od kilku dni do kilku miesięcy od momentu otrzymania przez dostawcę pliku przygotowanego przez Spółkę/potwierdzenia zgodności kwot rabatów obliczonych przez dostawcę z danymi posiadanymi przez Spółkę.

Rozliczenie rabatów następuje wyłącznie poprzez potrącenie należności Spółki od danego dostawcy (wynikających z kwot udzielonych Spółce rabatów uwzględnionych na fakturze korygującej) ze zobowiązaniami Spółki z tytułu zakupów dokonanych od tego dostawcy. Potrącenie następuje nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury korygującej.

Niezależnie od powyższego, dla celów rachunkowych, Spółka na koniec każdego miesiąca na podstawie posiadanych danych o dokonanych zakupach oraz parametrów wskazanych w Ofertach oblicza kwotę przewidywanych rabatów, do których jej zdaniem nabywa prawo. Obliczona w ten sposób kwota ewidencjonowana jest w księgach rachunkowych Spółki poprzez:

  1. konto rozliczeń międzyokresowych biernych jako zmniejszenie kosztów własnych sprzedaży towarów (dalej jako „KWS”) – wartość rabatów odpowiadająca towarom już sprzedanym;
  2. zmniejszenie wartości towarów na magazynie w wartości rabatów przypisanych do towarów pozostających w danym momencie w magazynie Spółki.

Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako „CIT”) koszty zakupu sprzętu elektronicznego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. można przyporządkować je wprost do przychodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży tego sprzętu klientom Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym oraz stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z towarami sprzedanymi w momencie otrzymania faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu przez dostawcę...

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. W zakresie stanu faktycznego wydano odrębną interpretację.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym momentem, w którym Spółka powinna dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z towarami sprzedanymi w związku z udzieleniem rabatu przez jej dostawców, na zasadach określonych w Ofertach, jest okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymuje fakturę korygującą.

Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.

Art. 15 ust. 4i Ustawy CIT wskazuje bowiem, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Skoro zatem udzielenie rabatu przez dostawcę jest dokumentowane fakturą korygującą, a Oferty nie precyzują momentu udzielenia rabatu i nie wskazują innego dokumentu stwierdzającego udzielenie go, korekta kosztu uzyskania przychodów wynikająca z faktury korygującej, powinna być uwzględniona, zgodnie powołanym powyżej przepisem, w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka ją otrzymała.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym nie sposób uznać, że moment korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z udzieleniem Spółce rabatu należy powiązać z comiesięcznym zmniejszeniem wartości KWS ani też z otrzymaniem/przekazaniem przez Spółkę pliku zawierającego obliczenia kwot rabatów (będącego podstawą do wystawienia faktury korygującej przez dostawcę).

Ewidencjonowanie korekty wartości KWS, dokonywane obecnie przez Spółkę przed otrzymaniem faktury korygującej od dostawcy za dany okres, determinowane jest obowiązkiem zachowania zasady współmierności kosztów i przychodów, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości oraz MSR 1. Dowody księgowe (opierające się na obliczeniach wewnętrznych Spółki w zakresie przewidywanej kwoty rabatów, do których Spółka nabywa prawo w danym okresie rozliczeniowym), będące podstawą zmniejszenia KWS w żaden sposób nie są wiążące dla dostawcy, zwłaszcza, że Oferty dotyczą, co do zasady, kwartalnych okresów rozliczeniowych, a obliczenia wartości rabatów i odpowiednie zmniejszenia KWS dla celów rachunkowych dokonywane są na koniec każdego miesiąca, czyli przed zakończeniem okresu, w ciągu którego Spółka powinna spełnić określone w Ofertach warunki (w zakresie poziomu zakupów oraz/lub działań marketingowych). Stąd pomimo, iż obliczenia kwot przewidywanych rabatów dokonywane są na podstawie Ofert wiążących dostawców Spółki, to jednak nie sposób uznać, że Spółka na koniec miesiąca posiada dokument potwierdzający przyczyny korekty, o którym mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, ponieważ w momencie zmniejszenia KWS na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych rabat nie został jeszcze formalnie udzielony przez dostawcę.

W ocenie Spółki, nie można również twierdzić, że zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać po zakończeniu każdego kwartału, w oparciu o dane zawarte w pliku przygotowanym przez Spółkę lub dostawcę, na podstawie którego dostawca wystawi fakturę korygującą (w terminie od kilku dni do kilku miesięcy odpowiednio od momentu otrzymania przez dostawcę pliku przygotowanego przez Spółkę/potwierdzenia zgodności kwot rabatów obliczonych przez dostawcę z danymi posiadanymi przez Spółkę). Pomimo, iż obliczenia zawarte w poszczególnych plikach wynikają z postanowień Ofert i danych o dokonanych przez Spółkę zakupach, to jednak do momentu otrzymania faktury korygującej Spółka nie może twierdzić, że został jej udzielony rabat.

Zarówno bowiem obliczenie wartości rabatu jak i przekazanie plików do Spółki dostawcy nie jest równoznaczne z udzieleniem tego rabatu (ani pod względem formalnym ani faktycznym). Skoro bowiem pliki z wyliczeniami kwot rabatu podlegają dodatkowej weryfikacji przez Spółkę (w przypadku pliku przygotowanego przez dostawcę – weryfikacja odbywa się wówczas w oparciu o dane posiadane przez Spółkę) lub dostawcy (w przypadku pliku przygotowanego przez Spółkę – wówczas weryfikacja odbywa się w oparciu o dane tego dostawcy) to nie można twierdzić, że pliki te mogą zostać uznane za „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty” (za dokument potwierdzający udzielenie rabatu), w szczególności mając na względzie, że do momentu wystawienia faktury korygującej Spółka nie może mieć pewności co do rzeczywistej kwoty rabatu, który i zostanie jej udzielony.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że rozliczenie rabatów następuje wyłącznie poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań Spółki i dostawcy, co ma miejsce zawsze po otrzymaniu przez Spółkę faktury korygującej. W konsekwencji w analizowanej sytuacji moment faktycznego otrzymania rabatu (realizacji uprawnienia do rabatu) będzie następował zawsze po otrzymaniu przez Spółkę faktury korygującej. W związku z powyższym Spółka w niniejszej prezentacji swojego stanowiska pominęła rozważania odnośnie możliwości powiązania momentu udzielenia rabatu z momentem jego otrzymania (zapłaty) przed otrzymaniem faktury korygującej.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę brak precyzyjnego określenia momentu udzielenia rabatu w Ofertach, w ocenie Spółki należy uznać, że jedynym dokumentem potwierdzającym fakt udzielenia rabatu (a tym samym potwierdzającym przyczyny korekty w tym przypadku korekty wstępnie ustalonej ceny zakupionego sprzętu elektronicznego) jest faktura korygująca. Tym samym na podstawie art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, Spółka powinna dokonywać zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej.

Ponadto, zdaniem Spółki, art. 15 ust. 4i Ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że zmniejszenie/zwiększenie kosztu uzyskania przychodu następuje w momencie otrzymania faktury korygującej jego wysokość, chyba, że faktura taka w ogóle nie jest/nie musi być wystawiona – wówczas moment zmniejszenia/zwiększenia należy powiązać z innym dokumentem potwierdzającym korektę kosztu (np. z rachunkiem, umową, ugodą sądową, dokumentem gwarancyjnym, dokumentem z którego wynika rękojmia, dokumentem rozliczeniowym bądź innym dokumentem księgowym).

W ocenie Spółki uznanie, że podatnik jest zobowiązany do korekty kosztów w oparciu o dokumenty, z których wynika przyczyna korekty, ale które nie są dokumentami ostatecznymi uznanymi przez dostawcę – tj. które nie są dokumentami niespornymi (a dokumentem niespornym w przedstawionym stanie faktycznym jest wyłącznie faktura korygująca), byłoby sprzeczne z założeniami, którymi kierował się ustawodawca wprowadzając art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT. Wprowadzenie tego przepisu miało bowiem na celu uproszczenie systemu rozliczania korekt, a nie doprowadzenie do sytuacji, w której podatnicy będą zmuszeni do korekty kosztów na podstawie dokumentów niepotwierdzonych przez dostawcę.

Podsumowując, w ocenie Spółki niezależnie od typu oferty wiążącej Spółkę – tj. niezależnie od tego, czy czynnikiem decydującym o przyznaniu rabatu jest wyłącznie spełnienie warunku osiągnięcia określonego poziomu zakupów (tak jak ma to miejsce w przypadku ofert określonych w pkt a w opisie stanu faktycznego), czy też spełnienie dodatkowych warunków (w przypadku ofert określonych w pkt b w stanie faktycznym) – do momentu wystawienia faktury korygującej Spółka nie dysponuje niespornym dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu, który jednocześnie wskazywałby przyczyny oraz wysokość korekty kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, z treści Ofert wynika jedynie prawo do ubiegania się o rabat i do momentu wystawienia faktury korygującej Spółka nie ma pewności, że jej prawo zostanie przez dostawcę uznane oraz zrealizowane. Również pliki z obliczeniami kwot rabatów przygotowane przez Spółkę/dostawcę nie stanowią potwierdzenia udzielenia rabatu (nie mają one charakteru niespornego).

W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że Spółka posiada dokument potwierdzający udzielenie jej rabatu (przyczynę korekty) przed otrzymaniem faktury korygującej, i że korekta kosztów z tym związana powinna zostać dokonana na koniec miesiąca lub w momencie przekazania/otrzymania pliku z obliczeniami kwot przysługujących Spółce rabatów na podstawie Ofert, mogłoby doprowadzić do zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu, pomimo, że cena sprzętu elektronicznego ostatecznie nie zostałaby zmniejszona przez dostawcę.

Mając na względzie powyższe według Wnioskodawcy momentem, w którym Spółka powinna dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z udzieleniem jej rabatu przez dostawcę jest moment otrzymania faktury korygującej, potwierdzającej (bezspornie) zmianę ceny sprzętu elektronicznego (tj. jej zmniejszenie).

Jednocześnie mając na względzie przepisy przejściowe, w ocenie Spółki, powyższa zasada korekty kosztów w momencie otrzymania faktury korygującej będzie odnosiła się również do wydatków na zakupy sprzętu elektronicznego poniesionych przez nią przed 1 stycznia 2016 r., co do których faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu Spółka otrzyma po 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) art. 15 ust. 4i Ustawy CIT stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Mając na względzie przytoczone argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z towarami sprzedanymi w momencie otrzymania faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu przez dostawcę, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.