IBPP1/4512-716/15/AL | Interpretacja indywidualna

W zakresie:- ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego,- możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej Umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.),- ustalenia kursu waluty jaki należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej,- stawki podatku VAT obowiązującej dla opodatkowania usług nadzorów autorskich.
IBPP1/4512-716/15/ALinterpretacja indywidualna
  1. faktura korygująca
  2. faktura zbiorcza
  3. kurs walut
  4. moment powstania obowiązku podatkowego
  5. obowiązek podatkowy
  6. odliczanie podatku naliczonego
  7. prawo do odliczenia
  8. stawki podatku
  9. waluta obca
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Dokumentacja -> Faktury -> Wystawianie faktury
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Obowiązek podatkowy -> Zasady ogólne -> Moment powstania obowiązku podatkowego
  3. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe -> Odliczenie i zwrot podatku -> Odliczenie podatku
  4. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podstawa opodatkowania -> Podstawa opodatkowania
  5. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podstawa opodatkowania -> Zasady przeliczania walut obcych na złote stosowane do określania podstawy opodatkowania
  6. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Wysokość opodatkowania -> Stawki -> Stawki podatku
  7. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Przepisy ogólne -> Czynności opodatkowane
  8. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Przepisy ogólne -> Wyłączenia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) oraz pismem z 25 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego - jest nieprawidłowe,
  • możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej Umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.) - jest nieprawidłowe,
  • ustalenia kursu waluty jaki należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej - jest nieprawidłowe,
  • stawki podatku VAT obowiązującej dla opodatkowania usług nadzorów autorskich - jest nieprawidłowe,
  • prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od Członka konsorcjum – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 7 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego,
  • możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej Umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.)
  • ustalenia kursu waluty jaki należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej,
  • stawki podatku VAT obowiązującej dla opodatkowania usług nadzorów autorskich,
  • prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od Członka konsorcjum.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) oraz pismem z 25 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 listopada 2015 r. znak: IBPP1/4512-716/15/AL i IBPB-1-1/4510-74/ 15/NL.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

S” Sp. z o.o. („SP” Sp. z o.o. następca prawny) zwana dalej Spółką, działając w konsorcjum z firmą „CP” sp. z o.o. (zwanym dalej: „Członkiem Konsorcjum”) w dniu 15 grudnia 2006 r. zawarła umowę z „D” na wykonanie prac projektowych, w tym pełnienia nadzoru autorskiego dla projektu budowy autostrady na odcinku P. (bez węzła) – M. (bez węzła), zwana dalej: „Umowa”.

W celu uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją Umowy, Spółka i Członek Konsorcjum zawarli umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”). Spółka i Członek Konsorcjum razem zwani są dalej „Członkami Konsorcjum” lub „Wykonawcami”. Są oni czynnymi podatnikami VAT.

Umowa Konsorcjum między Stronami przewiduje, że Członkowie Konsorcjum będą wspólnie realizować zadanie określone w Umowie. Liderem Konsorcjum została wybrana Spółka. Lider Konsorcjum upoważniony jest w imieniu Konsorcjum do złożenia wspólnie przygotowanej oferty, reprezentowania Stron w postępowaniu przetargowym oraz podczas realizacji przedmiotu Umowy. Lider Konsorcjum jest również uprawiony do podpisania Umowy z Zamawiającym.

Zawarcie Umowy Konsorcjum nie prowadziło do zawarcia pomiędzy Członkami Konsorcjum umowy spółki cywilnej lub umowy spółki prawa handlowego. Poprzez zawarcie Umowy Konsorcjum Członkowie Konsorcjum podjęli się wykonania zadań określonych w Umowie z „D”.

W stosunkach wewnętrznych między Członkami Konsorcjum zasadą jest działanie każdej ze stron na własny rachunek oraz ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonywanie swoich zobowiązań. Każdy z Członków Konsorcjum jest odpowiedzialny za wykonanie swojego zakresu prac wynikającego z Umowy oraz Umowy Konsorcjum, tak jakby każda ze stron podpisała oddzielną Umowę z Zamawiającym dotyczącą jej zakresu prac. Członkowie Konsorcjum w stosunkach wewnętrznych przyjmują całe ryzyko techniczne, handlowe, finansowe, podatkowe i prawne w odniesieniu do ich zakresu prac. Każdy z Członków Konsorcjum ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie warunków Umowy dla przypisanego mu zakresu prac.

Wszystkie faktury z tytułu realizacji przedmiotu Umowy przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są wystawiane Zamawiającemu przez Lidera Konsorcjum, tj. Spółkę. Oznacza to, iż Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży na rzecz Zamawiającego obejmujące całość świadczenia Konsorcjum. Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży do Zamawiającego z tytułu realizacji całości Umowy niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne Konsorcjum podziału zadań.

Rozliczenia wewnątrz Konsorcjum pomiędzy Członkiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum odbywały się na podstawie Umowy Konsorcjum. Członek Konsorcjum wystawiał Liderowi Konsorcjum faktury sprzedaży z tytułu wykonanych przez niego obowiązków wynikających z podziału zadań. Wartość świadczenia Członka Konsorcjum została wyceniona w Umowie.

Zawarty w 2014 r. aneks do Umowy Konsorcjum przewiduje podział dodatkowego wynagrodzenia wynikającego z podwyższenia ceny za wykonane usługi proporcjonalnie do liczby wykonanych nadzorów autorskich, które nie zostały ujęte w pierwotnej kalkulacji wynagrodzenia.

Każdy członek Konsorcjum działa na własny rachunek i prowadzi dokumentację rozliczeniową dotycząca prowadzonych przez siebie prac.

Zgodnie z zawartą Umową Członkowie Konsorcjum wykonywali usługi nadzoru autorskiego w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r.

Zawarta umowa zobowiązywała Członków Konsorcjum do:

  1. zapewnienia stałej obecności dwóch projektantów branży drogowej i dwóch projektantów branży mostowej w miejscu robót realizowanych w oparciu o wykonane opracowania projektowe,
  2. niezwłocznego przyjazdu projektantów pozostałych branż na miejsce robót realizowanych w oparciu o wykonaną dokumentację projektową i dokonania oraz przekazania Zamawiającemu w wyznaczonym terminie zmian i poprawek, wynikłych w związku z niezgodnością opracowania projektowego ze stanem faktycznym lub zawinionymi błędami, uzgadniania bądź opiniowania dokumentacji warsztatowej i montażowej wykonywanej przez wykonawcę robót.

Usługa sprawowania nadzorów autorskich jest co do zasady rozliczana na podstawie zatwierdzonej przez upoważnioną osobę (tutaj Inżyniera Kontraktu) listy obecności projektantów na budowie. Zamawiający wymagał obecności na budowie projektantów z różnych branż. Z jednej branży w celu wykonania usługi nadzoru autorskiego na budowę mogło przyjechać (i przyjeżdżało) więcej niż jedna osoba.

W momencie rozliczenia prac wykonywanych przez Członków Konsorcjum za pierwszy okres pełnienia nadzorów, Zamawiający odmówił zaakceptowania rozliczenia wynagrodzenia Wykonawców za nadzory autorskie gdzie wynagrodzenie Wykonawców było ustalane dla każdego zespołu branżowego odrębnie. Zdaniem Zamawiającego jeden dzień pobytu w miejscu robót stanowił jeden nadzór autorski niezależnie od liczby branż reprezentowanych przez projektantów. Zamawiający uważał, że określona w umowie stawka za pełnienie nadzoru, jest oderwana od liczby tzw. branżowych zespołów projektantów, pełniących nadzór autorski w danym dniu. Wykonawcy uważali zaś, że w przypadku, gdy w danym dniu nadzór pełniony jest przez większą liczbę branżowych zespołów projektantów, należy im się odpowiednio większe wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższy spór, Zamawiający przyjął od Członków Konsorcjum rozliczenie (Inżynier Kontraktu podpisał listy obecności na budowie) za pełnienie nadzorów autorskich (za okres od lipca 2009 r. do lutego 2010 r.), dopiero w lutym 2010 r. Rozliczenie to zostało wykonane przyjmując do ustalenia wynagrodzenia stawkę za jeden dzień nadzoru autorskiego niezależnie od liczby zespołów branżowych wykonujących w tym dniu usługi nadzoru pomnożoną przez liczbę dni nadzoru. W konsekwencji Wykonawcy zostali zmuszeni do wykonywania usługi, gdzie za czynności wykonywane przez pracowników każdego - poza pierwszym - zespołu branżowego nie otrzymywali wynagrodzenia. Jednocześnie mając na uwadze postanowienia umowy nie mogli nie wykonywać tych prac z uwagi na grożące im w takiej sytuacji kary oraz zapisy prawa budowlanego.

Przedmiotem sporu pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym było podwyższenie ceny za wykonywane prace poprzez przyjęcie do wyliczenia kwoty wynagrodzenia liczby wykonanych nadzorów autorskich ustalonej dla każdego zespołu branżowego oddzielnie. W celu rozstrzygnięcia sporu Spółka jako Lider Konsorcjum wniosła sprawę do Sądu Okręgowego w Warszawie. Aby nie ponosić znacznych kosztów opłaty sądowej pozew dotyczył wynagrodzenia tylko za jeden miesiąc (kwiecień 2010 r.). Spór sądowy toczył się przed Sądem Okręgowym, Wydział Cywilny pod sygn. xxx a kolejno przed Sądem Apelacyjnym, Wydział Cywilny sygn. xxx. Przedmiotem owego sporu było roszczenie o zapłatę wynagrodzenia na rzecz Wykonawców, za pełnienie przez nich nadzorów autorskich w kwietniu 2010 r., obliczonego według zasady, iż za każdy dzień pobytu każdego odrębnego branżowego zespołu projektantów, należy się stawka dzienna wynagrodzenia.

Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 7 października 2011 r. oddalił powództwo Spółki. Spółka złożyła apelację i Sąd Apelacyjny uchylił wyrok Sądu Okręgowego. Zamawiający złożył zażalenie na ten wyrok. Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego. Sąd Apelacyjny ponownie rozpatrzył sprawę i wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. Sąd Apelacyjny w Warszawie, Wydział Cywilny przyznał rację Wykonawcom, i zasądził na ich rzecz całość dochodzonego wynagrodzenia za miesiąc kwiecień 2010 r. Zamawiający złożył skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, która nie została przez ten sąd przyjęta do rozpoznania (skarga jako nieuzasadniona nie została przyjęta do rozpatrzenia). Postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r., Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. xxx odmówił przyjęcia do rozpoznania skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu wskazując na jej bezzasadność. Od powyższego postanowienia nie służy już żaden środek odwoławczy. Spółka otrzymała pisemne uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego w dniu 16 czerwca 2015 r.

Mając na uwadze orzeczony w procesie sądowym mechanizm ustalania wynagrodzenia, który prowadzi do podwyższenia ceny za usługi wykonywane przez Wykonawców, Spółka działając jako Lider konsorcjum planuje obciążyć Zamawiającego kwotą dodatkowego wynagrodzenia na całość należności przysługującej konsorcjum z tytułu podwyższenia ceny. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Członkowie Konsorcjum czynią starania aby osiągnąć porozumienie z Zamawiającym poza drogą sądową (tj. Zamawiający uznał roszczenia Członków Konsorcjum). Jeżeli Zamawiający odmówi zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy rozważają skierowanie sprawy do sądu. W każdym z przypadków Spółka planuje wystawić jedną fakturę korygującą obejmującą okres od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.) wszystkich wystawionych faktur pierwotnych dotyczących usług nadzoru autorskiego, których cena jest przedmiotem sporu. Natomiast, po wystawieniu faktury korygującej na Zamawiającego Spółka otrzyma fakturę korygującą od Członka Konsorcjum; faktura ta będzie zawierała zmianę ceny in plus. Spółka nie jest w stanie na dzień dzisiejszy określić kiedy tą fakturę otrzyma od Członka Konsorcjum.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

  1. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT od 1993 r. Spółka powstała w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Aktem Notarialnym z dnia 29 kwietnia 1991 roku pod firmą”KB” i jest następcą prawnym tego przedsiębiorstwa państwowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od dnia jej powstania tj. od 29 kwietnia 1991 r. Od dnia 25 maja 2011 roku spółka działa pod nazwą: „SI” sp. z o.o. W dniu 9 grudnia 2014 roku w wyniku połączenia ze spółką „SP” sp. z o.o. Spółka „SI” sp. z o.o. zmieniła nazwę na „SP” Sp. z o.o.
  2. Członek Konsorcjum „CP” sp. z o.o. (dalej: „Członek Konsorcjum”, „CP”) na dzień 23 listopada 2015 r. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
  3. Umowa pomiędzy Spółką i „CP” działającymi w ramach Konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”), a „D”(dalej: „Zamawiającym”) została zawarta w dniu 15 grudnia 2006 r. (dalej: „Umowa”).

Z zawartej Umowy wynikał zakres usług świadczonych przez Konsorcjum (art. 1 i art. 5) i sposób ustalenia wynagrodzenia Konsorcjum, w tym wynagrodzenia za wykonane prace nadzoru autorskiego (art. 4 i art. 15).

Określony w Umowie zakres świadczonych usług i wynagrodzenie dotyczyły całości prac bez ich podziału pomiędzy Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum. Określenie zadań do wykonania przez Członka Konsorcjum oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie zostało dokonane w zawartej pomiędzy Spółką i „CP” Umowie Konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”).

W Umowie Konsorcjum zostało również doprecyzowane, że podmiotem fakturującym Zamawiającego za prace wykonane w ramach Umowy jest Lider Konsorcjum. W Umowie z Zamawiającym nie było określone kto ma fakturować Zamawiającego.

Zgodnie z zapisami art. 1 zawartej Umowy, Konsorcjum było zobowiązane do wykonania następujących prac:

  1. Opracowanie materiałów do decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, projektu budowlanego i wykonawczego, dokumentacji przetargowej oraz kosztorysu inwestorskiego dla budowy autostrady „P” (bez węzła) - „M” (bez węzła), od km xxx do km xxx wraz z projektem prac geologicznych, dokumentacją geologiczno-inżynierską, geotechnicznymi warunkami posadowienia obiektów budowlanych oraz docelowym projektem organizacji ruchu dla obydwu odcinków składających się na przedmiotowy projekt.
  2. Opracowywanie odpowiedzi na pytania i modyfikacje dokumentów, o których mowa w punkcie 1), w tym w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizację robót budowlanych objętych tymi dokumentami.
  3. Pełnienie nadzoru autorskiego.

Przedmiotem sporu z Zamawiającym w kwestii podwyższenia wynagrodzenia jest wysokość wynagrodzenia za pełnienie usług nadzoru autorskiego. Wynagrodzenie za pozostałe usługi określone w Umowie nie jest przedmiotem sporu i nie będą z tego tytułu wystawiane faktury korygujące.

Art. 5 ust. 3 i następne określały jak usługi należy wykonać: „Wykonawca wykona opracowania projektowe w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w Umowie, oraz będzie zobowiązany do:

  1. świadczenia usług z należytą starannością, zgodnie z najlepszymi praktykami przyjętymi przy realizacji dokumentacji projektowej i materiałów przetargowych,
  2. zaplanowania procesu projektowania, wyegzekwowania jego właściwej jakości i kompletności zgodnie z przyjętym harmonogramem,
  3. zapewnienia wsparcia i udziału w konsultacjach społecznych,
  4. udzielania wyjaśnień dotyczących opracowań projektowych i zawartych w nich rozwiązaniach projektowych,
  5. realizacji poleceń Zamawiającego,
  6. informowania Zamawiającego o problemach lub okolicznościach mogących wpłynąć na jakość lub termin zakończenia opracowań projektowych,
  7. przedstawiania Zamawiającemu pisemnych sprawozdań z realizacji Umowy po zakończeniu każdego z etapów określonych w Harmonogramie,
  8. przestrzegania praw patentowych i licencji.

5.4.Wykonawca wykona dokumentacje geologiczno-inżynierską w zakresie minimalizującym konieczność założeń w opracowaniach projektowych wykonania dodatkowych odwiertów przez Wykonawcę robót budowlanych.

5.5.Wykonawca wykona dokumentacje: Geotechniczne warunki posadowienia obiektów budowlanych w zakresie niepowodującym konieczności założeń w opracowaniach projektowych wykonania dodatkowych odwiertów przez Wykonawcę robót budowlanych.

5.6.W trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizacje robót budowlanych, aż do wyłonienia wykonawcy robót, Wykonawca będzie przygotowywał odpowiedzi na pytania i modyfikacje opracowanych dokumentów w terminie wyznaczonym przez Zamawiającego, nie krótszym niż 3 dni, a w przypadkach szczególnie złożonych — 5 dni od przekazania pytania Wykonawcy”.

Zapisy umowy w art. 5 „Wykonanie usługi” w ust. 7 Umowy określały sposób wykonania usługi nadzoru autorskiego i były następujące: „Wykonawca będzie sprawował nadzór autorski w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w Umowie, oraz będzie zobowiązany w zakresie, jakim wymaga tego Umowa:

  1. do zapewnienia stałej obecności 2 projektantów branży drogowej i 2 projektantów branży mostowej na miejscu robót realizowanych w oparciu o wykonane opracowania projektowe,
  2. do niezwłocznego przyjazdu projektantów pozostałych branż na miejsce robót realizowanych w oparciu o wykonaną dokumentację projektową i dokonania oraz przekazania Zamawiającemu w wyznaczonym terminie zmian oraz poprawek, wynikłych w związku z niezgodnością opracowania projektowego ze stanem faktycznym lub zawinionymi błędami. Wszystkie prace wynikłe z błędu projektanta będą wykonane bezpłatnie,
  3. do uzgadniania bądź opiniowania dokumentacji warsztatowej i montażowej wykonywanej przez Wykonawcę robót”.

Natomiast kwestie wynagrodzenia za usługi nadzoru autorskiego zostały określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 15 ust. 4 Umowy, które brzmią następująco:

  • art. 4 ust. 1 pkt 3: „wstępne wynagrodzenie za pełnienie ciągłego nadzoru nie przekroczy kwoty xxx EUR netto (słownie euro: xxx ), plus 22% podatek VAT xxx EUR (słownie euro: xxx), co łącznie stanowi kwotę brutto xxx EUR (słownie euro: xxx)”,
  • art. 15 ust. 4: „Wynagrodzenie Wykonawcy za pełnienie nadzoru autorskiego określone w Tabeli opracowań projektowych jest wynagrodzeniem wstępnym, ustalonym przy założeniu 1.600 całodziennych pobytów branżowych zespołów projektantów. W okresie pełnienia nadzoru wykonawca będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1/1600 powyższej kwoty za każdy dzień pobytu branżowego zespołu projektantów. W przypadku zmniejszenia lub zwiększenia liczby pobytów Wykonawca otrzyma proporcjonalnie mniejsze lub większe wynagrodzenie”.

Umowa regulowała również pozostałe aspekty wykonania prac: Prawo i język (art. 2), Umowa i jej części (art. 3), Kontrola i nadzór (art. 6) gdzie zostały określone m.in. osoby Kierownika Projektu ze strony Zamawiającego i Głównego Projektanta ze strony Konsorcjum, Okres obowiązywania umowy (art. 6a), Harmonogram prac projektowych (art. 7), Okres pełnienia nadzoru inwestorskiego (art. 7a) gdzie zostało wskazane, że nadzór inwestorski będzie pełniony przez 45 miesięcy licząc od dnia rozpoczęcia robót. Kontakty pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą (art. 8), tj. uregulowanie terminów i środków komunikacji pomiędzy Zamawiającym i Konsorcjum, Personel, podwykonawcy, sprzęt i oprogramowanie komputerowe (art. 9), Wprowadzanie zmian (art. 10) gdzie zostały określone zasady dokonywania zmian w projekcie na polecenie Kierownika Projektu i zmian w Umowie lub w harmonogramie. Odbiory i Prawa autorskie (art. 11), Zapewnienia Wykonawcy (art. 12) w zakresie jakości prac i zgodności z obowiązującym prawem. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy (art. 13), Ubezpieczenia (art. 14), Konflikt interesów (art. 16), Cesja (art. 17), Kary umowne (art. 18), Odstąpienie od Umowy (art. 19) i Postanowienia końcowe (art. 20).

Umowa została zawarta w wyniku wygrania przez Konsorcjum przetargu publicznego ogłoszonego przez Zamawiającego. Autorem Umowy jest Zamawiający i Konsorcjum nie miało możliwości ingerowania lub zmiany zapisów umownych. Cena usługi została określona w wyniku przetargu publicznego. W związku z tym w opinii Spółki Zamawiający zaakceptował zawarte w Umowie warunki.

4.Na pytanie tut. Organu „Czy spór pomiędzy konsorcjum a Zamawiającym dotyczył podwyższenia ceny, czy zapłaty za wykonane przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum na rzecz Zamawiającego usługi nadzoru autorskiego...”, Wnioskodawca odpowiedział, że spór dotyczył podwyższenia wynagrodzenia za wykonywane usługi. Zgodnie z art. 15 ust. 4: „Wynagrodzenie Wykonawcy za pełnienie nadzoru autorskiego określone w Tabeli opracowań projektowych jest wynagrodzeniem wstępnym, ustalonym przy założeniu 1.600 całodziennych pobytów branżowych zespołów projektantów. W okresie pełnienia nadzoru wykonawca będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1/1600 powyższej kwoty za każdy dzień pobytu branżowego zespołu projektantów. W przypadku zmniejszenia lub zwiększenia liczby pobytów Wykonawca otrzyma proporcjonalnie mniejsze lub większe wynagrodzenie”.

W rzeczywistości Spółka i „CP” wykonały w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. łącznie 3.757 nadzorów autorskich. Ilość ta znacznie przekracza ilość wskazaną w Umowie, a co za tym idzie kwotę wynagrodzenia określoną w Umowie.

Jak zauważył Sąd Apelacyjny w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt xxx): „ (..) z treści umowy i z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że ustalone w umowie Wynagrodzenie za nadzory autorskie było jedynie wynagrodzeniem wstępnym, które mogło ulec zmianie. W każdym miejscu, w którym mowa jest o wynagrodzeniu za nadzory autorskie określa się jedynie wynagrodzenie „wstępne”. Świadczy to o tym, że strony od początku uważały, że to wynagrodzenie może ulec zmianie, tak jak to jest zapisane w art. 15.4. Okazało się, że 1.600 pobytów branżowych zespołów projektantów jest ilością wyraźnie niedoszacowaną, więc wynagrodzenie powodów powinno być większe – w związku z wyraźnie większą ilością nadzorów autorskich. Stałe było tylko wynagrodzenie za 1.600 pobytów branżowych zespołów projektantów, co należy rozumieć w ten sposób, że cena zawarta w umowie opiewała na 1.600 pobytów zespołów projektantów jednej branży, np. branży drogowej”.

W opinii Zamawiającego Umowa stanowiła, że wynagrodzenie netto należne Konsorcjum za jeden dzień pełnienia nadzoru autorskiego wynosiło niezależnie od ilości reprezentowanych branż 1/1600 z kwoty xxx EUR netto (w zależności od odcinka kwoty kształtowały się następująco: xxx EUR na odcinku „P-P” i xxx EUR na odcinku „P-M”). Natomiast zdaniem Spółki zapisy umowy powinny być interpretowane odmiennie, gdyż powyższe kwoty są ceną za jeden nadzór autorski jednego zespołu branżowego, a nie wszystkich zespołów branżowych łącznie i co za tym idzie wynagrodzenie za wykonane nadzory autorskie powinno być wyższe.

Zamawiający nie kwestionował faktur VAT wystawionych przez Spółkę jako Lidera Konsorcjum w sytuacji, w której wynagrodzenie za wykonane usługi było zgodne z jego interpretacją zapisów Umowy. Natomiast, Zamawiający nie akceptował kwoty wynagrodzenia ustalonej zgodnie z interpretacją zapisów Umowy uznawaną przez Konsorcjum, tj. że w Umowie wynagrodzenie za pełnienie usług nadzoru autorskiego jest wynagrodzeniem wstępnym, które może ulec podwyższeniu jeżeli łączna liczba nadzorów autorskich, liczona odrębnie dla każdego zespołu branżowego, przekroczy 1.600. Zamawiający uznawał, że nie jest to właściwa kwota wynagrodzenia.

Spór toczący się przed Sądem dotyczył wynagrodzenia za usługi nadzoru autorskiego pełnione przez Konsorcjum w kwietniu 2010 r. i w istocie sprowadzał się do sądowego rozstrzygnięcia interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 Umowy w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 i 2 Umowy w związku z art. 15 ust. 4 Umowy i definicji pojęcia „branżowy zespół projektantów”.

5.Na pytanie tut. Organu „Jakie było dokładne orzeczenie Sądu w sprawie powyższego sporu... Czy Sąd stwierdził, że roszczenie Wnioskodawcy o zapłatę ceny jest zasadne, czy stwierdził, że Wnioskodawcy należy się podwyższenie ceny za wykonane usługi...”, Wnioskodawca odpowiedział, że spór sądowy toczył się przed Sądem Okręgowym, Wydział Cywilny pod sygn. xxx a kolejno przed Sądem Apelacyjnym w Warszawie, Wydział Cywilny sygn. xxx. Przedmiotem owego sporu było roszczenie o zapłatę wynagrodzenia na rzecz Wykonawców, za pełnienie przez nich nadzorów autorskich w kwietniu 2010 r., obliczonego według zasady, iż za każdy dzień pobytu każdego odrębnego branżowego zespołu projektantów, należy się stawka dzienna wynagrodzenia.

Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 7 października 2011 r. oddalił powództwo Spółki.

Spółka złożyła apelację i Sąd Apelacyjny uchylił wyrok Sądu Okręgowego. Zamawiający złożył zażalenie na ten wyrok. Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego. Sąd Apelacyjny ponownie rozpatrzył sprawę i wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. Sąd Apelacyjny w Warszawie, Wydział Cywilny przyznał rację Wykonawcom, i zasądził na ich rzecz całość dochodzonego wynagrodzenia za miesiąc kwiecień 2010 r. Zamawiający złożył skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego. Postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r., Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. xxx odmówił przyjęcia do rozpoznania skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu wskazując na jej bezzasadność. W związku z powyższym prawomocne jest orzeczenie Sądu Apelacyjnego z dnia 13 lutego 2014 r. rozstrzygające merytorycznie sporną kwestię (sygn. akt xxx).

W uzasadnieniu do orzeczenia Sąd Apelacyjny w Warszawie potwierdził stanowisko Spółki i stwierdził następująco: „Sąd Apelacyjny podziela stanowisko powodów w zakresie wynagrodzenia za nadzory autorskie i (...) zauważa, że z treści umowy i z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że ustalone w umowie Wynagrodzenie za nadzory autorskie było jedynie wynagrodzeniem wstępnym, które mogło ulec zmianie. W każdym miejscu, w którym mowa jest o wynagrodzeniu za nadzory autorskie określa się jedynie wynagrodzenie ,,wstępne”. Świadczy to o tym, że strony od początku uważały, że to wynagrodzenie może ulec zmianie, tak, jak to jest zapisane w art. 15.4. Okazało się, że 1600 „pobytów branżowych zespołów” jest ilością wyraźnie niedoszacowaną, więc wynagrodzenie powodów powinno być większe - w związku z wyraźnie większą ilością nadzorów autorskich. (...) W chwili zawierania umowy żadna ze stron nie była w stanie przewidzieć czasu trwania realizacji umowy i dokładnej liczby pobytów branżowych zespołów projektantów. Jest to bezsporne między stronami - zarówno powodowie, jak i pozwany tak właśnie twierdzili. W związku z tym określono je szacunkowo na 1600 (patrz projekt umowy) i na tej podstawie wyliczono cenę.

(...) Definicja branżowego zespołu projektantów zaprezentowanego przez pozwanego jest sprzeczna z treścią umowy. Wskazywana w umowie liczba 1600 pobytów była liczbą szacunkową, przyjętą dla potrzeb umowy. Powodowie nie mogli zaprzestać sprawowania nadzorów autorskich, bo zobowiązywało ich do tego prawo (prawo budowalne i umowa). (...) Interpretacja umowy w rozumieniu powodów jest zgodna z zasadami współżycia społecznego, bowiem trudno oczekiwać, że w ramach jednego wynagrodzenia pozwany mógłby wymuszać na powodach pełnienie nadzoru autorskiego przez specjalistów kilku branż”.

Mając powyższe na uwadze. Sąd stwierdził, że roszczenie Spółki o podwyższenie ceny za wykonane usługi nadzorów autorskich w związku z niedoszacowaniem ich ilości w Umowie jest zasadne.

6.Na pytanie tut. Organu „Czy czynności wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego zostały udokumentowane fakturami VAT...”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, czynności te zostały udokumentowane fakturami VAT.
7.Na pytanie tut. Organu „Jakie zadania wynikające z umowy miał wykonać na rzecz Zamawiającego „CP” sp. z o.o....”, Wnioskodawca odpowiedział, że w Umowie zawartej z Zamawiającym nie zostało określone, które zadania będzie wykonywał „CP” ani jakie będzie należne mu z tego tytułu wynagrodzenie. W Umowie został określony całkowity zakres prac do wykonania przez Konsorcjum. Natomiast, zakres zadań do wykonania przez „CP” i należne mu z tego tytułu wynagrodzenie zostały określone w Umowie Konsorcjum.

Zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum, „CP” był zobowiązany do wykonania wymienionych poniżej zadań. Zadania te zostały wykonane na rzecz Spółki w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum i stanowią one elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego.

1.Dla odcinka autostrady „P-P” i dla odcinka autostrady „P-M” opracowania projektowe:

  • Materiały do decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,
  • Mapa do celów projektowania dróg,

2.Dla odcinka autostrady „P-P”:

  1. opracowania projektowe:
  • Projekt budowlany,
  • Projekt wykonawczy,
  • Dokumentacja przetargowa (wersja papierowa oraz wersja CD),
  • Kosztorys inwestorski,
  1. inne opracowania i zadania:
  • Projekt prac geologicznych,
  • Dokumentacja geologiczno-inżynierska,
  • Geotechniczne warunki posadowienia obiektów budowlanych,
  • Docelowy projekt organizacji ruchu,
  • Opracowywanie odpowiedzi na pytania i modyfikacji opracowań projektowych,
  • Nadzory autorskie.

Przedmiotem sporu z Zamawiającym w kwestii podwyższenia wynagrodzenia jest wysokość wynagrodzenia za pełnienie usług nadzoru autorskiego. Wynagrodzenie za pozostałe usługi określone w Umowie nie jest przedmiotem sporu.

8.Na pytanie tut. Organu „Co konkretnie wynikało z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a „CP” sp. z o.o.... Jakie były konkretne postanowienia tej umowy... Jakie zadania miał wykonać na rzecz Wnioskodawcy „CP” sp. z o.o....”, Wnioskodawca odpowiedział, że Spółka i „CP” postanowiły stworzyć Konsorcjum w celu wspólnej realizacji zadania:

  1. Opracowanie materiałów do decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, projektu budowlanego i wykonawczego, dokumentacji przetargowej oraz kosztorysu inwestorskiego dla budowy autostrady „P” (bez węzła) - „M” (bez węzła), od km xxx do km xxx wraz z projektem prac geologicznych, dokumentacją geologiczno-inżynierską, geotechnicznymi warunkami posadowienia obiektów budowlanych oraz docelowym projektem organizacji ruchu dla obydwu odcinków składających się na przedmiotowy projekt.
  2. Opracowywanie odpowiedzi na pytania i modyfikacje dokumentów, o których mowa w punkcie 1), w tym w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizację robót budowlanych objętych tymi dokumentami.
  3. Pełnienie nadzoru autorskiego.

Zarówno Spółka, jak i „CP” nie miały wystarczających zasobów i doświadczenia aby samodzielnie realizować powyższe zadanie.

Spółka na podstawie zawartej Umowy Konsorcjum objęła funkcję Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum upoważniony był w imieniu Konsorcjum do:

  • złożenia wspólnie przygotowanej oferty,
  • reprezentowania Stron w postępowaniu przetargowym oraz podczas realizacji przedmiotu Umowy,
  • w trakcie realizacji projektu do nadzoru i zarządzania realizacją Umowy oraz do bezpośrednich kontaktów z Zamawiającym poprzez wyznaczoną osobę Głównego Projektanta (Główny Projektant był pracownikiem Spółki),
  • fakturowania Zamawiającego za prace wykonane w ramach całości przedmiotu Umowy (art. 14 Umowy Konsorcjum),
  • podpisania Umowy z Zamawiającym (art. 8 Umowy Konsorcjum).

Zawarta Umowa Konsorcjum regulowała wzajemne stosunki między Liderem Konsorcjum, a Członkiem Konsorcjum i określała zadania, jakie miał wykonać „CP” jako Członek Konsorcjum oraz jego wynagrodzenie z tego tytułu.

Wynagrodzenie zostało ustalone w kwocie stałej za całość usług wykonanych przez „CP”, z czymże w zakresie ustalania wynagrodzenia za usługi nadzorów autorskich w Umowie Konsorcjum zostały zawarte dodatkowe następujące postanowienia (art. 14 ust. 4 Umowy Konsorcjum): „Wynagrodzenie Członka Konsorcjum za pełnienie nadzoru autorskiego określone w Tabeli opracowań projektowych jest wynagrodzeniem wstępnym, ustalonym przy założeniu 1.600 całodziennych pobytów branżowych zespołów projektantów. W okresie pełnienia nadzoru wykonawca będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1/1600 powyższej kwoty za każdy dzień pobytu branżowego zespołu projektantów.

W przypadku zmniejszenia lub zwiększenia liczby pobytów Członek Konsorcjum otrzyma proporcjonalnie mniejsze lub większe wynagrodzenie”. Zapisy te są analogiczne do zapisów regulujących ustalenie kwoty wynagrodzenia za pełnienie nadzorów autorskich zawartych w Umowie z Zamawiającym.

Zapisy Umowy Konsorcjum mówią, że Członek Konsorcjum uwzględnił w swoim wynagrodzeniu (cenach jednostkowych i cenach ryczałtowych) wszelkie koszty wynikające z wymagań Umowy na podstawie własnych kalkulacji i szacunków. Pomiędzy Liderem Konsorcjum i Członkiem Konsorcjum nie było rozliczeń pieniężnych innych niż za usługi wykonane przez Członka Konsorcjum w związku z realizacją Umowy Konsorcjum. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum z Zamawiającym za usługi wykonane przez Konsorcjum rozlicza się Lider Konsorcjum (Spółka), który jest następnie zobligowany do przekazania odpowiedniej części otrzymanych środków Członkowi Konsorcjum. Rozliczenie to dokumentowane jest fakturą VAT wystawioną przez Członka Konsorcjum na Lidera Konsorcjum.

Przedmiotem sporu z Zamawiającym w kwestii podwyższenia wynagrodzenia jest wysokość wynagrodzenia za pełnienie usług nadzoru autorskiego. Wynagrodzenie za pozostałe usługi określone w Umowie nie jest przedmiotem sporu. Nadzór autorski pełniony był na dwóch odcinkach autostrady, tj. odcinek „P-P” i odcinek „P-M”. Zgodnie z podpisaną Umową Konsorcjum, „CP” wykonywał usługi nadzoru autorskiego na odcinku „P-P”.

W sytuacji uznania przez Sąd argumentacji Konsorcjum w zakresie podwyższenia ceny wynagrodzenia za wykonane usługi nadzoru autorskiego lub porozumienia się w tej kwestii z Zamawiającym poza drogą sądową, Spółka planuje wystawić fakturę korygującą obejmującą okres od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.) do wszystkich wystawionych faktur pierwotnych dotyczących usług nadzoru autorskiego, których cena jest przedmiotem sporu. Natomiast, po wystawieniu faktury korygującej na Zamawiającego Spółka otrzyma fakturę korygującą od Członka Konsorcjum zwiększającą wynagrodzenie za usługi nadzoru autorskiego wykonane przez „CP” na odcinku autostrady „P-P”. Spółka nie jest w stanie na dzień dzisiejszy określić kiedy tą fakturę otrzyma od Członka Konsorcjum.

Zadania wynikające z Umowy Konsorcjum, jakie „CP” sp. z o.o. był zobowiązany wykonać na rzecz Konsorcjum reprezentowanym przez Lidera Konsorcjum (Spółka) były następujące:

3. Dla odcinka autostrady „P-P” i dla odcinka autostrady „P-M”opracowania projektowe:

  • Materiały do decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach
  • Mapa do celów projektowania dróg,

4. Dla odcinka autostrady „P-P”:

  1. opracowania projektowe:
  • Projekt budowlany,
  • Projekt wykonawczy,
  • Dokumentacja przetargowa (wersja papierowa oraz wersja CD),
  • Kosztorys inwestorski,
  1. inne opracowania i zadania:
  • Projekt prac geologicznych,
  • Dokumentacja geologiczno-inżynierska,
  • Geotechniczne warunki posadowienia obiektów budowlanych,
  • Docelowy projekt organizacji ruchu,
  • Opracowywanie odpowiedzi na pytania i modyfikacji opracowań projektowych,
  • Nadzory autorskie.

Umowa regulowała również pozostałe aspekty wykonania prac: Prawo i język (art. 2), Umowa i jej części (art. 3), Kontrola i nadzór (art. 6) gdzie zostały określone m.in. osoby Kierownika Projektu ze strony Zamawiającego i Głównego Projektanta ze strony Konsorcjum, Okres obowiązywania umowy (art. 6a), Harmonogram prac projektowych (art. 7), Okres pełnienia nadzoru inwestorskiego (art. 7a) gdzie zostało wskazane, że nadzór inwestorski będzie pełniony przez 45 miesięcy licząc od dnia rozpoczęcia robót. Personel, podwykonawcy, sprzęt i oprogramowanie komputerowe (art. 9), Wprowadzanie zmian (art. 10) gdzie zostały określone zasady dokonywania zmian w projekcie na polecenie Kierownika Projektu, zmian w Umowie lub w harmonogramie i regulację, że wszystkie działania w tym zakresie są realizowane poprzez Lidera Konsorcjum, Odbiory i Prawa autorskie (art. 11), Zapewnienia Wykonawcy (art. 12) w zakresie jakości prac i zgodności z obowiązującym prawem. Ubezpieczenia (art. 13), Konflikt interesów (art. 15), Cesja (art. 16), Kary umowne (art. 17), Odstąpienie od Umowy (art. 18) i Postanowienia końcowe (art. 19).

9.Na pytanie tut. Organu „Jakie zadania wynikające z umowy miał wykonać na rzecz Zamawiającego „CP” sp. z o.o....”, Wnioskodawca odpowiedział, że odpowiedź udzielona w pkt 7 powyżej.

10.Rozliczenia pomiędzy „CP” i Spółką oraz pomiędzy Spółką działającą jako Lider Konsorcjum a Zamawiającym były dokonywane w walucie EURO w odniesieniu do kwoty netto i w PLN w odniesieniu do kwoty podatku VAT wskazanego na fakturze VAT.

11.Na pytanie tut. Organu „Jaki jest symbol PKWiU dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zamawiającego określony zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2003 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 207 poz. 1293 ze zm.) dla wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi nadzoru autorskiego...”, Wnioskodawca odpowiedział, że symbol PKWiU to: 71.12.14.0.

12.Spółka działając jako Lider Konsorcjum wystawiała faktury VAT na rzecz Zamawiającego obejmujące całość usług wykonywanych przez Konsorcjum w ramach Umowy. Usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Również, Spółka działając jako Lider Konsorcjum nabywała od „CP” usługi w ramach Umowy Konsorcjum w celu wykonania Umowy zawartej z Zamawiającym. Zatem czynności wykonywane przez „CP” stanowią elementy składowe opodatkowanej podatkiem od towarów i usług usługi nabywanej przez Zamawiającego.Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem VAT, natomiast podatnikami VAT z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach Konsorcjum jest Członek Konsorcjum oraz Spółka, wykonująca faktycznie funkcję lidera reprezentującego konsorcjum wobec Zamawiającego i fakturującego całość usług wykonanych przez uczestników Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania pozytywnej odpowiedzi od Zamawiającego na wystawione wezwanie do zapłaty lub w sytuacji sporu sądowego w momencie uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądu...
  2. Czy dopuszczalne jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej Umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem miesiąca kwietnia 2010 r.)... (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 listopada 2015 r.)
  3. Jaki kurs waluty należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej...
  4. Jaką należy zastosować stawkę VAT dla opodatkowania przedmiotowych usług...
  5. Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od Członka Konsorcjum w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w tytułu podniesienia ceny za wykonane usługi, ale nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą od Członka Konsorcjum...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartości zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygujące za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się też odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 106a ww. ustawy o VAT, przepisy rozdziału 1 w dziale XI stosuje się do:

  1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 415 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykle miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
  1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
  2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106j ust. 1 ww. ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
    - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ww. ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei, zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

  1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany upust lub obniżka;
  2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału faktur korygujących na powód ich wystawienia.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Moment dokonania korekty jest jednoznacznie określony tylko dla korekt zmniejszających kwotę podatku należnego.

W przyjętej praktyce potwierdzanej przez organy administracji podatkowej i sądy oraz doktrynę, wystawione przez sprzedawcę lub usługodawcę faktury korygujące, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, rozlicza się w zależności od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia faktury korygującej. I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

  • w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
  • z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (a za taką należy uznać wyrok sądu lub zaakceptowanie wezwania do zapłaty), rozlicza się i ujmuje w rejestrze sprzedaży korekty oraz w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło to zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy zmiana ceny sprzedanych usług stanowiła nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (dokonywania sprzedaży).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK/1710/12) za poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10 NSA stwierdził „w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie.

W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

NSA podkreślił przy tym, że powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenie gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

Wykonawcy realizując nadzory autorskie zgodnie z wymaganiami Zamawiającego i postanowieniami umownymi mieli świadomość, że Zamawiający nie dokona zapłaty za część tych nadzorów natomiast musieli ją wykonać gdyż tak stanowiła zawarta umowa. Brak realizacji postanowień umownych skutkować mógł nałożeniem na Konsorcjum znacznych kar finansowych. Wykonawcy nie mieli wiedzy czy uda im się uzyskać wyrok zasądzający podwyższenia wynagrodzenia z tytułu pełnienia nadzorów autorskich. Zatem czy będzie uzasadnione stanowisko Wykonawców co do zasadności roszczenia. Wykonawcy nie mieli możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wykonane prace, jako, że w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie był znany wyrok sądu; również na dzień dzisiejszy nie jest znany Spółce wynik ostateczny wystawionego wezwania do zapłaty ani czy sprawa wynagrodzenia za pozostałe okresy (z wyjątkiem rozstrzygniętej sądowo kwestii wynagrodzenia za kwiecień 2010 r.) będzie ponownie przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że faktura korygująca, która potencjalnie zostanie wystawiona:

  1. po uznaniu przez Zamawiającego wezwania do zapłaty lub
  2. w przypadku rozstrzygnięcia sporu przez sąd w momencie złożenia pozwu sądowego, a obowiązek podatkowy powstanie po uprawomocnieniu się ostatecznego wyroku sądowego,

wystawiona zostanie na skutek okoliczności, które nie istniały w chwili wystawiania faktury pierwotnej.

Zdaniem Spółki jest ona zatem zobowiązana do rozliczenia wystawionej korekty na bieżąco; czyli odpowiednio w okresie uznania wezwania do zapłaty lub uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądowego. Do tego momentu nie jest możliwe określenie wysokości podstawy opodatkowania a co za tym idzie wysokości podatku należnego z tytułu wykonanych usług.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1634/09), orzekając w sprawie możliwości bieżącego rozliczania faktur korygujących „in plus” uznał, że „Skarżąca nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, jako że nie są one znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Uzależnione są one bowiem od wielu czynników zewnętrznych. W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (...). Przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex ante zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy”.

W rezultacie, zdaniem Spółki, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym uprawomocni się ostateczny wyrok sądu lub za okres, w którym Zamawiający uzna roszczenie Wykonawców o zapłatę, czyli w momencie, w którym fakt podwyższenia ceny zostanie uzgodniony pomiędzy stronami (czy to w postępowaniu sądowym czy za obopólnym porozumieniem) i będzie znana kwota podwyższonej ceny.

Ad. 2.

Z brzmienia przedstawionych w punkcie powyżej regulacji prawnych ustawy o VAT wynika, że kwoty, o które zmienia się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Regulacje zawarte w ustawie wskazują minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. Szczególne wymogi stawiane są w przypadku wystawiania faktury korygującej dokumentującej udzielenie upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie i określone są w art. 106j ust. 3 ustawy (co w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania). W pozostałych przypadkach faktury korygujące wystawiane są na podstawie art. 106j ust. 2 ww. ustawy. Powyższe przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej - w zależności od przypadku - zarówno dla jednej lub więcej transakcji bądź też do wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy. Na podstawie powołanych przepisów należy też wskazać, że nie ma przeciwwskazań aby do zbiorczej faktury korygującej dołączono załącznik stanowiący integralną część faktury, zawierający rozliczenie poszczególnych faktur pierwotnych pod warunkiem, że zawiera on wszystkie dane, zgodnie z przepisami ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o VAT, zdaniem Spółki można wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą „in plus” dla kilkudziesięciu wystawionych faktur pierwotnych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy oraz informacje te mogą stanowić załącznik do faktury korygującej.

Zatem, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym możliwe jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzoru autorskiego na podstawie Umowy za okres lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.), zawierającej wszelkie elementy wymagane przepisami prawa podatkowego co do treści faktur korygujących.

Ad. 3.

Zgodnie z Art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Natomiast, zgodnie z Art. 31a. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem, skoro w opisanym we wniosku jednym ze scenariuszy postępowania Spółki (tj. osiągnięcie porozumienia z Zamawiającym poza drogą sądową) obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia ceny za wykonane usługi powstanie w rozliczeniu za okres, w którym uznane zostaną roszczenia przez Zamawiającego, zdaniem Spółki wyrażone w walucie obcej kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (czyli na ostatni dzień roboczy poprzedzający uznanie roszczeń przez Zamawiającego). Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W odniesieniu do drugiej z możliwych sytuacji, czyli gdzie kwestia podniesienia ceny za wykonane usługi zostanie rozstrzygnięta w drodze procesu sądowego, a co za tym idzie faktura korygująca zostanie wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Spółki dla ustalenia właściwego kursu waluty zastosowanie będzie miał z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Ustawa o VAT w art. 41 określa obowiązujące stawki podatku VAT. Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na podstawie przepisów przejściowych (art. 146a ustawy o VAT) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o VAT oraz to, iż obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w okresie obowiązywania art. 146a ustawy o VAT, jak również to, iż usługi nadzoru autorskiego opodatkowane są podstawową stawką VAT, zdaniem Spółki właściwą stawką podatku VAT jest 23%.

Ad. 5.

Stosownie do zapisów art. 86. ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednakże zgodnie z regulacją zawartą w ust. 10b powołanego powyżej artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Dodatkowo, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W analizowanej sytuacji Spółka działając jako Lider Konsorcjum wystawi na Zamawiającego fakturę korygującą na całość należności przysługującej konsorcjum z tytułu podwyższenia ceny. Natomiast, po wystawieniu faktury korygującej na Zamawiającego Spółka otrzyma fakturę korygującą od Członka Konsorcjum; faktura ta będzie zawierała zmianę ceny in plus. Spółka nie wie w jakim okresie tą fakturę otrzyma od Członka Konsorcjum.

Wynagrodzenie należne Członkowi Konsorcjum jest powiązane bezpośrednio ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę na rzecz Zamawiającego. W konsekwencji, faktury otrzymywane przez Spółkę od Członka Konsorcjum są bezpośrednio powiązane z fakturą wystawioną przez Spółkę na Zamawiającego. Członek Konsorcjum wystawiając faktury na rzecz Spółki jako Lidera działa w imieniu własnym i na swoją rzecz. Członek Konsorcjum wystawia fakturę na Spółkę, która dokumentuje należne mu wynagrodzenie za wykonaną przez niego pracę. Stąd, nabycie usług od Członka Konsorcjum jest związane z działalnością Spółki. Spółka nabywa świadczenia od Członka Konsorcjum, żeby je następnie odprzedać na rzecz Zamawiającego. Dla Spółki oznacza to, że koszt udokumentowany fakturą wystawioną przez Członka Konsorcjum jest wydatkiem Spółki, związanym w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT dokonywaną przez Spółkę (sprzedaż na rzecz Zamawiającego). Zostało to potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2014 r. sygn. ILPP1/443-134/14-4/AW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2014 roku sygn. ITPP2/443-521/14/EK.

Tym samym, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT (w tym również fakturach korygujących) wystawianych przez Członka Konsorcjum za prace wykonane w związku z realizacją Kontraktu. Wynika to z faktu, że świadczenia Członka Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum są w całości wykorzystywane do wykonywania przez Lidera Konsorcjum czynności opodatkowanych tj. świadczenia na rzecz Zamawiającego.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie określają wprost w jakim momencie podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze korygującej in plus tak jak to regulują w przypadku faktur korygujących wystawionych w związku z obniżeniem ceny - tj. korekta ceny in minus (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Zatem, w związku z brakiem szczególnych regulacji, w opinii Spółki zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w art. 86 ust. 10 i 10b oraz ust. 11. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia ceny powstanie w momencie uznania roszczenia przez Zamawiającego lub w momencie uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądowego, analogicznie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia ceny za usługi wykonane przez Członka Konsorcjum.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na otrzymanej fakturze od Członka Konsorcjum w miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podniesienia ceny za wykonane usługi przez Konsorcjum, ale nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury korygującej od Członka Konsorcjum.

Reasumując, zdaniem Spółki będzie miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących otrzymanych od Członka Konsorcjum za usługi wykonane przez tego Członka Konsorcjum w celu realizacji kontraktu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia ceny za usługi wykonane przez Konsorcjum w związku z realizowaną Umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:
  • za nieprawidłowe – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego,
  • za nieprawidłowe – w zakresie możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej Umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.),
  • za nieprawidłowe – w zakresie ustalenia kursu waluty jaki należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej,
  • za nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT obowiązującej dla opodatkowania usług nadzorów autorskich,
  • za nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od Członka konsorcjum.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień objętych pytaniami nr 1-5 zawartymi w przedmiotowym wniosku, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca działając w konsorcjum z firmą „CP” sp. z o.o. (zwanym dalej: „Członkiem Konsorcjum”) w dniu 15 grudnia 2006 r. zawarła umowę z Zamawiającym na wykonanie prac projektowych, w tym pełnienia nadzoru autorskiego dla projektu budowy autostrady na odcinku „P” (bez węzła) – „M” (bez węzła).

W celu uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją Umowy, Wnioskodawca i Członek Konsorcjum zawarli umowę konsorcjum, która przewiduje, że Członkowie Konsorcjum będą wspólnie realizować zadanie określone w Umowie. Liderem Konsorcjum został wybrany Wnioskodawca, który został upoważniony w imieniu Konsorcjum do złożenia wspólnie przygotowanej oferty, reprezentowania Stron w postępowaniu przetargowym, podczas realizacji przedmiotu Umowy oraz do podpisania Umowy z Zamawiającym.

Kwestie wynagrodzenia za usługi nadzoru autorskiego zostały określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 15 ust. 4 Umowy.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpiło skonkretyzowane świadczenie (usługa nadzoru autorskiego wykonana przez branżowy zespół projektantów) w zamian za określone wynagrodzenie, które zostało określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 15 ust. 4 Umowy zawartej w dniu 15 grudnia 2006 r. przez Wnioskodawcę działającego w konsorcjum z Członkiem Konsorcjum z Zamawiającym na wykonanie prac projektowych, w tym pełnienia nadzoru autorskiego dla projektu budowy autostrady na odcinku „P” (bez węzła) – „M” (bez węzła).

Jednakże Wnioskodawca wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wykonana usługa sprawowania nadzorów autorskich rozliczana na podstawie zatwierdzonej przez upoważnioną osobę listy obecności projektantów na budowie została wykonana po cenie wynikającej z Umowy, z której wynika, że Zamawiający wymagał obecności na budowie projektantów z różnych branż.

W momencie rozliczenia prac wykonywanych przez Członków Konsorcjum za pierwszy okres pełnienia nadzorów, Zamawiający odmówił zaakceptowania rozliczenia wynagrodzenia Wykonawców za nadzory autorskie gdzie wynagrodzenie Wykonawców było ustalane dla każdego zespołu branżowego odrębnie. Zdaniem Zamawiającego jeden dzień pobytu w miejscu robót stanowił jeden nadzór autorski niezależnie od liczby branż reprezentowanych przez projektantów. Zamawiający uważał, że określona w umowie stawka za pełnienie nadzoru, jest oderwana od liczby tzw. branżowych zespołów projektantów, pełniących nadzór autorski w danym dniu. Wykonawcy uważali zaś, że w przypadku, gdy w danym dniu nadzór pełniony jest przez większą liczbę branżowych zespołów projektantów, należy im się odpowiednio większe wynagrodzenie.

Wszystkie faktury z tytułu realizacji przedmiotu Umowy przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są wystawiane Zamawiającemu przez Lidera Konsorcjum, tj. Spółkę. Oznacza to, iż Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży na rzecz Zamawiającego obejmujące całość świadczenia Konsorcjum. Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży do Zamawiającego z tytułu realizacji całości Umowy niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne Konsorcjum podziału zadań.

Rozliczenia wewnątrz Konsorcjum pomiędzy Członkiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum odbywały się na podstawie Umowy Konsorcjum. Członek Konsorcjum wystawiał Liderowi Konsorcjum faktury sprzedaży z tytułu wykonanych przez niego obowiązków wynikających z podziału zadań. Wartość świadczenia Członka Konsorcjum została wyceniona w Umowie.

Każdy członek Konsorcjum działa na własny rachunek i prowadzi dokumentację rozliczeniową dotycząca prowadzonych przez siebie prac.

Zgodnie z zawartą Umową Członkowie Konsorcjum wykonywali usługi nadzoru autorskiego w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r.

Zawarta umowa zobowiązywała Członków Konsorcjum do:

  1. zapewnienia stałej obecności dwóch projektantów branży drogowej i dwóch projektantów branży mostowej w miejscu robót realizowanych w oparciu o wykonane opracowania projektowe,
  2. niezwłocznego przyjazdu projektantów pozostałych branż na miejsce robót realizowanych w oparciu o wykonaną dokumentację projektową i dokonania oraz przekazania Zamawiającemu w wyznaczonym terminie zmian i poprawek, wynikłych w związku z niezgodnością opracowania projektowego ze stanem faktycznym lub zawinionymi błędami, uzgadniania bądź opiniowania dokumentacji warsztatowej i montażowej wykonywanej przez wykonawcę robót.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie otrzymania pozytywnej odpowiedzi od Zamawiającego na wystawione wezwanie do zapłaty lub w sytuacji sporu sądowego w momencie uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądu.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 i ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

  1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
  2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29 ust. 4b i ust. 4c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

  1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 106a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

  1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W art. 106e ust. 1 pkt 1-24 ustawy o VAT wskazano elementy jakie faktura powinna zawierać.

W myśl ww. art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury: W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
    - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Według art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

  1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
  2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Powyższy przepis (art. 106j ust. 3 ww. ustawy) odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy. Oznacza to więc, że nie ma on zastosowania, gdy opustem takim lub obniżką ceny objęta jest tylko część dostaw dokonanych w danym okresie dla konkretnego nabywcy. Regulacji tej nie będzie mógł więc zastosować podatnik, który udziela rabatu z tytułu dostawy w danym okresie jednemu nabywcy towarów jednego rodzaju – jeżeli w tym samym okresie podatników realizował na rzecz tego nabywcy także dostawy innych towarów (względnie wykonywał usługi), i które nie są objęte przedmiotowym opustem lub obniżką ceny.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

W przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy powstało w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku zaś, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie wynagrodzenia za wykonaną usługę nadzoru autorskiego, o której mowa w przedmiotowym wniosku, przeprowadzonego w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.) było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych (dokonywania sprzedaży) czy też dopiero po wystawieniu faktur pierwotnych wystąpiły nowe okoliczności nieznane w momencie sprzedaży, które powodują zmianę ceny, a tym samym zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum, zawarł w imieniu Konsorcjum umowę ze Zlecającym na wykonanie prac projektowych, w tym pełnienia nadzoru autorskiego dla projektu budowy autostrady na odcinku „P” (bez węzła) – „M” (bez węzła).

W ramach Konsorcjum Członkowie Konsorcjum podjęli się wykonania zadań określonych w Umowie ze Zlecającym. Wszystkie faktury z tytułu realizacji przedmiotu Umowy przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są wystawiane Zamawiającemu przez Lidera Konsorcjum. Członek Konsorcjum wystawiał Liderowi Konsorcjum faktury sprzedaży z tytułu wykonanych przez niego obowiązków wynikających z podziału zadań. Wartość świadczenia Członka Konsorcjum została wyceniona w Umowie. Zgodnie z zawartą Umową Członkowie Konsorcjum wykonywali usługi nadzoru autorskiego w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r.

Z zawartej Umowy wynikał zakres usług świadczonych przez Konsorcjum (art. 1 i art. 5) i sposób ustalenia wynagrodzenia Konsorcjum, w tym wynagrodzenia za wykonane prace nadzoru autorskiego (art. 4 i art. 15).

Określony w Umowie zakres świadczonych usług i wynagrodzenie dotyczyły całości prac bez ich podziału pomiędzy Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum. Określenie zadań do wykonania przez Członka Konsorcjum oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie zostało dokonane w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Członkiem Konsorcjum Umowie Konsorcjum.

W momencie rozliczenia prac wykonywanych przez Członków Konsorcjum za pierwszy okres pełnienia nadzorów, Zamawiający odmówił zaakceptowania rozliczenia wynagrodzenia Wykonawców za nadzory autorskie gdzie wynagrodzenie Wykonawców było ustalane dla każdego zespołu branżowego odrębnie. Zdaniem Zamawiającego jeden dzień pobytu w miejscu robót stanowił jeden nadzór autorski niezależnie od liczby branż reprezentowanych przez projektantów. Zamawiający uważał, że określona w umowie stawka za pełnienie nadzoru, jest oderwana od liczby tzw. branżowych zespołów projektantów, pełniących nadzór autorski w danym dniu. Wykonawcy uważali zaś, że w przypadku, gdy w danym dniu nadzór pełniony jest przez większą liczbę branżowych zespołów projektantów, należy im się odpowiednio większe wynagrodzenie.

Odnosząc się do sposobu rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

Podkreślić należy, że istotą problemu w rozpatrywanej sprawie jest zaistnienie okoliczności, a nie jej poznanie (dowiedzenie się o niej) przez wystawiającego fakturę.

W przypadku gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W analizowanym przypadku, w momencie wystawiania faktur pierwotnych Wnioskodawca znał cenę wykonywanych usług nadzoru autorskiego na rzecz Zamawiającego. Z uwagi na fakt, że Zamawiający odmówił zaakceptowania rozliczenia wynagrodzenia Wykonawców za nadzory autorskie gdzie wynagrodzenie Wykonawców było ustalane dla każdego zespołu branżowego odrębnie Wnioskodawca wystawił faktury z mniejszą ceną za wykonane ww. usługi.

Tym samym nie można w przedmiotowej sprawie stwierdzić, że wystąpiły nowe okoliczności, które nie były znane Wnioskodawcy w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca bowiem wnosząc sprawę do sądu domagał się jedynie dodatkowego wynagrodzenia za wykonane usługi dla Zamawiającego a zatem uznawał, że należy mu się wyższa kwota wynagrodzenia za wykonane usługi. Dlatego nie można twierdzić, że w momencie wystawienia faktur kwota wynagrodzenia za wykonane usługi nie była już należna, a zatem Wnioskodawca nie może twierdzić, że nie było można przewidzieć okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wykonane prace.

Tym samym w przedmiotowej sprawie po wystawieniu faktury pierwotnej nie wystąpiły nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny usług nadzoru autorskiego wykonanego przez Wnioskodawcę, pociągające za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Wnioskodawca już w momencie wystawienia pierwotnych faktur powinien był wpisać prawidłową kwotę za wykonane usługi, które sprzedawał. Tym bardziej, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca od momentu wykonania usług uważał, że należy mu się wyższe wynagrodzenie za wykonane usługi, co zostało potwierdzone w wyroku Sądu.

W związku z tym, że podwyższenie ceny wyświadczonych usług w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej i nie jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, to obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego, bowiem faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej w związku ze świadczeniem usług nadzoru autorskiego jest nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii ustalenia czy dopuszczalne jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej Umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem miesiąca kwietnia 2010 r.) należy stwierdzić, że jak wskazano wyżej zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ww. ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

W przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą cen wszystkich usług świadczonych w danym okresie, trzeba w szczególności wskazywać (obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy) jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć.

Zaznaczyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca może wystawiać dla Zamawiającego wykonanie usług nadzorów autorskich zbiorczą fakturę korygującą, która korygować będzie wartość świadczonych usług (in plus), a w konsekwencji wartość należnego podatku od towarów i usług wynikającą z faktur pierwotnych. Faktura taka musi zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Jednakże przy wystawieniu faktur korygujących należy mieć na uwadze okres przedawnienia, który wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno -podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Zatem przy wystawianiu faktur korygujących Wnioskodawca winien uwzględnić okres przedawnienia, tj. pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury VAT wystawionej w okresie, który uległ u Wnioskodawcy przedawnieniu (z uwzględnieniem okresów przerywających bieg przedawnienia). Tym samym w zbiorczej fakturze korygującej Wnioskodawca będzie zatem mógł ująć jedynie wynagrodzenie należne za okresy, które nie uległy u Wnioskodawcy przedawnieniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „możliwe jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzoru autorskiego na podstawie Umowy za okres lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.), zawierającej wszelkie elementy wymagane przepisami prawa podatkowego co do treści faktur korygujących”, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w zbiorczej fakturze korygującej Wnioskodawca nie będzie mógł ująć wynagrodzenia za okresy od lipca 2009 r. do października 2012 r., które uległy przedawnieniu.

W odniesieniu do pytania 3 w zakresie kursu waluty obcej jaki należy przyjąć dla celów VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej in plus w opisanych okolicznościach wskazać należy że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r. w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Z powyższych regulacji wynika, że Wnioskodawca ma, co do zasady, obowiązek dokonania przeliczenia kwot służących do określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT (w sytuacji, gdy kwoty te są określone w walucie obcej), według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Warunkiem zastosowania powyższej zasady jest nieziszczenie się przesłanki z przepisu art. 31a ust. 2 ustawy, tj. niewystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku wynika, że w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie były one prawidłowe (ceny dotyczące świadczonych usług były ustalone w wysokości niższej niż w wynikało to z umów zawartych pomiędzy stronami). Korekta skutkująca podwyższeniem cen i wystawieniem faktur korygujących była jednak możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Należy wskazać, że celem faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, tj. w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub błędy, powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami gospodarczymi.

Podatnicy dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady przeliczania tych kwot zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach. W sytuacji gdy podatnik nie wystawi faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dlatego też dokonując przeliczenia wartości wynikających z faktur korygujących, a wyrażonych w obcej walucie, należy stosować taki kurs, jaki był zastosowany przy przeliczaniu kwot z faktury pierwotnej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie kwota na fakturze korygującej wystawionej do faktur pierwotnych wykazana w walucie obcej powinna zostać przeliczona według tego samego kursu, co kwoty z faktur pierwotnych (korygowanych), tj. według kursu średniego dla tej waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego – tj. zgodnie z art. 31a ust. 1, bowiem obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego.

Wnioskodawca, dla rozliczenia podatku od towarów i usług dla otrzymanego wynagrodzenia w walucie obcej za poszczególne okresy rozliczeniowe winien stosować kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego właściwy dla każdego świadczenia usług (korekty poszczególnych faktur) na podstawie odpowiednich kursów właściwych dla danego okresu rozliczeniowego i wynagrodzenia za ten okres.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 dotyczące zastosowania właściwego kursu waluty w związku z korektą faktury należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie ustalenia stawki VAT dla opodatkowania przedmiotowych usług nadzorów autorskich należy wskazać, że kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie wykonania usług nadzoru autorskiego dla ww. usług a w przypadku gdy wykonanie usługi zostało potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem usługi te będą opodatkowane do dnia 31 grudnia 2010 r. stawką 22%, natomiast od 1 stycznia 2011 r. 23% stawką podatku VAT, bowiem ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT dla ww. usług nadzoru autorskiego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 4 dotyczące stawki podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, że „obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w okresie obowiązywania art. 146a ustawy o VAT, jak również to, iż usługi nadzoru autorskiego opodatkowane są podstawową stawką VAT, zdaniem Spółki właściwą stawką podatku VAT jest 23%”.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od Członka Konsorcjum w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w tytułu podniesienia ceny za wykonane usługi, należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

  1. z tytułu nabycia towarów i usług,
  2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
  3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    • z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

  1. z tytułu nabycia towarów i usług,
  2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
  3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    • z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich odpowiednich przesłanek.

Stąd też, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy tj.:

  • powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
  • doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
  • podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wskazano wyżej konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem jego zawiązania jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu.

Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, może to być także osoba trzecia. Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Powyższe - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy - oznacza, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum, dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie rozliczania i wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nie czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że z tytułu wykonania usług nadzoru autorskiego Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą (w zakresie okresów, które nie uległy przedawnieniu) do faktur pierwotnych dokumentujących wykonanie tych usług z uwagi na podwyższenie ceny tych usług.

Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca (czynny podatnik VAT), Spółka działając jako Lider Konsorcjum wystawiała faktury VAT na rzecz Zamawiającego obejmujące całość usług wykonywanych przez Konsorcjum w ramach Umowy. Usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Również Spółka działając jako Lider Konsorcjum nabywała od Członka Konsorcjum usługi w ramach Umowy Konsorcjum w celu wykonania Umowy zawartej z Zamawiającym. Członek Konsorcjum wystawiał Liderowi Konsorcjum faktury sprzedaży z tytułu wykonanych przez niego obowiązków wynikających z podziału zadań. Wartość świadczenia Członka Konsorcjum została wyceniona w Umowie. Zatem czynności wykonywane przez „CP” stanowią elementy składowe opodatkowanej podatkiem od towarów i usług usługi nabywanej przez Zamawiającego. Każdy członek Konsorcjum – czynny podatnik VAT - działa na własny rachunek i prowadzi dokumentację rozliczeniową dotyczącą prowadzonych przez siebie prac.

Należy podkreślić, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, Członek Konsorcjum zamierza wystawić fakturę korygującą Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kwoty wynagrodzenia za świadczenie usług nadzoru autorskiego wykonywanego w okresie lipiec 2009 r. – październik 2012 r. (poza kwietniem 2010 r.) Z wniosku wynika także, że otrzymane przez Członka Konsorcjum wynagrodzenie jest związane bezpośrednio ze sprzedażą dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Tym samym faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od Członka Konsorcjum są bezpośrednio powiązane z fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę na Zamawiającego. Zatem wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez Członka Konsorcjum są związane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT dokonywaną przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę zapis art. 86 ust. 1 ustawy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że jeżeli u Kontrahenta Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu usług objętych korektą to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur korygujących otrzymanych od Członka Konsorcjum za usługi wykonane przez tego Członka Konsorcjum w celu realizacji kontraktu w momencie otrzymania tych faktur, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy oraz okresu przedawnienia u Kontrahenta skorygowanego zobowiązania.

Wnioskodawca nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez Członka Konsorcjum dotyczących okresów, które uległy przedawnieniu u tego kontrahenta, gdyż czynności te nie powinny być udokumentowane fakturą korygującą.

Jeżeli zatem u Członka Konsorcjum zobowiązanie podatkowe za świadczenie usług nadzoru autorskiego wykonywanego w okresie lipiec 2009 r. – październik 2012 r. uległo przedawnieniu za któryś z okresów objętych korektą, to Członek Konsorcjum tego okresu nie może ujmować w wystawionej dla Wnioskodawcy fakturze korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących otrzymanych od Członka Konsorcjum za usługi wykonane przez tego Członka Konsorcjum w celu realizacji kontraktu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia ceny za usługi wykonane przez Konsorcjum w związku z realizowaną Umową, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, dla kontrahenta Wnioskodawcy.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.