1462-IPPP2.4512.798.2016.1.MAO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie wskazania, która ze spółek będzie zobowiązana do wystawienia po dniu aportu i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących transakcji dokonanych przed dniem aportu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, która ze spółek będzie zobowiązana do wystawienia po dniu aportu i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących transakcji dokonanych przed dniem aportu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, która ze spółek będzie zobowiązana do wystawienia po dniu aportu i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących transakcji dokonanych przed dniem aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V. Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z dniem 1 października 2016 r. V. Sp. z o.o. zostanie zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jedynym 100% udziałowcem V. Sp. z o.o. jest Spółka Z., inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

Spółka Z. jest jednym z największych producentów soków, nektarów i napojów owocowych w Polsce. Spółka Z. pełni ponadto też funkcje spółki holdingowej, w zakresie zarządzania udziałami w spółkach zależnych. Spółka Z. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Ponadto Spółka Z. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości w ramach struktury Spółki Z., na podstawie uchwały zarządu Spółki Z. (dalej: „Uchwała Zarządu”), wyodrębniono na płaszczyźnie organizacyjnej Dział Soków. Uchwała ta określała przedmiot i opis działalności Działu, wskazywała osobę kierującą Działem, określała formalne przyporządkowanie do Działu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących wykonywaniu działalności jemu przypisanej, a także przypisanie pracowników do Działu oraz wyodrębnienie finansowe Działu (możliwość odrębnego ewidencjowania księgowego przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań, względem pozostałych jednostek organizacyjnych funkcjonujących wówczas w strukturze Spółki Z.).

Dział Soków funkcjonuje obecnie jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jednostka organizacyjna wewnątrz struktur Spółki Z..

Wyodrębnienie organizacyjne

Do Działu Soków zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ten dział, takie jak:

  • nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);
  • aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;
  • zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;
  • prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami;
  • dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;
  • pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);
  • należności;
  • zobowiązania wobec pracowników;
  • zobowiązania wobec dostawców.

Dział Soków został również wyodrębniony w Spółce Z. na płaszczyźnie finansowej.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi rachunkowe Spółki Z. pozwalają na wyodrębnienie składników aktywów i pasywów (wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań) zgodnie z ww. przedstawioną strukturą organizacyjną Spółki Z..

W ewidencji księgowej Spółki Z. wyodrębnione są konta księgowe umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) Działu Soków, i w konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla Działu Soków.

Wnioskodawca podkreśla, iż do Działu Soków możliwe jest również alokowanie kosztów wspólnych działów nadzoru/wsparcia (koszty zarządu, księgowości, IT itp.). Na koszty te składają się zarówno koszty ogólne zarządu, jak i koszty działów wsparcia. Koszty tego typu dzielone są za pomocą odpowiedniego klucza alokacji.

Co więcej, alokacji podlegają również inne przychody i koszty Spółki Z., których nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do Działu Soków. W tym zakresie, przyjęty przez Spółkę Z. klucz alokacji ma charakter przychodowy i opiera się na porównaniu przychodów z działalności operacyjnej, jakie osiąga Dział Soków oraz Spółka Z. w ramach jej pozostałej działalności o charakterze holdingowym.

Ponadto Dział Soków posiada wydzielone osobne rachunki bankowe Spółki Z.. Za pośrednictwem ww. rachunków Spółka Z. alokuje do Działu odpowiednie kwoty środków pieniężnych celem regulacji zobowiązań/należności związanych z Działem Soków, a także dokonywania „wewnętrznych” przepływów pieniężnych pomiędzy Działem Soków a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki Z.. Potwierdza to także, iż na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie, jakie przychody i koszty wiążą się z działalnością Działu Soków oraz określenie, w jakiej części środki pieniężne posiadane przez Spółkę Z. wygenerowane zostały przez ten Dział.

Podsumowując, do Działu Soków można przypisać określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto, Dział Soków został wyodrębniony w Spółce Z. także pod względem funkcjonalnym, w stopniu pozwalającym potencjalnie na samodzielną realizację zadań gospodarczych w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży produktów Spółki Z..

Dział Soków realizuje w szczególności następujące funkcje:

  • produkcja soków, nektarów i napojów (oraz - głownie na własne potrzeby - produkcja koncentratów soków owocowych oraz przecierów owocowych i warzywnych);
  • zapewnienie ciągłej pracy maszyn i urządzeń (przeglądy, konserwacja, remonty);
  • rozliczanie zleceń produkcyjnych, realizacja zakupów, przygotowywanie analiz, zaopatrzenie materiałowe;
  • obrót magazynowy;
  • planowanie całego procesu produkcji, zamawianie surowców, opakowań, organizacja transportu;
  • kontrola jakości;
  • sprzedaż soków, nektarów, napojów;
  • zawieranie umów z kontrahentami;
  • dystrybucja produktów;
  • obsługa administracyjna produkcji, dystrybucji i sprzedaży.

W związku z planowaną reorganizacją działalności grupy kapitałowej, do której należy Spółka Z., oraz rozdzielenia aktywów operacyjnych (tj. Działu Soków) od aktywów finansowych Spółki Z. (w ramach pełnionych funkcji holdingowej) Spółka Z. powołała nową spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce (V. Sp. z o.o.), zorganizowaną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na chwilę obecną Spółka Z. jest jedynym wspólnikiem V. Sp. z o.o..

W dalszej kolejności planowane jest wniesienie Działu Soków do V. Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie przez Spółkę Z. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym V. Sp. z o.o.

Obecnie Spółka Z. dokonuje wewnętrznej organizacji i przyporządkowywania właściwych aktywów do Działu Soków oraz do jej pozostałej działalności, tak aby w ramach aportu do V. Sp. z o.o. wniesione zostały następujące składniki majątkowe związane z tym Działem:

  • nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);
  • aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;
  • zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;
  • dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;
  • pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);
  • należności;
  • zobowiązania wobec pracowników;
  • wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Soków, istniejące na dzień aportu;
  • umowy dotyczące usług wspólnych świadczonych na rzecz Spółki Z., a związanych z Działem Soków;
  • umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na tych rachunkach bankowych przypisanych dla Działu Soków.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-746/16-2/AD oraz dnia 2 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-590/16-2/KC wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) na rzecz Spółki Z., organ potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki Z., zgodnie z którym Dział Soków stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkp 27e ustawy VAT.

Spółka Z. zamierza dokonać aportu w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów, natomiast nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności w ramach działalności holdingowej. Z kolei V. Sp. z o.o. będzie po dokonaniu aportu ZCP kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Z. w oparciu o Dział Soków,

W związku z powyższym mogą wystąpić sytuacje, gdzie przed dniem aportu Spółka Z. wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem aportu, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu aportu. Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu aportu powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed aportem.

Analogicznie z tytułu transakcji dokonanych przed aportem na rzecz ZCP, w dniu aportu lub po dniu aportu może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, duplikatów faktur lub faktur korygujących, przy czym dokumenty te mogą zostać wystawione na Spółkę Z., jak i na V. Sp. z o.o. Ponadto w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Z. wystawi faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktur korygujących.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu aportu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Działu Soków, zrealizowanej do dnia aportu. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu aportu otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym Działem Soków za okres przed dniem aportu. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu aportu konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia aportu deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Z..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie nr 4 we wniosku):

Która ze spółek - Spółka Z., czy też V. Sp. z o.o - będzie zobowiązana do wystawiania po dniu aportu i rozliczania faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji związanych z Działem Soków, dokonanych (i zafakturowanych przez Spółkę Z.) przed dniem aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dniu aportu, do wystawiania i rozliczania faktur korygujących sprzedaż, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji powiązanych z Działem Soków, dokonanych (i zafakturowanych przez Spółkę Z.) przed dniem aportu, zobowiązana będzie V. Sp. z o.o. Rozliczenie takiej faktury korygującej będzie możliwe co do zasady pod warunkiem posiadania przez V. Sp. z o.o. potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

W celu ustalenia następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest odwołanie się do art. 6 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 91 ust. 9 ustawy VAT oraz przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy VAT dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. A art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

A zatem dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy VAT zdaniem Wnioskodawcy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE). W wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de lenergistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości lub części majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (ZCP) i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy ZCP.

Zasada ta znajduje potwierdzenie na gruncie regulacji VAT, zarówno na poziomie ustawodawstwa Unii Europejskiej, jak i ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z przedmiotowego uprawnienia, wprowadzając w art. 6 ust. 1 ustawy VAT wyłączenie stosowania ustawy VAT do zbycia ZCP.

Wprawdzie w ustawie VAT brak jest jednoznacznego odwołania się do następstwa prawnego podmiotu nabywającego ZCP (co w doktrynie uznawane jest za nieprawidłową implementację Dyrektywy VAT), ale w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy należy Dyrektywę stosować bezpośrednio.

Powyższe stanowiska znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo‑administracyjnym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1459/14 z dnia 21 października 2015 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż „Dla potrzeb rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że jeśli idzie o określenie w jakim zakresie nabywca całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywa prawa przysługujące zbywcy, to jak wynika z przytoczonej już treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w zakresie objętym tym przepisem, podmiot ten (nabywca) jest taktowany jako kontynuator poprzednika, tj. tak „jakby był następca”.

Wobec powyższego należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy VAT, interpretowanej zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, regułą jest, że w przypadku aportu Działu Soków stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wszelkie prawa i obowiązki Spółki Z., które powstały przed dniem aportu i są powiązane z Działem Soków, w dniu aportu stają się prawami i obowiązkami V. Sp. z o.o.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że z chwilą aportu Działu Soków (a zatem od dnia aportu) V. Sp. z o.o. stanie się następcą prawnym Spółki Z. w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych Spółki Z.. Dotyczy to praw i obowiązków, które powstały u Spółki Z. i nie zostały, do dnia aportu, przez Spółkę Z. zrealizowane.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem, w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwotę VAT należnego, nie jest istotny moment, w którym zaistniała przyczyna korekty. Istotny jest, co do zasady, okres uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów bądź usług.

Odnosząc powyższe do kwestii sukcesji praw i obowiązków związanych z korektami dostaw Spółki Z., powiązanych z Działem Soków, w sytuacji, gdy konieczność wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wystąpiła w dniu aportu bądź po dniu aportu, do wystawienia takiej faktury korygującej zobowiązana będzie V. Sp. z o.o. W rezultacie to V. Sp. z o.o., po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów bądź usług, będzie uprawniona do wykazania tej korekty w swojej deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27 e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwestia dotycząca zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przez ustawodawcę określona w art. 91 ust. 9 ustawy, gdzie wskazano, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str.1 ze zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Co prawda zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że jeżeli w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieściło się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wystąpiła w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Wnioskodawca nabywając w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa stał się następcą prawnym podatnika wnoszącego aport w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji wniesienia przez Spółkę Z. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy do V. Spółka z o.o. można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawiania po dniu aportu i rozliczania faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji związanych z Działem Soków, dokonanych przed dniem aportu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29a ust. 14.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Jak wynika z treści art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei w myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z dniem 1 października 2016 r. został zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jedynym 100% udziałowcem Strony (tj. V. Sp. z o.o.) jest inna spółka kapitałowa - Spółka Z. (także zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny).

W przeszłości w ramach struktury Spółki Z. (na podstawie uchwały zarządu) wyodrębniono Dział Soków, który funkcjonuje obecnie jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jednostka organizacyjna wewnątrz struktur Spółki Z.. Dział Soków stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Obecnie planowane jest wniesienie Działu Soków do V. Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie przez Spółkę Z. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym V. Sp. z o.o.

Spółka Z. zamierza dokonać aportu w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów, natomiast nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności w ramach działalności holdingowej. Z kolei V. Sp. z o.o. będzie po dokonaniu aportu Działu Soków kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Z. w oparciu o ww. Dział.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Strona nabędzie od Spółki Z. w drodze wkładu niepieniężnego Dział Soków (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w zamian za objęcie przez Spółkę Z. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym V. Sp. z o.o. Zatem w odniesieniu do wskazanej transakcji zastosowanie znajduje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazana norma wynika wprost z treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnego lub nieodpłatnego jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Powołując się na tezy z wyroków NSA (I FSK 1459/14, I FSK 1660/14 oraz I FSK 1199/10) oraz TSUE (C‑497/01) wskazać należy, że „(...) podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę”.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji to V. Sp. z o.o. przejmie co do zasady zobowiązania Spółki wnoszącej aport, tj. Spółki Z. do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy po dniu aportu, w sytuacji konieczności wystawienia przez Wnioskodawcę – V. Sp. z o.o. faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej przez Spółkę Z. fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez Stronę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tak więc w sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę po dniu aportu faktur korygujących powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z faktur pierwotnych wystawionych przed dniem aportu i związanych z wydzielanym Działem Soków, to Wnioskodawca rozliczy te faktury w swoich rejestrach i deklaracjach po uzyskaniu potwierdzenia odbioru takich faktur przez kontrahentów.

Stanowisko Strony w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy będący przedmiotem aportu Dział Soków jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje także, że w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 5, 6 i 7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.