0114-KDIP4.4012.326.2018.1.KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Określenie momentu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej:

  • w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 i 3 – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania klubami fitness i sprzedaży usług wstępu do klubów fitness.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą ukierunkowaną głównie na klienta indywidualnego (osoby fizyczne). Dlatego też, Spółka stara się w sposób maksymalny wykorzystać dostęp do klienta indywidualnego, aby stale być z nim w kontakcie i wykorzystywać ten kontakt do maksymalizowania oferty na rzecz klienta indywidualnego. Do tego celu Spółka stara się wykorzystywać narzędzia internetowe, w szczególności dedykowaną platformę internetową poprzez którą zarządza relacją z klientem, a także adresy poczty elektronicznej.

Każdemu klientowi, który przystępuje do klubu prowadzonego przez Spółkę, nadawany jest dostęp do wskazanej platformy internetowej. Klient najpierw musi przedstawić swoje dane, w tym adres e-mail służący do korespondencji, w zamian za co otrzymuje unikalny login wykorzystywany do wchodzenia na platformę internetową (hasło do platformy może być odzyskiwane w przypadku jego utraty, login może zostać „odświeżony” i przekazany klientowi; założeniem jest, że dany klient posiada jeden unikalny login).

Na wskazanej platformie, pod unikalnym loginem klienta, są informacje m.in. na temat rozliczeń klienta ze Spółką, a także są zamieszczane (ładowane) faktury VAT, dostępne dla klienta w formie elektronicznej (zabezpieczony obraz faktury, który nie podlega edytowaniu przez klienta). Z poziomu platformy klient ma więc dostęp nie tylko do stanu rozliczeń ze Spółką, ale również do poszczególnych dokumentów, jakie Spółka wystawiła do klienta i udostępniła mu (sprzedaż do klienta indywidualnego jest zwolniona z fiskalizacji, stąd Spółka dokumentuje ją fakturami VAT).

Aktualnie Spółka rozważa przeprowadzenie korekt rozliczeń z klientami, od których uzyskiwała w przeszłości wynagrodzenie (mogła zaistnieć nieprawidłowość / pomyłka w rozliczeniach z klientami, w zakresie naliczeniu VAT). Korekty rozliczeń powinny oznaczać również konieczność skorygowania dokumentów dotyczących tych rozliczeń, a więc faktur. Spółka zamierza przeprowadzić korekty rozliczeń VAT z klientami, efektem czego będzie pomniejszenie kwoty VAT należnego ujętego w pierwotnych fakturach VAT wystawionych na rzecz klientów. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu dostarczenia faktur korygujących, na których zostanie pomniejszona kwota VAT należnego (wskazana na pierwotnych fakturach) do tych klientów, aby mogło dojść do korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego. Nie jest przedmiotem interpretacji to, czy dokumenty generowane i dostarczane przez Spółkę (drogą elektroniczną) do klientów stanowią faktury VAT - Spółka przyjmuje, iż te dokumenty będą zgodne z przepisami ustawy o VAT i zostaną dostarczone zgodnie z wymogami określonymi przez przepisy w zakresie VAT (właściwe dla faktur dostarczanych drogą elektroniczną).

Spółka zasadniczo rozważa dwa warianty dostarczenia takich faktur korygujących do klientów indywidualnych:

  1. Spółka wygeneruje faktury korygujące (zawierające wszystkie dane wymagane dla faktur korygujących, w tym referencję do pierwotnej faktury korygowanej) i zamieści ich zabezpieczony obraz na unikalnych (indywidualnych) kontach klientów na platformie internetowej. Spółka będzie mieć informację o momencie, w którym faktury korygujące zostaną zamieszczone na platformie (indywidualnych kontach), tak więc będzie mieć informację o momencie, od którego klienci mogą pobrać fakturę korygującą i zapoznać się z jej treścią;
  2. Spółka wyśle do klientów korespondencję elektroniczną z załączoną fakturą korygującą (zabezpieczony obraz faktury korygującej) na adresy mailowe, które zostały przez Spółkę zgromadzone od klientów w momencie ich przystępowania do klubu prowadzonego przez Spółkę; Spółka będzie mieć informację o momencie, w którym korespondencja elektroniczna z załączoną fakturą korygującą zostanie wysłana z serwera poczty wychodzącej Spółki (a także będzie mieć informację, która korespondencja nie dotarła do serwera przychodzącego klienta); względnie Spółka może mieć informację o momencie dostarczenia faktur korygujących na serwer poczty przychodzącej klienta.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment umieszczenia faktur korygujących (in minus) na dedykowanym (własnym) koncie danego klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej umieszonej na tym koncie?
  2. Czy, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment otrzymania potwierdzenia wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) z serwera poczty wychodzącej Spółki, powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma zwrotki, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta)?
  3. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2. jest nieprawidłowe, to czy, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment otrzymania potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1.

W ocenie Spółki, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment umieszczenia faktur korygujących (in minus) na dedykowanym (własnym) koncie danego klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej umieszonej na tym koncie.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment otrzymania potwierdzenia wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) z serwera poczty wychodzącej Spółki, powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma zwrotki, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta).

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 3.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2. Jest nieprawidłowe, to zdaniem Spółki, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment otrzymania potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1- 3 ustawy o VAT (w szczególności rabat lub anulowanie transakcji), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i VAT należny w okresie, w który otrzyma potwierdzenie, że faktura korygująca dotarła do nabywcy. Z perspektywy Spółki kluczowe jest więc określić, czy faktury korygujące które zamierza wystawić na rzecz klientów indywidualnych (in minus) docierają do klientów indywidualnych i w którym momencie. W tym kontekście należy dokonać analizy pojęcia dostarczenie faktury korygującej i otrzymanie potwierdzenia, że faktura korygująca została dostarczona do klienta. W tym celu należy odwołać się do praktyki organów podatkowych.

Zgodnie z nią, w przypadku faktur korygujących udostępnianych na dedykowanych platformach internetowych (unikanych kontach klienckich), za moment doręczenia faktury korygującej do nabywcy uznaje się moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią. Stanowisko takie wynika z następujących interpretacji prawa podatkowego:

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r., sygn.: IPPP2/443-157/13-3/JW.:
    (...) E-faktury wystawiane przez Spółkę będą udostępniane w Serwisie za pośrednictwem specjalnej platformy - systemu komputerowego dostępnego poprzez stronę internetową oraz interfejsu programowania aplikacji API (...)czy dzień otrzymania przez Spółkę za pomocą wiadomości e-mail wysłanej pod wskazany przez Spółkę adres skrzynki elektronicznej powiadomienia o wystawieniu i udostępnieniu e-faktury w Serwisie stanowi moment doręczenia faktury VAT (,..)Spółka otrzymuje na adres elektroniczny (e-mail) systemowe powiadomienie o wystawieniu i udostępnieniu faktury w Serwisie. Powiadomienie powyższe jest przesłane niezwłocznie po zamieszczeniu e-faktury na serwerze w Serwisie. W związku z tym, skoro Spółka poprzez rejestrację w Serwisie i akceptację regulaminu Serwisu wyraziła zgodę na otrzymywanie faktur w taki właśnie sposób uznać należy, iż Spółka będzie posiadała jednoznaczną wiedzę o wystawieniu faktury przez kontrahenta w momencie otrzymania powiadomienia o tym fakcie na adres e-mail. Mając powyższe na względzie, stanowisko Spółki, iż moment otrzymania przez nią wiadomości e-mail, informującej o umieszczeniu i udostępnieniu e-faktury w Serwisie, należy potraktować jako moment otrzymania faktury przez Spółkę, należało uznać za prawidłowe (. ..)”;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-467/12-4/KW:
    (...) E-faktury udostępniane w Systemie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym lub też będą udostępniane w innym formacie, uniemożliwiającym ich edytowanie, czyli wprowadzanie jakichkolwiek zmian. Niezwłocznie po wystawieniu i udostępnieniu faktury elektronicznej w Systemie Kontrahenta, wysyłane będzie do Spółki systemowe powiadomienie o wystawieniu faktury. Powiadomienie to będzie wysyłane na podany przez Spółkę w Oświadczeniu Zgody adres poczty elektronicznej. Zgodnie z ustaleniami między Spółką a Kontrahentem wyrażonymi np. w regulaminie korzystania z faktury elektronicznej Kontrahenta, stanowiącym integralny element porozumienia stron w zakresie wystawiania e-faktur, datą doręczenia faktury elektronicznej jest dzień, w którym Spółka otrzymała systemowe powiadomienie o wystawieniu i udostępnieniu faktury w Systemie. (...) Przy czym za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę, należy uznać okres, w którym Spółka otrzymała powiadomienie od Kontrahenta o wystawieniu i udostępnieniu e-faktury w Systemie (...)”;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., sygn. ITPP3/443-116/10/JK:
    ,,(...) Podatnik uzyska potwierdzenie doręczenia (otrzymania) przez klienta faktury elektronicznej korygującej w jeden z następujących sposobów: faktura elektroniczna korygująca będzie dostępna (będzie prezentowana) w serwisie internetowym prowadzonym przez podatnika; będzie prezentowana w ramach indywidualnego konta danego klienta. W świetle zawartej uprzednio przez klienta umowy o świadczenie usługi EBPP i umowy EDI, moment prezentacji w serwisie internetowym stanowić będzie zarazem moment doręczenia faktury elektronicznej korygującej klientowi; dowodem potwierdzenia dostarczenia powyższej faktury będzie odpowiedni zapis w systemie informatycznym (tzw. log systemowy), lub poprzez potwierdzenie otrzymania wiadomości elektronicznej (za pomocą automatycznego komunikatu wysyłanego przez serwer pocztowy klienta, t.j. odbiorcy faktury elektronicznej korygującej) lub poprzez pobranie pliku (fakt pobrania pliku zostanie zapisany w logu systemowym) (...) zasadnym jest twierdzenie, iż doręczenie tego typu faktury (faktury elektronicznej) następuje z chwilą jej udostępnienia klientowi. Wskazane udostępnienie następuje, zdaniem podatnika, z chwilą umieszczenia przez niego faktury elektronicznej (lub faktury elektronicznej korygującej) w prowadzonym przez siebie serwisie internetowym, w ramach konta elektronicznego danego klienta. Od tego bowiem momentu klient ma możliwość zapoznania się z treścią faktury, jak i jej pobrania. Powyższa sytuacja jest tożsama z sytuacją, gdy faktura VAT elektroniczna przesyłana jest na adres skrzynki pocztowej (e-mail) wskazanej przez nabywcę. Również i w tym przypadku uznaje się, że faktura została doręczona z chwilą jej dostarczenia na ww. adres. W przypadku podatnika owym wysłaniem jest udostępnienie faktury w ramach konta elektronicznego danego klienta umiejscowionego w serwisie internetowym prowadzonym przez podatnika (...).”

W świetle powyższej praktyki orzeczniczej, nie powinno budzić wątpliwości, że moment w którym Spółka zamieści faktury korygujące (in minus) na dedykowanym koncie klienta w ramach platformy internetowej będzie tym momentem, w którym Spółka będzie miała wiedzę o doręczeniu tej faktury klientowi w taki sposób, żeby mógł zapoznać się z jej treścią. W konsekwencji w tym momencie, Spółka powinna mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do Pytania 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do Pytania 1., aby Spółka mogła pomniejszyć podstawę opodatkowania i VAT należny w kwotach wynikających z faktur korygujących, powinna mieć wiedzę, że wystawione faktury korygujące zostały dostarczone do klienta, a tym samym mógł on zapoznać się z jej treścią.

W przypadku wysyłki faktur elektronicznych, praktyka organów podatkowych potwierdza, że jeśli Spółka posiada potwierdzenie wysłania korespondencji elektronicznej (zawierającej faktury elektroniczne) na określone adresy mailowe i nie uzyskała „zwrotek” tej korespondencji (tj. nie uzyskała dowodu przeciwnego niż wskazujący, że korespondencja elektroniczna dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta), to powinna być uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania i VAT należnego.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.568.2017.2.JP:

„(...) W przypadku przesłania faktury w formacie PDF na adres e-mail odbiorcy za moment dostarczenia faktury uznajemy moment zarejestrowania wysyłki na serwerze wysyłającego - dotyczy to zarówno faktur jak i faktur korygujących. Należy bowiem założyć, że w przypadku gdyby faktura nie dotarła na serwer nabywcy wystawiający fakturę otrzymałby informację zwrotną z serwera nabywcy. Z kolei w przypadku faktury udostępnianych na serwerze za pośrednictwem platformy internetowej należy stwierdzić, że momentem otrzymania faktury, czy też faktury korygującej będzie udostępnienie faktury/faktury korygującej w systemie, które będzie następowało na żądanie klienta. Przy czym dla ustalenia momentu otrzymania faktury przez klientów nie jest istotne zaewidencjonowanie przedmiotowych faktur w systemie nabywcy (...).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2. jest nieprawidłowe, to za moment w którym Spółka może pomniejszyć VAT należny i podstawę opodatkowania z faktur korygujących, jest moment w którym Spółka otrzymuje potwierdzenie dostarczenia korespondencji zawierającej faktury korygujące na serwer poczty przychodzącej klienta.

Takie stanowisko wynika m in. z następujących interpretacji prawa podatkowego:

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. ILPP4/443- 201/14-2/EWW:
    (...) W przypadku faktur otrzymywanych drogą elektroniczną, w postaci załączników do wiadomości e-mail, rolę takiego stempla będzie pełniła data wpływu danego maila na adres poczty elektronicznej Spółki, wskazana w sposób trwały w nagłówkach otrzymywanych maili, które jak już wskazano, będą zapisywane i przechowywane wraz z otrzymanymi fakturami elektronicznymi, na dysku Spółki. Data wpływu danej wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą (fakturami) jest rzeczywistym i udokumentowanym momentem otrzymania danej faktury elektronicznej przez Spółkę. Ponadto, daty wpływu wiadomości e-mail będą zapisywane i przechowywane wraz z fakturami i w dowolnej chwili będzie można sprawdzić lub zweryfikować tak określoną datę otrzymania danej faktury (...).”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie określenia momentu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 i 3 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy). Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Jednakże stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania klubami fitness i sprzedaży usług wstępu do klubów fitness.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą ukierunkowaną głównie na klienta indywidualnego (osoby fizyczne). Dlatego też, Spółka stara się w sposób maksymalny wykorzystać dostęp do klienta indywidualnego, aby stale być z nim w kontakcie i wykorzystywać ten kontakt do maksymalizowania oferty na rzecz klienta indywidualnego. Do tego celu Spółka stara się wykorzystywać narzędzia internetowe, w szczególności dedykowaną platformę internetową poprzez którą zarządza relacją z klientem, a także adresy poczty elektronicznej.

Każdemu klientowi, który przystępuje do klubu prowadzonego przez Spółkę, nadawany jest dostęp do wskazanej platformy internetowej. Klient najpierw musi przedstawić swoje dane, w tym adres e-mail służący do korespondencji, w zamian za co otrzymuje unikalny login wykorzystywany do wchodzenia na platformę internetową (hasło do platformy może być odzyskiwane w przypadku jego utraty, login może zostać „odświeżony” i przekazany klientowi; założeniem jest, że dany klient posiada jeden unikalny login).

Na wskazanej platformie, pod unikalnym loginem klienta, są informacje m.in. na temat rozliczeń klienta ze Spółką, a także są zamieszczane (ładowane) faktury VAT, dostępne dla klienta w formie elektronicznej (zabezpieczony obraz faktury, który nie podlega edytowaniu przez klienta). Z poziomu platformy klient ma więc dostęp nie tylko do stanu rozliczeń ze Spółką, ale również do poszczególnych dokumentów, jakie Spółka wystawiła do klienta i udostępniła mu (sprzedaż do klienta indywidualnego jest zwolniona z fiskalizacji, stąd Spółka dokumentuje ją fakturami VAT).

Aktualnie Spółka rozważa przeprowadzenie korekt rozliczeń z klientami, od których uzyskiwała w przeszłości wynagrodzenie (mogła zaistnieć nieprawidłowość / pomyłka w rozliczeniach z klientami, w zakresie naliczeniu VAT). Korekty rozliczeń powinny oznaczać również konieczność skorygowania dokumentów dotyczących tych rozliczeń, a więc faktur. Spółka zamierza przeprowadzić korekty rozliczeń VAT z klientami, efektem czego będzie pomniejszenie kwoty VAT należnego ujętego w pierwotnych fakturach VAT wystawionych na rzecz klientów. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu dostarczenia faktur korygujących, na których zostanie pomniejszona kwota VAT należnego (wskazana na pierwotnych fakturach) do tych klientów, aby mogło dojść do korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego. Nie jest przedmiotem interpretacji to, czy dokumenty generowane i dostarczane przez Spółkę (drogą elektroniczną) do klientów stanowią faktury VAT - Spółka przyjmuje, iż te dokumenty będą zgodne z przepisami ustawy o VAT i zostaną dostarczone zgodnie z wymogami określonymi przez przepisy w zakresie VAT (właściwe dla faktur dostarczanych drogą elektroniczną).

Spółka zasadniczo rozważa dwa warianty dostarczenia takich faktur korygujących do klientów indywidualnych:

  1. Spółka wygeneruje faktury korygujące (zawierające wszystkie dane wymagane dla faktur korygujących, w tym referencję do pierwotnej faktury korygowanej) i zamieści ich zabezpieczony obraz na unikalnych (indywidualnych) kontach klientów na platformie internetowej. Spółka będzie mieć informację o momencie, w którym faktury korygujące zostaną zamieszczone na platformie (indywidualnych kontach), tak więc będzie mieć informację o momencie, od którego klienci mogą pobrać fakturę korygującą i zapoznać się z jej treścią;
  2. Spółka wyśle do klientów korespondencję elektroniczną z załączoną fakturą korygującą (zabezpieczony obraz faktury korygującej) na adresy mailowe, które zostały przez Spółkę zgromadzone od klientów w momencie ich przystępowania do klubu prowadzonego przez Spółkę; Spółka będzie mieć informację o momencie, w którym korespondencja elektroniczna z załączoną fakturą korygującą zostanie wysłana z serwera poczty wychodzącej Spółki (a także będzie mieć informację, która korespondencja nie dotarła do serwera przychodzącego klienta); względnie Spółka może mieć informację o momencie dostarczenia faktur korygujących na serwer poczty przychodzącej klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment umieszczenia faktur korygujących (in minus) na dedykowanym (własnym) koncie danego klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej umieszczonej na tym koncie oraz czy, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment otrzymania potwierdzenia wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) z serwera poczty wychodzącej Spółki, powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma zwrotki, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta)

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazał, że dokumenty będą zgodne z przepisami ustawy o VAT i zostaną dostarczone zgodnie z wymogami określonymi przez przepisy w zakresie VAT (właściwe dla faktur dostarczanych drogą elektroniczną). Oznacza to, że klient akceptuje wskazane powyżej formy otrzymywania faktur.

Zatem w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie (indywidualnych kontach klienckich) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią.

W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca umieścił i udostępnił faktury korygujące, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

W świetle analizy przedstawionej powyżej, Organ nie może jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, wg którego moment otrzymania potwierdzenia wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) z serwera poczty wychodzącej Spółki, powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji. Zauważyć bowiem należy, że samo wysłanie korespondencji za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie gwarantuje jeszcze, że kontrahent wiadomość tę otrzymał. Nie można utożsamiać potwierdzenia wysłania korespondencji z potwierdzeniem jej otrzymania przez adresata.

Oznacza to, że dysponowanie potwierdzeniem wysłania faktury korygującej nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji. Bez wpływu na przedmiotowe prawo pozostaje okoliczność, czy Wnioskodawca dysponuje bądź nie zwrotką, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, a nie poprzez domniemanie doręczenia faktur korygujących w wyniku eliminacji tych faktur, co do których Wnioskodawca otrzymał komunikat zwrotny, że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment otrzymania potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji ustawodawca nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem otrzymanie potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta, o którym mowa w analizowanym przypadku może stanowić potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do Klienta.

Z uwagi zatem na opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej drogą mailową w formie potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta, będzie spełniać warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do Klienta – potwierdzenie dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta – to ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, tj. Spółka będzie uprawniona do tego obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do doręczenia faktury korygującej do Klienta (o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Spółka uzyska ww. potwierdzenie), bądź w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. potwierdzenie jeśli wpłynie ono do Spółki już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przedmiotowej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie podnoszone w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Przyjęto je jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.