0114-KDIP1-3.4012.50.2018.3.KC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie braku obowiązku wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, na skutek zawartej cesji.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.50.2018.1.KC (skutecznie doręczonej 9 marca 2018 r.) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w wyniku uwzględnienia skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, na skutek zawartej cesji– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, na skutek zawartej cesji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka” lub SPV) z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości.

Udziały w Spółce zostały historycznie objęte m.in. przez I. SA z siedzibą w Polsce (dalej: „ I.”) będącej czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. I. prowadzi działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim. Obecnie I. posiada 100% udziałów w Spółce.

P. spółka z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „P”) jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. P. prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni R. Sp. z o.o., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy I.

Z uwagi na fakt, I. i P. mają zbieżną grupę docelową klientów, to I. i P. są zainteresowane lokalizacją centrów handlowych, jak i domów meblowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.

W związku z powyższym, P. i I. (łącznie: „Spółki”) były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W interesie Spółek jest osiągnięcie korzyści z podziału kosztów inwestycji (np. kosztów infrastruktury) oraz koordynacji działań inwestycyjnych (np. planowanie wjazdów do parku handlowego, itp.).

Ponadto Spółki są zainteresowane skoordynowaniem działań służących przygotowaniu procesu inwestycyjnego związanego z nabywanymi nieruchomościami, polegającego w szczególności na przygotowaniu działek pod inwestycję.

W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji w C. polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów, tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV (dalej łącznie: „Strony”) umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez P. domu meblowego, a także wybudowanie przez I. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Strony oraz SPV są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Na mocy Umowy Ramowej SPV miało nabyć i nabyło nieruchomości gruntowe niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, SPV uczestniczyło w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miało dokonać zbycia Nieruchomości - w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek.

Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od SPV Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, SPV została zobowiązana do przeniesienia Nieruchomości na Spółki (w celu realizacji Inwestycji). Na podstawie Umowy, SPV zobowiązała się dokonać zakupu Nieruchomości, jak i scalenia i/lub podziału nabytych działek gruntu składających się na Nieruchomość, w tym również uzyskania, we współpracy ze Spółkami, ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty scalenia, a następnie podziału działek gruntu, zgodnej z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności w zakresie przeznaczenia nowoutworzonych działek.

SPV otrzymała m.in. od P. zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz P. (dalej: „Zaliczki”).

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31.12.2015 r. Na mocy aneksu z dnia 30.11.2015 r. do Umowy, z uwagi na niespełnienie przez SPV łącznie warunków z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 31.12.2017 r.

Zgodnie z aneksem z dnia 19.12.2017 r. do Umowy:

  1. I. w dniu 6.07.2009 r. zawarła z Miastem C. reprezentowanym przez Prezydenta Miasta C. porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w celu ustalenia warunków współpracy w zakresie realizacji Inwestycji, w ramach którego Miasto C. zobowiązało się w szczególności do podjęcia niniejszych działań:
    • zmiany ustaleń obowiązującego dla miejsca Inwestycji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych,
    • uchwalenia miejscowego planu przestrzennego dla miejsca Inwestycji umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych, jak również zmiany ustaleń „Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, dla potrzeb połączenia komunikacyjnego projektowanego węzła drogowego na drodze krajowej nr X z projektowanym północnym korytarzem - połączeniem komunikacyjnym dzielnicy A i dzielnicy B” - ustalonego Uchwałą Rady Miasta C. nr X z dnia 10 lipca 2006 r. poprzez ustalenie przebiegu drogi łączącej ww. węzeł drogowy z terenem planowanej Inwestycji,
    • pozyskania nieruchomości niezbędnych dla zrealizowania ww. węzła drogowego w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz wykonania ww. węzła drogowego,
  1. Na mocy Porozumienia I. było zobowiązane m.in. do partycypacji w kosztach budowy ww. węzła drogowego,
  2. Działania będące przedmiotem Porozumienia do dnia 19 grudnia 2017 r. nie zostały w pełni zrealizowane przez Miasto C.,
  3. I. wciąż podejmowało próby negocjacji z Miastem C. mające na celu ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń związanych z działaniami zrealizowanymi przez Miasto C.

Z powyższego względu i ze względu na niespełnienie warunków przedwstępnych z Umowy, Strony postanowiły ponownie przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 30.04.2018 r.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej P. (przeciągający się proces negocjacji z Miastem C., zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), P. podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, P. planuje zawrzeć porozumienie z I., na zasadzie którego I. odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od P. wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji P. zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od SPV, jak i swoje prawa do Zaliczek wpłaconych przez P. na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi P. w Inwestycji). Nieruchomość stanowi nieruchomość pod zabudowę wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej nie wyklucza w przyszłości połączenia przez przejęcie SPV przez I. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037, Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „K.s.h.”).

Na tle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że Cesja nie powoduje obowiązku korekty faktur zaliczkowych (dalej: „Faktury”) dokumentujących wpłacone Zaliczki przez P. na rzecz SPV na poczet dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku cesji Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty Faktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w wyniku Cesji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty Faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowy obowiązek dokumentowania świadczenia usług dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl powyższego przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, faktura jest wystawiana w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura stanowi więc dokument potwierdzający zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzenie nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie omawianego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a w konsekwencji wprowadzenie do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca podkreśla, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Materialnoprawna prawidłowość faktury występuje, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, tj. stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług lub otrzymania zaliczki. W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Na mocy ww. przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Zgodnie z powyższym, faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W świetle powyższego, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zmniejszenie obrotu stanowi jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej - w sytuacji, w której z tytułu umowy przedwstępnej zostanie wpłacona zaliczka, a następnie transakcja nie zostanie zrealizowana, zwrot zaliczki powoduje konieczność dokonania weryfikacji wysokości obrotu.

W przypadku Cesji taka sytuacja nie wystąpi. Wpłata zaliczki generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT nie z uwagi na wykonanie świadczenia, ale z uwagi na przepływ gotówki. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki. Skoro zatem w przypadku cesji przez nabywcę na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki na rzecz sprzedawcy, to nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej nie występuje, gdy w wyniku cesji nastąpi zmiana stron umowy. Dokonanie cesji nie wpływa bowiem na wielkość obrotu, a jedynie na strony danej umowy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku Cesji SPV nie zwróci Zaliczek ani I. ani P.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16, poz. 93, Dz.U. z 2017 r. poz. 459) (dalej: „K.c.”), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 analizowanego przepisu, na nabywcę wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie z prawnocywilistyczną doktryną, celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta - zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz.

Podkreślić należy, że w dniu otrzymania przez SPV Zaliczki od P. istniał związek pomiędzy otrzymaniem Zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś Faktura nie była wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi przepisy ustawy VAT wiążą obowiązek, czy nawet możliwość wystawienia faktury korygującej. Ponadto w wyniku Cesji nie wygaśnie stosunek zobowiązaniowy, a dojdzie jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela, tj. z P. na I.. Przepisy ustawy VAT nie dają jednocześnie podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, I. w wyniku Cesji nabędzie prawa i obowiązki z Umowy, jak i wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania Cesji. Dokonanie Cesji spowoduje zmianę wyłącznie osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia przez SPV. Konsekwentnie, stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie, natomiast zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela ( I. zamiast P.).

Zatem, SPV nie będzie zobowiązana do korekty Faktury.

W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania Faktury z tytułu Cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z Umowy.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Zatem w sytuacji, gdy najpierw doszło do wystawienia faktury zaliczkowej, a następnie przeniesiono prawa i obowiązki na inny podmiot, nie trzeba dokonywać korekty faktury zaliczkowej. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy w wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego” (wyrok z dnia 16 lipca 2014 roku, sygn. I FSK 1227/13).

Podobnie sądy administracyjne w następujących orzeczeniach:

  • NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1240/13;
  • NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1771/12;
  • wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. I SA/Kr 1152/13.

W świetle powyższego, Wnioskodawca, w wyniku Cesji, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty Faktury dokumentujących wpłacone Zaliczki.

W dniu 8 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.50.2018.1.KC, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, na skutek zawarcia Porozumienia nie została zrealizowana Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami. Wystąpiła więc sytuacja, w której nie doszło do sprzedaży. Natomiast na skutek zawartego Porozumienia, prawa wynikające z wpłacenia zaliczek zostały przekazane I., i tym samym doszło do sytuacji równoważnej w skutkach prawnych ze zwrotem zaliczek. Wobec tego zawarcie Porozumienia było zdarzeniem, które skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku wystawienia faktur korygujących. Interpretacja została doręczona Stronie w dniu 9 marca 2018 r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu, w dniu 9 kwietnia 2018 r., za pośrednictwem Organu wydającego interpretację, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (data wpływu do Organu 11 kwietnia 2018 r.).

W złożonej skardze wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

  1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj.
    • art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że sytuacja zawarcia porozumienia (cesji) w wyniku którego dochodzi do zbycia za wynagrodzeniem wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy - w tym praw do nabycia nieruchomości od Skarżącej jak i praw do zaliczek wpłaconych na poczet przyszłej dostawy nieruchomości - oraz w wyniku którego zmienia się podmiot „uprawniony” do tych zaliczek, jest równoznaczna z sytuacją, w której dochodzi do zwrotu wcześniej wpłaconych zaliczek przez zbywcę praw do tych zaliczek na rzecz przyszłego dostawcy nieruchomości;
    • art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zawarcie porozumienia (cesji) w wyniku którego dochodzi do zbycia za wynagrodzeniem m.in. praw do wpłaconych na poczet przyszłej dostawy nieruchomości zaliczek powoduje obowiązek wystawienia faktury korygującej w stosunku do podmiotu, który pierwotnie opłacił te zaliczki;
    • art. 106f ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sytuacji w której podmiot, który otrzymał zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości wystawiałby fakturę końcową (dokumentującą dostawę nieruchomości) na rzecz nabywcy nieruchomości (podmiotu który nabył prawa do zaliczek), z uwagi na wynikająca z tego przepisu konieczność uwzględnienia w fakturze końcowej numerów faktur zaliczkowych, nie byłaby możliwa sytuacja wystawienia faktury końcowej na inny podmiot niż na ten, na który wystawiono faktury zaliczkowe.
  2. przepisów postępowania, tj.
    • art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 2 i 3 w związku z art. 121 § 1 w związku art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaprezentowanie przez Organ rozstrzygnięcia w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie Interpretacji, w szczególności przyjęcie, że w wyniku cesji dojdzie do rozwiązania umowy i zwrotu zaliczki co zaś rodzić będzie konieczność wystawienia faktury korygującej przez Skarżącą na rzecz podmiotu dokonującego cesji uprawnień do zaliczek;
    • art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku art. 14h O.p., poprzez brak przedstawienia w Interpretacji wyczerpującego uzasadnienia, w szczególności niewyjaśnienie Skarżącej przesłanek jakimi kierował się Organ przedstawiając w Interpretacji stanowisko sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych przywołanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, a wydanym w analogicznych stanach faktycznych;
    • art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Strona Skarżąca obszerne uzasadniła powyższe zarzuty.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.). W myśl art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu skargi wniesionej w dniu 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) i ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy.

I tak, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości. Udziały Wnioskodawcy zostały historycznie objęte m.in. przez I. SA będącej czynnym podatnikiem VAT i prowadzącej działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim. Obecnie I. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy.

Z kolei Spółka I. Spółka z o.o. prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni R. Sp. z o.o., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy I.

Z uwagi na fakt, że I. i P. mają zbieżną grupę docelową klientów, to obie Spółki są zainteresowane lokalizacją centrów handlowych, jak i domów meblowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.

W związku z powyższym, P. i I. były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji w C. polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów, tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, Spółki zawarły z Wnioskodawcą umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez P. domu meblowego, a także wybudowanie przez I. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Na mocy Umowy Ramowej Wnioskodawca miał nabyć i nabył nieruchomości gruntowe niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, Wnioskodawca uczestniczył w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miał dokonać zbycia Nieruchomości - w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek.

Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od Wnioskodawcy Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Zgodnie z Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, Wnioskodawca został zobowiązany do przeniesienia Nieruchomości na Spółki. Wnioskodawca otrzymał m.in. od P. zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz P. (dalej: „Zaliczki”).

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r. Na mocy aneksu z dnia 30 listopada 2015 r. do Umowy, z uwagi na niespełnienie przez SPV łącznie warunków z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej P. (przeciągający się proces negocjacji z Miastem C., zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), P. podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją.

W konsekwencji, P. planuje zawrzeć porozumienie z I., na zasadzie którego I. odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od P. wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji P. zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od Wnioskodawcy, jak i swoje prawa do Zaliczek wpłaconych przez P. na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że Cesja nie powoduje obowiązku korekty faktur zaliczkowych dokumentujących wpłacone Zaliczki przez P. na jego rzecz na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości.

Tytułem wstępu, należy przywołać art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Innymi słowy, możliwość pomniejszenia obrotu przez podatnika uwarunkowana jest zaistnieniem jednej z przesłanek określonych w powyższym przepisie. W takim przypadku, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe udokumentowanie tego zdarzenia.

W kwestii obowiązku wystawienia faktur korygujących przez podatnika wskazać należy na art. 106j ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Zgodnie z powyższym, faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Jedną z przesłanek do wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu, w sytuacji, w której z tytułu umowy przedwstępnej zostanie wpłacona zaliczka, a następnie transakcja nie zostanie zrealizowana, zwrot zaliczki powoduje zatem konieczność dokonania skorygowania wysokości obrotu.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, w przypadku Cesji taka sytuacja nie wystąpi.

W wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459) „wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że „wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki”. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia.

W dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki od Spółek istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą Nieruchomości), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi ustawa wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej.

Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, natomiast w przypadku cesji przez nabywcę na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z opisem sprawy, w wyniku Cesji SPV nie zwróci Zaliczek ani I. ani P.

Analiza powyższych przepisów i zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dokonanie Cesji spowoduje wyłącznie zmianę osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia przez SPV. Zatem stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie, natomiast zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela ( I. zamiast P.). Przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z tytułu Cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z Umowy. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korekty.

Podsumowując, stwierdzić należy, że dokonana przez P. Cesja praw i obowiązków, nie spowoduje obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę korekty faktur zaliczkowych dokumentujących wpłacone Zaliczki przez P. na jego rzecz na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.