0114-KDIP1-1.4012.672.2018.1.KBR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Moment zmniejszenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu zmniejszenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu zmniejszenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z inną spółką (dalej: „Spółka 2”) należą do jednej grupy kapitałowej oraz prowadzą działalność gospodarczą w Polsce. Wnioskodawca oraz Spółka 2 są zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce.

W dniu 4 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji. Wyemitowane akcje zostały objęte przez Spółkę 2, w zamian za wkład niepieniężny (tzw. aport). Przedmiotem aportu były znaki towarowe oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (dalej: „Przedmiot Wkładu”).

Wartość przekazanego aportu została ustalona w oparciu o jego wartość rynkową - wycena została dokonana przez biegłego rewidenta (dalej: „Wartość Przedmiotu Wkładu”).

Cena emisyjna akcji była wyższa niż wartość nominalna tych akcji. Wartość emisyjna wszystkich akcji odpowiadała z kolei Wartości Przedmiotu Wkładu. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną została przeniesiona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (tzw. agio emisyjne).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Wkładu w zamian za wydanie akcji zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę 2 (dalej: „Faktura Aportowa”). Wartość Przedmiotu Wkładu została wskazana jako wartość netto powiększona o wartość podatku VAT.

Spółka rozliczyła podatek VAT naliczony wynikający z Faktury Aportowej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r.

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wobec Wnioskodawcy została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W dniu 18 czerwca 2018 r. Wnioskodawca otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej (dalej: „Wynik Kontroli”), w którym kontrolujący stwierdzili, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji za IV kwartał 2013 r., wynikający z Faktury Aportowej, a tym samym wykazała niższy podatek należny VAT. W ocenie kontrolujących, w 2013 roku podstawę opodatkowania wynikającą z Faktury Aportowej powinna stanowić wartość nominalna wyemitowanych akcji, a nie ich wartość emisyjna.

Spółka w okresie 14 dni od dnia otrzymania Wyniku Kontroli dokonała korekty transakcji w zakresie przyjęcia, że podstawę opodatkowania w przypadku Przedmiot Wkładu stanowić powinna wartość nominalna wydanych akcji. Przedmiotowa korekta została dokonana na podstawie faktury korygującej wystawionej przez Spółkę 2, zgodnie z którą podstawę opodatkowania aportu Przedmiotu Wkładu stanowiła łączna wartość nominalna wyemitowanych akcji.

Faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę 2 w lipcu 2018 r. W tym samym miesiącu Spółka poinformowała Spółkę 2 o otrzymaniu faktury korygującej.

Wnioskodawca dokonał rozliczenia faktury korygującej w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Zatem, w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r., w której została uwzględniona ww. faktura korygująca, Spółka, dokonując korekty w zakresie podatku naliczonego, zapłaciła podatek VAT w kwocie, którą organ podatkowy wskazał w Wyniku Kontroli jako kwotę nienależnie odliczonego podatku VAT naliczonego. Zapłata kwoty podatku VAT wynikającej z deklaracji za lipiec 2018 r. została dokonana w terminie do 27 sierpnia 2018 r.

Na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wobec Spółki na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku nie toczy się zatem postępowanie podatkowe w zakresie objętym ww. kontrolą celno-skarbową.

W świetle powyższego, Spółka chciała uzyskać potwierdzenie prawidłowości dokonanych rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę faktury korygującej Fakturę Aportową, Spółka była zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymała, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018?
  2. Czy w przypadku uznania, że stanowisko Spółki dotyczące pytania nr l jest nieprawidłowe, powstanie nadpłata podatku VAT w momencie zapłaty podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym Spółka zmniejszyła kwotę podatku naliczonego stosownie do faktury korygującej Fakturę Aportową, która to nadpłata zostanie zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę faktury korygującej Fakturę Aportową, Spółka była zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pkt 1 jest nieprawidłowe, a Spółka zmniejszyła kwotę podatku naliczonego stosownie do faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę korygującą, to w dniu zapłaty podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym Spółka rozliczyła ww. fakturę korygującą powstała nadpłata, która zostanie zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, został uregulowany w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonanie korekty przez podatnika w trybie wskazanym w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT jest ściśle skorelowane z korektą dokonaną przez wystawcę faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT. Ma to gwarantować spójność w skorygowanych rozliczeniach podatku należnego po stronie dostawcy oraz podatku naliczonego po stronie nabywcy. Powyższa konkluzja wynika wprost z ratio legis analizowanych przepisów, zgodnie z którym jednolite rozliczenie podatku należnego oraz podatku naliczonego przez dwie strony transakcji ma przeciwdziałać uszczupleniu należności budżetowych. W rezultacie można dojść do wniosku, że rozliczenie przez dostawcę faktury korygującej w trybie wskazanym w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT determinuje sposób rozliczenia tej samej faktury korygującej przez nabywcę.

Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, otrzymując korektę in minus, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał. Wprowadzenie tego przepisu prowadzić ma do spójności między obniżaniem VAT należnego u sprzedawcy a jednoczesnym obowiązkiem zmniejszenia VAT naliczonego u nabywcy, co nie narażałoby budżetu państwa na straty”. (J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer, 2017 r.).

W tym miejscu należy odwołać się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Rz 2/18, w którym Sąd podniósł, że:

„Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W świetle powołanych przepisów nie jest zasadne stwierdzenie DIAS, że w przypadku gdy faktura od początku była wystawiona nieprawidłowo, to skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujmowane wstecznie. Zasady te bowiem dotyczą korekty »in plus«, czyli podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększenia podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach też wydany został wyrok powołany w decyzji (I FSK 213/10). Natomiast w niniejszej sprawie korekta miała charakter »in minus«, bo dotyczyła obliczenia podatku wg obniżonej - w stosunku do pierwotnej faktury - podstawy opodatkowania”.

Podobne stanowisko w zakresie rozliczania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszania kwoty podatku naliczonego, zostało również zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2016 r. o sygn. 1 SA/Wr 272/16, w którym Sąd podniósł, że:

„Organ odwoławczy powołał się na tę ostatnią tezę i pominął w swym rozumowaniu treść art. 186 dyrektywy zgodnie z którym Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185. Przepis ten wyraźnie odnosi się do art. 185 dyrektywy 112, który w ust. 1 wskazuje, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. A zatem wspomniany art. 186 dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia szczególnych przepisów wykonawczych. Co więcej w wyroku TS w sprawie FIRIN, na który powołuje się organ odwoławczy Trybunał wyraźnie wskazał w punkcie 48, że podstawą dla ustanowienia przesłanek na jakich administracja może żądać od podatnika korekty jest m.in. art. 186 dyrektywy 112, który to przepis odsyła do przepisów krajowych danego państwa członkowskiego.

Takim przepisem jest w polskim systemie prawnym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy fakt wystawienia przez Spółkę 2 faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania Przedmiotu Wkładu, a w konsekwencji podatku należnego, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, implikuje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia faktury korygującej na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał ww. fakturę korygującą, tj. w lipcu 2018 r.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Nadpłata, powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co wynika wprost z regulacji art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 76 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2016 r. o sygn. II FSK 79/16, wyjaśnił, że:

Należy również pamiętać, że omawiany art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania »nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu«, a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych; gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy, w momencie powstania nadpłaty rozumianym jako dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej jest zobowiązany do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest dokonywane przez organ podatkowy z urzędu, bez ingerencji i udziału podatnika.

Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nastąpi z dniem powstania nadpłaty, np. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należnej.

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pkt 1 jest nieprawidłowe, mając na uwadze, że Spółka zmniejszając kwotę podatku naliczonego stosownie do faktury korygującej Fakturę Aportową, zapłaciła podatek VAT wykazany w deklaracji VAT-7 za lipiec w kwocie równej zmniejszonemu podatkowi naliczonemu, to w ocenie Spółki powstanie nadpłata podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowa nadpłata, w ocenie Spółki, powstanie w dniu zapłaty podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Spółka uwzględniła fakturę korygującą, tj. do dnia 27 sierpnia 2018 r.

W świetle analizowanej regulacji, nadpłata zostanie zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w dniu w którym powstanie, tj. w dniu zapłaty podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym została rozliczona faktura korygująca - za lipiec 2018 r.

Stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Analizowany przepis wprowadza zasadę, w świetle której organ bez uprzedniego wezwania podatnika, zalicza wpłacone środki na poczet odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że jeżeli wpłacona kwota jest niższa niż kwota zaległości głównej powiększona o należne odsetki to organ jest zobowiązany do zaliczenia wpłaty proporcjonalnie zarówno na poczet zaległości, jak i należnych odsetek. W tym zakresie organowi nie przysługuje uprawnienie do wyboru kolejności uregulowania zaległości podatkowej, w szczególności organ w świetle analizowanego przepisu nie może arbitralnie zaliczyć wpłaconej kwoty jedynie na poczet wpłaconych odsetek, co znajduje potwierdzenie m.in. w stanowisku doktryny prawa podatkowego.

Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać »proporcji« określonych w tym przepisie. IV szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek” (Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Wolters Kluwer 2017 r.).

Regulacje art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej powinny znaleźć zastosowanie również w przypadku nadpłaty, o której mowa w 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przez pojęcie wpłaty, którym posługuje się ustawodawca w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w ocenie Spółki należy rozumieć każdą wpłatę, w tym również sytuację, w której powstała nadpłata w rozumieniu 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, tak powstała nadpłata, w świetle regulacji art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Podsumowując, jeżeli nadpłata zaliczona proporcjonalnie na poczet zaległości głównej oraz odsetek nie pokryje sumy zobowiązań podatkowych (zaległość główna wraz z odsetkami), to ewentualne odsetki będą naliczane od kwoty zaległości głównej, która nie została uregulowana w związku z dokonaniem proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Należy wskazać, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji. Wyemitowane akcje zostały objęte przez Spółkę 2, w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu były znaki towarowe oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Wartość przekazanego aportu została ustalona w oparciu o jego wartość rynkową - wycena została dokonana przez biegłego rewidenta. Cena emisyjna akcji była wyższa niż wartość nominalna tych akcji. Wartość emisyjna wszystkich akcji odpowiadała z kolei Wartości Przedmiotu Wkładu. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną została przeniesiona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (tzw. agio emisyjne).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Wkładu w zamian za wydanie akcji zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę 2. Wartość Przedmiotu Wkładu została wskazana jako wartość netto powiększona o wartość podatku VAT.

Spółka rozliczyła podatek VAT naliczony wynikający z Faktury Aportowej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r.

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wobec Wnioskodawcy została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W dniu 18 czerwca 2018 r. Wnioskodawca otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej, w którym kontrolujący stwierdzili, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji za IV kwartał 2013 r., wynikający z Faktury Aportowej, a tym samym wykazała niższy podatek należny VAT. W ocenie kontrolujących, w 2013 roku podstawę opodatkowania wynikającą z Faktury Aportowej powinna stanowić wartość nominalna wyemitowanych akcji, a nie ich wartość emisyjna.

Spółka w okresie 14 dni od dnia otrzymania Wyniku Kontroli dokonała korekty transakcji w zakresie przyjęcia, że podstawę opodatkowania w przypadku Przedmiot Wkładu stanowić powinna wartość nominalna wydanych akcji. Przedmiotowa korekta została dokonana na podstawie faktury korygującej wystawionej przez Spółkę 2, zgodnie z którą podstawę opodatkowania aportu Przedmiotu Wkładu stanowiła łączna wartość nominalna wyemitowanych akcji.

Faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę 2 w lipcu 2018 r. W tym samym miesiącu Spółka poinformowała Spółkę 2 o otrzymaniu faktury korygującej.

Wnioskodawca dokonał rozliczenia faktury korygującej w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Zatem, w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r., w której została uwzględniona ww. faktura korygująca, Spółka, dokonując korekty w zakresie podatku naliczonego, zapłaciła podatek VAT w kwocie, którą organ podatkowy wskazał w Wyniku Kontroli jako kwotę nienależnie odliczonego podatku VAT naliczonego. Zapłata kwoty podatku VAT wynikającej z deklaracji za lipiec 2018 r. została dokonana w terminie do 27 sierpnia 2018 r.

Na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wobec Spółki na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku nie toczy się zatem postępowanie podatkowe w zakresie objętym ww. kontrolą celno-skarbową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymała, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie nr 2 jest wymagana jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.