0114-KDIP1-1.4012.298.2018.2.KBR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Rozliczenie podatku naliczonego, podatku należnego, rozliczanie faktur korygujących zakupowych, wystawianie faktur korygujących sprzedaż i ich rozliczania, w związku z wydzieleniem ze struktury Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.298.2018.1.KBR (doręczone w dniu 22 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, podatku należnego, rozliczania faktur korygujących zakupowych, wystawiania faktur korygujących sprzedaż i ich rozliczania, w związku z wydzieleniem ze struktury Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, podatku należnego, rozliczania faktur korygujących zakupowych, wystawiania faktur korygujących sprzedaż i ich rozliczania, w związku z wydzieleniem ze struktury Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.298.2018.1.KBR (doręczone w dniu 22 czerwca 2018 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
    R. S.A.
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    B. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank Dzielony jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Dzielony jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz bankiem krajowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876, z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”).

Bank Dzielony jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej R., jedynym akcjonariuszem Banku Dzielonego jest A. z siedzibą w Austrii.

Bank Przejmujący jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Przejmujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz bankiem krajowym w rozumieniu przepisów Prawa bankowego.

Bank Przejmujący jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej B. z siedzibą we Francji posiada łącznie (bezpośrednio lub pośrednio) 88,33% akcji Banku Przejmującego.

Akcje Banku Przejmującego są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych.

Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych") przez przeniesienie części majątku Banku Dzielonego ("Część Wydzielona") na istniejącą spółkę - Bank Przejmujący (podział przez wydzielenie; dalej: "Podział"). Po Podziale w Banku Dzielonym pozostanie część jego majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Bank Przejmujący ("Część Pozostająca").

Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu:

  • art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), oraz
  • art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Kwalifikacja Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem odrębnych wniosków wspólnych Zainteresowanych o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (przy czym, w zakresie podatku VAT, przedmiotem zapytania jest kwalifikacja jako ZCP jedynie Części Wydzielonej). W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący.

W związku z planowanym Podziałem, może wystąpić sytuacja, w której:

  1. przed Dniem Podziału na Bank Dzielony zostaną wystawione faktury dokumentujące dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Banku Dzielonego, związanych z Częścią Wydzieloną, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie po Dniu Podziału; lub
  2. po Dniu Podziału zostaną wystawione na Bank Dzielony lub na Bank Przejmujący faktury dokumentujące dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Banku Dzielonego, związanych z Częścią Wydzieloną, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie po Dniu Podziału; lub
  3. po Dniu Podziału na Bank Dzielony zostaną wystawione faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Banku Dzielonego, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie po Dniu Podziału, przy czym nie będzie możliwe powiązanie takich faktur wyłącznie z Częścią Wydzieloną, gdyż faktury te będą dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Banku Dzielonego związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa Banku Dzielonego (tj. zarówno Części Pozostającej, jak i Części Wydzielonej); lub
  4. po Dniu Podziału Bank Dzielony lub Bank Przejmujący otrzymają faktury korygujące (zmniejszające lub zwiększające kwoty podatku naliczonego), dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Częścią Wydzieloną przed Dniem Podziału; lub
  5. przed Dniem Podziału Bank Dzielony wystawi faktury korygujące zmniejszające kwoty podatku należnego, dokumentujące dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Częścią Wydzieloną, przy czym potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Bank Dzielony po Dniu Podziału; lub
  6. po Dniu Podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług przez Bank Dzielony, związanych z Częścią Wydzieloną; lub
  7. po Dniu Podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zwiększających kwoty podatku należnego, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług przez Bank Dzielony, związanych z Częścią Wydzieloną.

Po Podziale planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Bank Dzielony (jako spółka przejmowana) połączy się w całości z A. (jako spółką przejmującą) poprzez przejęcie, które przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161-51618 Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.

Z dniem Połączenia A. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku Dzielonego w zakresie wskazanym w art. 494 Kodeksu spółek handlowych, który jako główny skutek połączenia spółek, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. A. będzie wykorzystywał składniki Banku Dzielonego po Podziale w toku prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w formie oddziału, który będzie stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Planowane jest również, że po Podziale Akcje Podziałowe objęte przez A. w Banku Przejmującym zostaną odpłatnie zbyte przez A. na rzecz B. lub na rzecz innego akcjonariusza Banku Przejmującego lub na rzecz innego podmiotu z grupy kapitałowej B. lub innego akcjonariusza Banku Przejmującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:
    1. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przed Dniem Podziału, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług, związanych z Częścią Wydzielaną, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po Dniu Podziału, nie będzie uprawniony Bank Dzielony, a będzie uprawniony Bank Przejmujący;
    2. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych po Dniu Podziału, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług, związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po Dniu Podziału, nie będzie uprawniony Bank Dzielony, a będzie uprawniony Bank Przejmujący;
    3. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przed Dniem Podziału lub po Dniu Podziału, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług, związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed Dniem Podziału, nie będzie uprawniony Bank Przejmujący, a będzie uprawniony Bank Dzielony;
      niezależnie od tego, czy na danej fakturze jako nabywca towaru lub usługi zostanie wskazany Bank Dzielony czy też Bank Przejmujący?
  2. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Bank Dzielony, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powitanie po Dniu Podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe powiązanie takich faktur wyłącznie z Częścią Wydzieloną, gdyż faktury te będą dokumentować dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Banku Dzielonego związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa Banku Dzielonego (tj. zarówno Części Pozostającej, jak i Części Wydzielonej), uprawniony będzie Bank Dzielony, a nie będzie uprawniony Bank Przejmujący?
  3. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do rozliczania otrzymanych faktur korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwoty podatku naliczonego), dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, w której faktury korygujące zostaną doręczone po Dniu Podziału, będzie zobowiązany Bank Przejmujący, a nie będzie zobowiązany Bank Dzielony?
  4. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do rozliczenia wystawionych faktur korygujących, zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Częścią Wydzieloną, dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane:
    1. przed Dniem Podziału - będzie zobowiązany Bank Dzielony, a nie będzie zobowiązany Bank Przejmujący,
    2. po Dniu Podziału - nie będzie zobowiązany Bank Dzielony, a będzie zobowiązany Bank Przejmujący?
  5. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Bank Dzielony przed Dniem Podziału, związanych z działalnością Części Wydzielonej, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną po Dniu Podziału, nie będzie zobowiązany Bank Dzielony, a będzie zobowiązany Bank Przejmujący?
  6. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Bank Dzielony przed Dniem Podziału, związanych z Częścią Wydzielaną, w sytuacji, gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją po Dniu Podziału, a konieczność wystawienia faktur korygujących będzie wynikała z:
    1. przyczyn leżących po stronie Banku Dzielonego, takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu - będzie zobowiązany Bank Dzielony, a nie będzie zobowiązany Bank Przejmujący;
    2. z przyczyn innych niż leżące po stronie Banku Dzielonego, takich jak zmiana cen towarów lub usług - nie będzie zobowiązany Bank Dzielony, a będzie zobowiązany Bank Przejmujący?

Stanowisko Zainteresowanych:

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

  1. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przed Dniem Podziału, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług, związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po Dniu Podziału, nie będzie uprawniony Bank Dzielony, a będzie uprawniony Bank Przejmujący;
  2. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych po Dniu Podziału, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług, związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po Dniu Podziału, nie będzie uprawniony Bank Dzielony, a będzie uprawniony Bank Przejmujący,
  3. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przed Dniem Podziału lub po Dniu Podziału, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług, związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed Dniem Podziału, nie będzie uprawniony Bank Przejmujący, a będzie uprawniony Bank Dzielony

niezależnie od tego, czy na danej fakturze jako nabywca towaru lub usługi zostanie wskazany Bank Dzielony czy też Bank Przejmujący.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

Zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Zatem, w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Jak wynika z art. 93c Ordynacji podatkowej, zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił ZCP (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Stanowisko, zgodnie z którym spółka przejmująca wskutek wydzielenia wejdzie na zasadzie sukcesji uniwersalnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2016 r. (nr IBPB-1-2/4518-8/16/BD).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa.

Zakres pojęcia ZCP został wskazany w przepisach ustawy o CIT (w art. 4a pkt 4) oraz ustawy o VAT (w art. 2 pkt 27e), przy czym obie ustawy posługują się jednakową definicją legalną tego terminu. Zgodnie z ww. przepisami, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, powinny być one uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Banku Dzielonego i Banku Przejmującego, co oznacza, że Bank Przejmujący wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, składnikami majątku Banku Dzielonego.

Sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego uwarunkowana jest istnieniem dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w chwili podziału przez wydzielenie. A skoro tak, to należy przyjąć, że przedmiotem tej sukcesji są tylko te prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które są związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, która zostanie przydzielona Bankowi Przejmującemu w planie Podziału.

Skoro istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje sukcesję praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a zakres tej sukcesji jest przedmiotowo ograniczony poprzez funkcjonalny wymóg „pozostawania w związku” z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, to konsekwentnie należy uznać, że przedmiotem tej sukcesji mogą być tylko te prawa i obowiązki, które pozostają w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przydzieloną Bankowi Przejmującemu w planie Podziału.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (przykładowo w wyroku WSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 712/16 oraz wyroku WSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. I SA/Kr 502/16) „Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, co wynika z zasad Kodeksu spółek handlowych (...)”.

Dodatkowo jak wskazują organy podatkowe, przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być tylko tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki spółki dzielonej, które związane są z wydzielaną częścią majątku i na dzień podziału nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną - tak przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej 10 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPB-1-2/4518-15/16/BD oraz w interpretacji indywidualnej wydanej 29 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-2/4518-13/16/AK: (...) przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku”.

Ponadto, jak to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych (przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 maja 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.45.2017.2.SR oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 26 kwietnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.5.2017.1.KB), wskazać należy, iż „a contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed podziałem (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”)”. Prawa i obowiązki te będą bowiem miały charakter „stanów zamkniętych”, które nie podlegają sukcesji podatkowej na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0111-KDIB1-2.4017.2.2017.2.BD) „należy przyjąć, że po podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Przejmującej, tj. na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe przed podziałem, do których zapłaty była zobowiązana Spółka Dzielona, nie staną się przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP. W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatków, które wynikają z zobowiązań podatkowych Spółki Dzielonej powstałych przed dniem wydzielenia. Co istotne, powyższe znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów z 8 listopada 2016 r., znak PS2.054.32.2016, na interpelację poselską nr 6845. Minister Rozwoju i Finansów wskazał w niej, że po podziale przez wydzielenie na podstawie art. 93c OP przedmiotem sukcesji nie są m.in.: prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku i otrzymania jej zwrotu za okres sprzed podziału, obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres sprzed podziału (w tym wynikającego z decyzji organu podatkowego), a także prawo i obowiązek dokonywania korekt deklaracji za okres sprzed podziału”.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w wyniku podziału przez wydzielenie, sukcesji podatkowej podlegać będą te prawa i obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze regulacje wynikające z art. 93c Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek (np. prawo do odliczenia) powstało po dniu podziału, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Prawo powstałe po dacie podziału przez wydzielenie nie może być bowiem przedmiotem sukcesji, skoro nie istnieje na moment dokonania podziału.

W konsekwencji należy uznać, że Bank Dzielony nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Bank Dzielony przed Dniem Podziału lub po Dniu Podziału, dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przed Dniem Podziału, a związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po Dniu Podziału.

Wskazać bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur powstanie już po Podziale Banku Dzielonego. Wobec czego, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie w tym zakresie przysługiwało Bankowi Przejmującemu.

Nie ma przy tym znaczenia, jeśli na danej fakturze zostaną wskazane dane Banku Dzielonego jako nabywcy towaru lub usługi.

Jednocześnie, Bank Dzielony będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przed Dniem Podziału lub po Dniu Podziału, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług, związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed Dniem Podziału.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (nr IBPP3/4512-21/15/EJ) stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca - Spółka Przejmująca, z dniem podziału, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału, składnikami majątku, będzie Ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało w dniu lub powstanie po dniu podziału. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZPC wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca”.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie m.in. w: interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP1-1.4012.154.2018.1.KOM), interpretacji indywidualnej wydanej dnia 12 grudnia 2017 r. oraz interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 czerwca 2017 r.. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0112-KDIL1-1.4012.56.2017.1.RW).

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Bank Dzielony, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie po Dniu Podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe powiązanie takich faktur wyłącznie z Częścią Wydzieloną, gdyż faktury te będą dokumentować dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Banku Dzielonego związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa Banku Dzielonego (tj. zarówno Części Pozostającej, jak i Części Wydzielonej), uprawniony będzie Bank Dzielony, a nie będzie uprawniony Bank Przejmujący.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Jak wskazano w argumentacji stanowiącej element uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1, w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki przejmującej. Prawo do odliczenia wynikające z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz spółki dzielonej, co do których nie istnieje możliwość jednoznacznego ich przyporządkowania wyłącznie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielanej (przenoszonej w wyniku podziału przez wydzielenie) do spółki przejmującej, nie może podlegać sukcesji na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy uznać, że to Bank Dzielony będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie po Dniu Podziału, w sytuacji, gdy nie będzie możliwe powiązanie takich faktur wyłącznie z Częścią Wydzieloną, przenoszoną w ramach Podziału do Banku Przejmującego. Jednocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur nie będzie przysługiwać Bankowi Przejmującemu.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP1-1.4012.154.2018.1.KOM).

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do rozliczania otrzymanych faktur korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwoty podatku naliczonego), dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, w której faktury korygujące zostaną doręczone po Dniu Podziału, będzie zobowiązany Bank Przejmujący, a nie będzie zobowiązany Bank Dzielony.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w tym zakresie, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych. Mając to na uwadze, odwołać się należy do treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje, co do zasady, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

Co do zasady, podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, przez następstwo prawne określone w art. 93c Ordynacji podatkowej (sukcesję generalną częściową) należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych ZCP z okresu przed podziałem.

Wobec powyższego, Bank Dzielony będzie zobowiązany do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Częścią Wydzieloną, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana przed Dniem Podziału.

Natomiast w sytuacji, w której faktury korygujące dokumentujące dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Częścią Wydzieloną zostaną otrzymane po Dniu Podziału, wówczas uprawnionym do ich rozliczenia będzie Bank Przejmujący. Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Bank Dzielony wystąpi niezależnie od faktu, czy na takiej fakturze jako nabywca zostanie wskazany Bank Dzielony, czy Bank Przejmujący.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. (nr IPPP2/4512-1166/15-2/DG) stwierdził, że „Spółka przejmująca A. nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP - Pionu Produkcji, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona O.

Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pionu Produkcji otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (nr IBPP3/4512-20/15/EJ) uznał, że „Jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające, jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca.

Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w: interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP1-1.4012.154.2018.1.KOM) oraz interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 czerwca 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0112-KDIL1-1.4012.56.2017. l.RW.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4.

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do rozliczenia wystawionych faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Częścią Wydzieloną, dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane:

  1. przed Dniem Podziału - będzie zobowiązany Bank Dzielony, a nie będzie zobowiązany Bank Przejmujący,
  2. po Dniu Podziału - nie będzie zobowiązany Bank Dzielony, a będzie zobowiązany Bank Przejmujący.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, w przypadku podziału przez wydzielenie spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy o VAT).

Z przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W sytuacji, gdy zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadkach określonych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT.

Na gruncie powołanych przepisów kluczowy zatem jest moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zobowiązanym do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dokonaną przed Dniem Podziału dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Częścią Wydzieloną będzie:

  1. Bank Dzielony - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi przed Dniem Podziału;
  2. Bank Przejmujący - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte po Dniu Podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT po Dniu Podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi po Dniu Podziału.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r. (nr IBPP2/4512-320/16/KO) stwierdził, że „Spółka dzielona będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału. Natomiast Spółka przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. (nr IPPP2/4512-560/15-5/JO) uznał, że „w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca”.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP1-1.4012.154.2018.1.KOM).

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5.

W ocenie Wnioskodawców, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Bank Dzielony przed Dniem Podziału, a związanych z działalnością Części Wydzielonej, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną po Dniu Podziału, nie będzie zobowiązany Bank Dzielony, a będzie zobowiązany Bank Przejmujący.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5.

Raz jeszcze należy wskazać, że zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną w ramach podziału przez wydzielenie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, Bank Dzielony nie będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenia usług przez Bank Dzielony przed Dniem Podziału, a związanych z działalnością Części Wydzielonej, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną po Dniu Podziału. Obowiązek wystawienia i rozliczenia ww. faktur spoczywać będzie na Banku Przejmującym

Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 r. (nr ILPP2/4512-1-279/16-7/SJ), uznając, że „Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczania faktur VAT korygujących in minus (a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania), dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej”.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP1-1.4012.154.2018.l.KOM).

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6.

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Bank Dzielony przed Dniem Podziału, związanych z Częścią Wydzielaną, w sytuacji, gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją po Dniu Podziału, a konieczność wystawienia faktur korygujących będzie wynikała:

  1. z przyczyn leżących po stronie Banku Dzielonego, takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu - będzie zobowiązany Bank Dzielony, a nie będzie zobowiązany Bank Przejmujący;
  2. z przyczyn innych niż leżące po stronie Banku Dzielonego, takich jak zmiana cen towarów lub usług - nie będzie zobowiązany Bank Dzielony, a będzie zobowiązany Bank Przejmujący.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6.

Co do zasady, fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Bank Przejmujący przejmie, co do zasady, zobowiązania Banku Dzielonego do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, niezależnie od podatnika, wystąpią nowe (zewnętrzne), niezależne od podatnika okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji Bank Przejmujący będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej i ujęcia jej w swoich rejestrach.

Natomiast w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu), fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną.

W przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku oznacza to, że obowiązek wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej będzie ciążył na Banku Dzielonym, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że jedynie Bank Dzielony jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych. Taka konkluzja wynika z zasad sukcesji generalnej częściowej, która ma zastosowanie w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych to Bank Dzielony będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Bank Dzielony przed Dniem Podziału, a związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, gdy konieczność wystawienia faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Banku Dzielonego, takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu.

Natomiast to Bank Przejmujący będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Bank Dzielony przed Dniem Podziału, związanych z Częścią Wydzieloną, w sytuacji, gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją po Dniu Podziału, a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać z przyczyn leżących po stronie Banku Dzielonego (np. w przypadku zmiany ceny towarów lub usług).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r. (nr IPPP1/4512-682/16-2/JL): „w sytuacji, kiedy dojdzie do obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu) zobowiązana do wystawienia tej faktury VAT korygującej i skorygowania deklaracji będzie Spółka Dzielona.

Natomiast do wystawienia faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż, wystawionych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ich ujęcia w swoich rozliczeniach w podatku VAT zobowiązana będzie Nowa Spółka - w przypadkach wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w sytuacji kiedy przyczyna korekty faktury pierwotnej powstanie po dokonaniu podziału Spółki Dzielonej i tym samym wystawienie faktur korygujących będzie rodziło obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy II. Faktury takie Wnioskodawca II będzie zobowiązany uwzględnić w deklaracji VAT bieżącej, tj. w deklaracji składanej za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, z tytułu której powstał obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy II”.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP1-1.4012.154.2018.1.KOM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.