0112-KDIL4.4012.151.2017.11.JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Moment rozliczenia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt (...) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • momentu rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków – jest prawidłowe;
  • momentu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. o dowód opłaty od wniosku oraz pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. o wyjaśnienie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.151.2017.2.JK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając, że w przedstawionym stanie sprawy Spółka nieprawidłowo uwzględniła fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą oraz, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nieprawidłowo uwzględniła fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny w momencie potwierdzenia przez Kontrahenta otrzymania faktury korygującej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.151.2017.2.JK złożył skargę z 7 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt (...) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.151.2017.2.JK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy (...). Na podstawie przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: UVAT) Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych. Dodatkowo w ramach pozostałej działalności, Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. oczyszczanie ścieków.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z inną spółką (dalej: Kontrahent) umowę odbioru ścieków przemysłowych, w ramach której Spółka świadczy usługę oczyszczania ścieków (dalej: Umowa). Zakres Umowy i warunki świadczenia usług wymagały zmiany, z uwagi na nowe uwarunkowania prawne nałożone na Spółkę oraz zwiększenie ilości ścieków odprowadzanych przez Kontrahenta. Z tego względu w grudniu 2016 r. Spółka oraz Kontrahent zawarli aneks do Umowy (dalej: Aneks).

Uwzględniając nowe uwarunkowania środowiskowe, zwiększenie kosztów oczyszczania ścieków oraz zwiększenie potrzeby Kontrahenta w zakresie odprowadzania ścieków, w ramach Aneksu strony Umowy postanowiły m.in. o:

    • zwiększeniu maksymalnej ilości ścieków odprowadzanych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Spółki,
    • zmianie miejsca wprowadzania ścieków przemysłowych do sieci kanalizacyjnej Spółki,
    • zmianie ceny jednostkowej za odprowadzane przez Kontrahenta w ściekach zanieczyszczenia w zależności od ich rodzaju,
    • uzależnieniu podstawy obliczania kwoty należnego wynagrodzenia Spółki od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń odprowadzanych do instalacji.

Podpisanie Aneksu wynikało tym samym ze zmiany czynników mających wpływ na zakres świadczonej przez Spółkę usługi oczyszczania ścisków oraz miało na celu zabezpieczenie interesów Spółki oraz Kontrahenta. Ważnym elementem Aneksu była również zmiana podstawy obliczania wynagrodzenia Wnioskodawcy, uzależniona od rzeczywistej ilości ładunków zanieczyszczeń odprowadzanych przez Kontrahenta do sieci kanalizacyjnej Spółki.

Dotychczasowy sposób obliczania wynagrodzenia należnego Spółce uzależniony od wielkości produkcji Kontrahenta okazał się w praktyce nieadekwatny do rzeczywistej ilości zanieczyszczeń wprowadzanych przez Kontrahenta ze ściekami do sieci Spółki. Dodatkowo postanowienia Aneksu uwzględniały możliwość zmiany przepisów regulujących materię dopuszczalnych norm emisji substancji do środowiska.

Z uwagi na postanowienia zawarte w Aneksie Spółka skorygowała faktury wystawione za usługę oczyszczania ścieków na rzecz Kontrahenta od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia podpisania Aneksu. Korekta polegała na przemnożeniu rzeczywistej ilości poszczególnych zanieczyszczeń zawartych w ściekach odprowadzonych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Spółki przez nową jednostkową cenę uzależnioną od rodzaju zanieczyszczeń. Ze względu na uzależnienie podstawy wynagrodzenia Spółki od rzeczywistego ładunku odprowadzanych ścieków korekta faktur wystawionych przez Spółkę za usługę oczyszczania ścieków spowodowała w poszczególnych miesiącach zwiększenie lub zmniejszenie przychodu.

Ponadto w piśmie z dnia 29 czerwca 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usługi przyjmowania i oczyszczania ścieków przemysłowych podlegają zaklasyfikowaniu do grupowania statystycznego pod symbolem 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293).
  2. Okres objęty korektą został ustalony w drodze negocjacji i zbiegł się z czasem zwiększenia ładunku zanieczyszczeń wprowadzanego przez Kontrahenta do systemu ściekowego Spółki. Przy zwiększeniu ilości zanieczyszczeń, pierwotne ustalenia umowne okazały się być ekonomicznie korzystniejsze dla Kontrahenta, natomiast Spółka chciała doprowadzić do zmiany zasad rozliczeń dotyczących jak najdłuższego okresu w przeszłości.
  3. Umowa o odbiór ścieków przemysłowych pomiędzy Spółką a Kontrahentem, stanowiąca podstawę świadczenia przez Spółkę usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków przemysłowych, została zawarta w dniu 23 stycznia 2009 r. W dniu 16 grudnia 2016 r. Strony wskazanej umowy zawarły Aneks nr 1, obejmujący kwestię rozliczenia istotnych nakładów poczynionych przez Spółkę w celu zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni. Postanowienia Aneksu nr 1 zawierał skutek prawny od 1 lutego 2012 r. W dniu 16 grudnia 2016 r. Strony przedmiotowej umowy zawarły również Aneks nr 2, którego postanowienia są przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
  4. Pierwotna umowa o odbiorze ścieków przemysłowych zawarta pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie przewidywała możliwości zmiany wynagrodzenia należnego Spółce za świadczoną usługę z uwagi na zmianę ilości rzeczywistego ładunku ścieków odprowadzanych do systemu kanalizacyjnego Spółki. Możliwość zmiany cen jednostkowych była przewidziana w pierwotnej umowie, ale dla Spółki zasadnicze znaczenia miała zmiana sposobu ustalania ilości zanieczyszczeń w oparciu o zmierzony ładunek rzeczywisty.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo:

  1. uwzględniła fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą,
  2. uwzględniła fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny w momencie potwierdzenia przez Kontrahenta otrzymania faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. w przypadku skorygowania faktur Kontrahenta za okresy wsteczne z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków, Spółka fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania i podatek należny – korektę „in plus” powinna uwzględniać „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła stosowną fakturę korygującą,
  2. faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i podatek należny powinna zostać rozliczona przez Spółkę w momencie potwierdzenia otrzymania przez Kontrahenta korekty faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 UVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, w myśl przepisu art. 29 ust. 10 UVAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 29 ust. 13 UVAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu (to złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskania.

Natomiast na podstawie przepisu art. 106j ust. 1 UVAT, fakturę korygującą wystawia się w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29 ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie powyższych przepisów w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że istotą faktur korygujących jest zmiana treści faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznego przebiegu transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu, w którym odzwierciedlają one faktyczny przebieg transakcji.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, faktury niewskazującej faktycznego przebiegu transakcji między stronami. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Dodatkowo należy podkreślić, że faktury korygujące na gruncie podatku VAT można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku VAT, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wstawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty faktury pierwotnej zaistnieje w terminie późniejszym, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie uwzględnia się w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, lecz w momencie jej wystawienia.

Podkreślania wymaga fakt, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych w tożsamy sposób przyjmuje się, że o dacie uwzględnienia faktury korygującej „in plus” przez podmiot wystawiający decyduje moment powstania przyczyny wystawienia takiej korekty. W związku z tym, jeżeli przyczyna korekt istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, podatnik powinien wykazać korektę „in plus” w deklaracji za okres, w którym został rozpoznany obowiązek podatkowy z faktury pierwotnej. Dotyczy to sytuacji, w których sprzedawca na skutek błędu podaje zaniżoną podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej „in plus” powstała później, tj. na moment wystawienia faktury pierwotnej podatnik prawidłowo wykazał podstawę opodatkowania, to faktura korygująca „in plus” powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna ta powstała.

Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, powinno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 UVAT, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający fakturę korygującą uzyskał potwierdzenie otrzymania ww. faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono tę fakturę. Z kolei uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia sprzedawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał. Na marginesie należy wskazać, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sytuacjach wskazanych w art. 29 ust. 15 UVAT.

Na podstawie powyższego Spółka stoi na stanowisku, że faktura korygująca „in plus” niespowodowana błędem podatnika, tj. niewynikająca z przyczyn istniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, lecz wynikająca ze zdarzeń powstałych już po jej wystawieniu, powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w momencie jej wystawienia. Tymczasem faktura korygująca „in minus” powinna zostać rozliczona w momencie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę, zgonie z zasadą ogólną dla rozliczania faktur korygujących zmniejszających, uregulowaną w przepisie art. 29 ust. 13 UVAT.

Pomimo braku definicji ustawowych, przez błąd należałoby rozumieć sytuację, gdy faktura zawiera błędy powstałe w toku wykonywania obliczeń (np. błędne podanie na fakturze ilości towarów, błąd w zastosowanej cenie bądź wartości towarów, etc.), jak również sytuacje takie jak zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć jednak charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnej faktury.

Żadna z powyższych sytuacji nie ma jednak miejsca w przedstawionym stanie faktycznym, jako że cena świadczonej przez Spółkę usługi uległa zmianie ze względu na okoliczności powstałe już po dniu wystawienia przez Spółkę pierwotnych faktur, tj. ze względu na zmianę uzgodnień pomiędzy Stronami.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej z uwagi na postanowienia Aneksu Spółka powinna rozliczyć faktury korygujące „in plus” na bieżąco i ujmując w księgach podatkowych w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Natomiast w przypadku faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należy Spółka powinna rozliczyć faktury korygujące „in minus” w momencie potwierdzenia przez Kontrahenta utrzymania faktury korygującej.

Stanowisko Spółki znajduje pełne odzwierciedlenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-171/16-3/AW wskazał, że w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy powstało w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak jak fakturę pierwotną). W przypadku zaś, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona (rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.797.2016.1.MAO podkreślił, że przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe („zewnętrzne”) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. (...) inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-l-168/16-4/AP uznał, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu niedopłaty pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie podstawy opodatkowania stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-171/16-3/AW stwierdził, że faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania usług winny być uwzględnione w rozliczeniu za okres w którym zdarzenie powodujące powstanie korekty wystąpi. Należy wskazać, że w takiej sytuacji podwyższenie ceny usług, będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawiania pierwotnych faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktur korygujących powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione. Zatem faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania tj. kwotę podatku należnego (in plus) powinny być rozliczone na bieżąco i ujęte w rejestrze sprzedaży w dacie ich wystawienia za bieżący okres rozliczeniowy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
  • momentu rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków – jest prawidłowe;
  • w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

  1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
  2. świadczenia usług:
    • telekomunikacyjnych,
    • wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    • stałej obsługi prawnej i biurowej,
    • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    − z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zaznaczyć należy również, że w art. 19a ust. 8 ustawy określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych. Dodatkowo w ramach pozostałej działalności, Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. oczyszczanie ścieków.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z inną spółką umowę odbioru ścieków przemysłowych, w ramach której Spółka świadczy usługę oczyszczania ścieków. Zakres Umowy i warunki świadczenia usług wymagały zmiany, z uwagi na nowe uwarunkowania prawne nałożone na Spółkę oraz zwiększenie ilości ścieków odprowadzanych przez Kontrahenta. Z tego względu w grudniu 2016 r. Spółka oraz Kontrahent zawarli Aneks do Umowy.

Uwzględniając nowe uwarunkowania środowiskowe, zwiększenie kosztów oczyszczania ścieków oraz zwiększenie potrzeby Kontrahenta w zakresie odprowadzania ścieków, w ramach Aneksu strony Umowy postanowiły m.in. o:

    • zwiększeniu maksymalnej ilości ścieków odprowadzanych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Spółki,
    • zmianie miejsca wprowadzania ścieków przemysłowych do sieci kanalizacyjnej Spółki,
    • zmianie ceny jednostkowej za odprowadzane przez Kontrahenta w ściekach zanieczyszczenia w zależności od ich rodzaju,
    • uzależnieniu podstawy obliczania kwoty należnego wynagrodzenia Spółki od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń odprowadzanych do instalacji.

Podpisanie Aneksu wynikało tym samym ze zmiany czynników mających wpływ na zakres świadczonej przez Spółkę usługi oczyszczania ścisków oraz miało na celu zabezpieczenie interesów Spółki oraz Kontrahenta. Ważnym elementem Aneksu była również zmiana podstawy obliczania wynagrodzenia Wnioskodawcy, uzależniona od rzeczywistej ilości ładunków zanieczyszczeń odprowadzanych przez Kontrahenta do sieci kanalizacyjnej Spółki.

Dotychczasowy sposób obliczania wynagrodzenia należnego Spółce uzależniony od wielkości produkcji Kontrahenta okazał się w praktyce nieadekwatny do rzeczywistej ilości zanieczyszczeń wprowadzanych przez Kontrahenta ze ściekami do sieci Spółki. Dodatkowo postanowienia Aneksu uwzględniały możliwość zmiany przepisów regulujących materię dopuszczalnych norm emisji substancji do środowiska.

Z uwagi na postanowienia zawarte w Aneksie Spółka skorygowała faktury wystawione za usługę oczyszczania ścieków na rzecz Kontrahenta od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia podpisania Aneksu. Korekta polegała na przemnożeniu rzeczywistej ilości poszczególnych zanieczyszczeń zawartych w ściekach odprowadzonych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Spółki przez nową jednostkową cenę uzależnioną od rodzaju zanieczyszczeń. Ze względu na uzależnienie podstawy wynagrodzenia Spółki od rzeczywistego ładunku odprowadzanych ścieków korekta faktur wystawionych przez Spółkę za usługę oczyszczania ścieków spowodowała w poszczególnych miesiącach zwiększenie lub zmniejszenie przychodu.

Świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usługi przyjmowania i oczyszczania ścieków przemysłowych podlegają zaklasyfikowaniu do grupowania statystycznego pod symbolem 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Okres objęty korektą został ustalony w drodze negocjacji i zbiegł się z czasem zwiększenia ładunku zanieczyszczeń wprowadzanego przez Kontrahenta do systemu ściekowego Spółki. Przy zwiększeniu ilości zanieczyszczeń, pierwotne ustalenia umowne okazały się być ekonomicznie korzystniejsze dla Kontrahenta, natomiast Spółka chciała doprowadzić do zmiany zasad rozliczeń dotyczących jak najdłuższego okresu w przeszłości.

Umowa o odbiór ścieków przemysłowych pomiędzy Spółką a Kontrahentem, stanowiąca podstawę świadczenia przez Spółkę usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków przemysłowych, została zawarta w dniu 23 stycznia 2009 r. W dniu 16 grudnia 2016 r. Strony wskazanej umowy zawarły Aneks nr 1, obejmujący kwestię rozliczenia istotnych nakładów poczynionych przez Spółkę w celu zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni. Postanowienia Aneksu nr 1 zawierał skutek prawny od 1 lutego 2012 r. W dniu 16 grudnia 2016 r. Strony przedmiotowej umowy zawarły również Aneks nr 2, którego postanowienia są przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pierwotna umowa o odbiorze ścieków przemysłowych zawarta pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie przewidywała możliwości zmiany wynagrodzenia należnego Spółce za świadczoną usługę z uwagi na zmianę ilości rzeczywistego ładunku ścieków odprowadzanych do systemu kanalizacyjnego Spółki. Możliwość zmiany cen jednostkowych była przewidziana w pierwotnej umowie, ale dla Spółki zasadnicze znaczenia miała zmiana sposobu ustalania ilości zanieczyszczeń w oparciu o zmierzony ładunek rzeczywisty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu rozliczenia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze „in plus” należy zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

  • w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
  • z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

W tym miejscu należy wskazać, że zdaniem WSA zawartym w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1060/17 „skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak: wyrok NSA z 25.02.2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie wyroki NSA w sprawach: I FSK 1875/08 z dnia 05.02.2009 r., I FSK 12/11 z dnia 10.11.2011 r., I FSK 1680/11 z dnia 20.07.2012 r. oraz I FSK 850/11 z dnia 03.04.2012 r., wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

(...) Należy zwrócić uwagę, iż Skarżący zarówno w treści wniosku o wydanie interpretacji, jak i w piśmie uzupełniającym, wskazywał, iż w Umowie przewidziana była wprawdzie w sposób ogólny możliwość zmiany cen jednostkowych, jednakże Umowa uzależniała pierwotnie kwotę wynagrodzenia od wielkości produkcji Kontrahenta, a nie od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń odprowadzanych przez Kontrahenta do instalacji ściekowej Skarżącej. Zwracał również uwagę Skarżący, że dotychczasowy sposób obliczania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy uzależniony od wielkości produkcji Kontrahenta okazał się nieadekwatny do rzeczywistej ilości zanieczyszczeń wprowadzanych przez Kontrahenta do sieci Wnioskodawcy i z tego powodu podjęte zostały negocjacje z Kontrahentem, a następnie zawarty został Aneks. Wprowadzał on nowy sposób kalkulacji wynagrodzenia, polegający na przemnożeniu rzeczywistej ilości poszczególnych zanieczyszczeń zawartych w ściekach odprowadzonych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Skarżącego przez nową jednostkową cenę uzależnioną od rodzaju zanieczyszczeń. Skarżący podkreślał przy tym, że zasadnicze znaczenie miała zmiana sposobu ustalania ilości zanieczyszczeń w oparciu o zmierzony ładunek rzeczywisty.

(...) W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wskazane przez Skarżącego postanowienia Umowy, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w oparciu o ich treść nie mógł on przewidywać wprowadzenia do Umowy zmiany w zakresie kalkulacji należnego mu wynagrodzenia, polegającej na uzależnieniu tegoż wynagrodzenia od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń odprowadzonych do jego sieci ściekowej przez Kontrahenta. Jak wskazywał Skarżący, pierwotnie wynagrodzenie uzależnione było przecież od wielkości produkcji Kontrahenta, nie zaś od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń. Uwzględniając postanowienia Umowy, Skarżący mógł ewentualnie co najwyżej przewidywać zmianę samych tylko cen jednostkowych, przy czym przy tak ogólnikowym określeniu, bez wskazania, w jakim kierunku owa zmiana miałaby pójść, czy wręcz bez wskazania konkretnych kwot, jego potencjalna świadomość w tym zakresie musiałaby i tak budzić pod tym kątem pewne wątpliwości. Z całą pewnością nie można jednak stwierdzić, że wprowadzona Aneksem zmiana mechanizmu obliczania wynagrodzenia Skarżącego miałaby być objęta jego świadomością już przy zawieraniu Umowy. W tej sytuacji za słuszne należy uznać stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym przyczyną wystawienia faktur korygujących było zawarcie Aneksu, która to przyczyna niewątpliwie powstała po zawarciu Umowy i stanowiła okoliczność, której nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Wobec powyższego Skarżący ma możliwość rozliczenia przedmiotowych faktur korygujących „in plus” w bieżących okresie rozliczeniowym, czyli w momencie ich wystawienia”.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, a także wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1060/17, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, powinien być wykazany w bieżącym okresie rozliczeniowym, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej.

Zatem, w przedstawionym stanie sprawy Spółka prawidłowo uwzględniła fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uwzględnienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny w momencie potwierdzenia przez Kontrahenta otrzymania faktury korygującej („in minus”) należy zauważyć, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

I tak, w poz. 142 przedmiotowego załącznika mieszczą się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zatem poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się wyłącznie do konkretnych usług z grupowania 37 PKWiU – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”. Grupowanie to obejmuje:

  • 37.00.1 – usługi związane ze ściekami, w tym:
  • 37.00.11 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;
  • 37.00.12 – usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych;
  • 37.00.2 – osady ze ścieków kanalizacyjnych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe przepisy jak również przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usługi przyjmowania i oczyszczania ścieków przemysłowych podlegają zaklasyfikowaniu do grupowania statystycznego pod symbolem 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zasada, zgodnie z którą dla obniżenia podstawy opodatkowania koniecznej jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o czym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nieprawidłowo uwzględniła fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny w momencie potwierdzenia przez Kontrahenta otrzymania faktury korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.