0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Korekta faktur in plus

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktur in plus – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktur in plus.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT na terytorium Polski i którego zakład produkcyjny znajduje się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej, w skład której wchodzi kilkanaście podmiotów krajowych, zarówno spółek produkcyjnych, jak i spółek zajmujących się działalnością usługową (dalej jako: „Grupa”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie produkcji oraz sprzedaży produktów chemicznych wykorzystywanych w takich branżach, jak m.in. przemysł tworzyw sztucznych, kosmetyczny, budowalny, tekstylny oraz chemii gospodarczej i przemysłowej. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest również w szczególności wytwarzanie i przesyłanie ciepła, a także wytwarzanie, sprzedaż, obrót i dystrybucja energii elektrycznej, którą dostarcza zarówno do podmiotów z Grupy, jak do zewnętrznych nabywców spoza Grupy (dalej łącznie również: „Kontrahenci”).

Działając jako przedsiębiorstwo energetyczne w rozumieniu regulacji prawa energetycznego (w tym w szczególności ustawy Prawo energetyczne oraz ustaw powiązanych m.in. ustawy o efektywności energetycznej i ustawy o odnawialnych źródłach energii), Wnioskodawca nabywa energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy. Następnie, na podstawie indywidualnych umów sprzedaży (dalej: „Umowy sprzedaży”) lub umów kompleksowych obejmujących sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji energii elektrycznej (dalej: „Umowy kompleksowe”), zawartych z podmiotami należącymi do Grupy, jak i Kontrahentami, odsprzedaje im część nabywanej od zewnętrznego dostawcy energii elektrycznej.

Co do zasady, w oparciu o Umowy sprzedaży i Umowy kompleksowe, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż bądź sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej.

Wnioskodawca wraz z podmiotami z Grupy przystąpił do rozmów i negocjacji w zakresie ustalenia ceny energii elektrycznej, którą podmioty te nabywają od Wnioskodawcy na podstawie Umów sprzedaży i Umów kompleksowych.

W rezultacie ww. negocjacji strony negocjacji zawarły porozumienie o utworzeniu wspólnej grupy zakupowej w zakresie energii elektrycznej (dalej: „Porozumienie”).

Skutkiem zawarcia ww. Porozumienia była zmiana Umów sprzedaży i Umów kompleksowych w zakresie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów z Grupy (dalej też: „Członkowie grupy zakupowej”).

Zgodnie z nowymi zasadami cena sprzedaży energii elektrycznej objęła cenę zakupu od zewnętrznego dostawcy, powiększoną o obciążające Wnioskodawcę należności publicznoprawne oraz koszty dodatkowe wynikające z obowiązujących przepisów prawa (w szczególności koszty związane z obowiązkiem nabywania i umarzania świadectw pochodzenia, świadectw efektywności energetycznej, akcyzę) bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług.

Ze względu na obowiązki nałożone regulacjami prawa energetycznego, Wnioskodawca (działający w zakresie sprzedaży energii elektrycznej jako przedsiębiorstwo energetyczne) podlega obowiązkowi uzyskania i umorzenia odpowiedniej liczby tzw. świadectw pochodzenia energii elektrycznej, bądź obowiązkowi uiszczenia tzw. opłaty zastępczej (w przypadku, w którym Wnioskodawca w oparciu o regulacje prawa energetycznego nie będzie zobowiązany do pozyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej).

Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej są dowodem wyprodukowania określonej w świadectwie ilości energii elektrycznej w koncesjonowanym źródle odnawialnym bądź kogeneracyjnym. Świadectwo pochodzenia energii elektrycznej inkorporuje prawa majątkowe, których ilość odpowiada ilości energii wykazanej w danym świadectwie. Prawa majątkowe stanowią towar giełdowy, który jest przedmiotem obrotu na towarowej giełdzie energii, w ramach organizowanego przez towarową giełdę energii Rynku Praw Majątkowych (jest to miejsce obrotu poszczególnego rodzaju prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii).

Na gruncie regulacji prawa energetycznego liczba świadectw pochodzenia energii elektrycznej, którą Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć (bądź pozyskać w inny sposób) i umorzyć, bądź wartość opłaty zastępczej, którą zobowiązany jest uiścić, jest uzależniona od ilości sprzedanej przez niego energii elektrycznej.

Na podstawie Umów sprzedaży i Umów kompleksowych oraz Porozumienia koszty pozyskania świadectw pochodzenia energii elektrycznej (bądź koszty opłat zastępczych) są elementem kalkulacyjnym ceny, jaką Wnioskodawca obciąża Członków grupy zakupowej z tytułu sprzedaży na ich rzecz energii elektrycznej (koszty dodatkowe).

W momencie dokonania dostawy energii elektrycznej i wystawienia faktury dokumentującej ten fakt, Wnioskodawca kalkuluje koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej (a więc elementu składowego ceny sprzedanej energii elektrycznej - tj. kosztów dodatkowych) co do zasady referując w tym zakresie do kursu notowań ww. świadectw na Rynku Praw Majątkowych, ustalonego na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce sprzedaż (co do zasady miesiąca), ew. przy uwzględnieniu dodatkowych informacji, jeżeli umożliwią one bardziej precyzyjne określenie tych kosztów na moment sprzedaży.

Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej Wnioskodawca nabywa na zorganizowanym rynku obrotu tj. Rynku Praw Majątkowych organizowanym przez Towarową Giełdę Energii S.A. co do zasady dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy energii elektrycznej oraz wystawiona została faktura dokumentującą ten fakt (nabycie ww. świadectw w trakcie roku podatkowego ma miejsce wyjątkowo np. w przypadku, gdy ceny oferowanych w tym czasie świadectw będą wyjątkowo korzystne dla Wnioskodawcy).

Ustalenie ostatecznych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej za zakończony rok podatkowy jest natomiast możliwe dopiero po doręczeniu Wnioskodawcy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”) umarzającej świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, wydawanej w ustawowym terminie, tj. nie później niż do 30 czerwca po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż.

Decyzja Prezesa URE stanowi urzędowe potwierdzenie realizacji ustawowych obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę regulacjami prawa energetycznego w zakresie pozyskania i umorzenia odpowiedniej liczby ww. świadectw.

Wobec powyższego dopiero po doręczeniu przedmiotowej decyzji, Wnioskodawca może przejść do ostatecznego podsumowania kosztów poniesionych w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej za zakończony rok podatkowy, tak aby następnie przyporządkować je do sprzedaży energii elektrycznej dokonanej na rzecz konkretnego Członka grupy zakupowej.

Po doręczeniu ww. decyzji Wnioskodawca dokonuje bowiem porównania kosztów faktycznie poniesionych tytułem nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kosztami ich nabycia przyjętymi dla celów kalkulacji wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej w zakończonym roku podatkowym (które co do zasady ustalone zostały w oparciu o kursy notowań z ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego).

Wnioskodawca w tym celu ustala uśrednioną cenę nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w związku z całokształtem działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej w zakończonym roku podatkowym (tj. sprzedaży energii elektrycznej zarówno na rzecz Członków z grupy zakupowej, jak i na rzecz Kontrahentów oraz zużyciem na potrzeby własne - obowiązek pozyskania i umorzenia odpowiedniej liczby ww. świadectw dotyczy bowiem co do zasady każdej z nich) i następnie na tej podstawie przyporządkowuje koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej proporcjonalnie do sprzedaży dokonanej w zakończonym roku podatkowym na rzecz konkretnego Członka grupy zakupowej.

W związku z powyższym, ostatecznie może okazać się, że koszty nabycia ww. świadectw pierwotnie przypisane do sprzedaży dokonanej w zakończonym roku podatkowym na rzecz konkretnego Członka grupy zakupowej (i skalkulowane co do zasady w oparciu o kursy notowań świadectw z ostatniego dnia okresu rozliczeniowego) ostatecznie ulegną zmianie.

W rezultacie będzie miało to również wpływ na cenę energii elektrycznej sprzedanej danemu Członkowi grupy zakupowej w zakończonym roku podatkowym (koszty dodatkowe, na które składają się w szczególności koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, stanowią bowiem element składowy ceny sprzedaży energii elektrycznej),

To z kolei może prowadzić w szczególności do zwiększenia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w zakończonym roku podatkowym (a więc już po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy oraz wystawieniu faktury dokumentującej ten fakt).

W konsekwencji skutkować to będzie obowiązkiem wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy w sytuacji wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej (korekta in plus) na skutek okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia takich korekt w rejestrze i deklaracji VAT na bieżąco, tj. za okres rozliczeniowy, w którym zostaną one wystawione i w tym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego?
  2. Czy w sytuacji, w której po wystawieniu faktury wystąpi obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, z tytułu dostawy energii elektrycznej w kilku okresach rozliczeniowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów podatku VAT faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej do Członków grupy zakupowej, wystawione na skutek okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, powinien uwzględniać w rejestrze oraz deklaracji VAT na bieżąco tj. za okres rozliczeniowy, w którym korekty zostały wystawione.

Ustalenie końcowej (docelowej) ceny energii elektrycznej może nastąpić bowiem dopiero na skutek rekalkulacji omawianych składników ujmowanych w cenie energii (co do zasady kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii), gdzie ww. rekalkulacja może być dokonana i jest wykonywana przez Wnioskodawcę dopiero po doręczeniu decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia energii elektrycznej (i uiszczeniu opłaty zastępczej).

Wobec tego należy uznać, że ewentualne zwiększenie wartości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej, podyktowane będzie okolicznościami niezależnymi od Wnioskodawcy, które zaistnieją dopiero po dokonaniu sprzedaży (tj. po powstaniu obowiązku podatkowego i udokumentowaniu tego faktu pierwotnie wystawiona faktura), a wiec z przyczyn mających charakter następczy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 26 maja 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej jako: „Ustawa o VAT”):

„W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4.
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Przepisy ustawy o VAT jedynie częściowo regulują jednak kwestie związane z uwzględnianiem w rejestrze i w deklaracji VAT faktur korygujących.

I tak, stosownie do treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 [wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwotę podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT - przyp. Wnioskodawcy] obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Ww. zasady rozliczania dla celów podatku VAT faktur korygujących dotyczą zatem wyłącznie korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT).

W przepisach Ustawy o VAT nie ma natomiast analogicznych regulacji odnoszących się do faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT (korekt in plus) tj., właściwego okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić je w rejestrze i deklaracji VAT i wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Niemniej jednak, w świetle ugruntowanej, jednolitej praktyki orzeczniczej oraz interpretacyjnej odpowiednio krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych, wyrażonej w szczególności:

  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.12.2013 r. I FSK 1710/12;
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.07.2012 r. sygn. I FSK 1680/11;
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.04.2012 r. I FSK 850/11;
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2012 r. I FSK 1063/11;
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.11.2011 r. I FSK 12/11;
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2011 r. I FSK 853/10;
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2011 r. I FSK 774/10;
  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5.01.2016 r., sygn., l SA/Gd 1310/15;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 24.12.2013 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP1/443-1088/13-2/PR;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 14.10.2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPP1/443-604/13-4/HW;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 04.07.2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP3/443-266/14-5/SM;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 26.06.2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, znak: IPTPP2/4512-164/15-8/JSz;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 06.04.2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP2/4512-190/16-2/AO;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 26.04. 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP1/4512-171/16-3/AW,

dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić w rejestrze i deklaracji VAT korekty in plus, decydujące znaczenie mają przyczyny ich wystawienia.

Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych sytuacji, w których wystawiona korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w przeszłych okresach rozliczeniowych, jednak ze względu na błąd lub pomyłkę w pierwotnie wystawionej fakturze (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych) zostało nieprawidłowo udokumentowane, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT.

Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości.

W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji w przeszłych okresach rozliczeniowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w momencie dokonania dostawy energii elektrycznej Wnioskodawca dokonuje kalkulacji kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej (a więc kosztów dodatkowych tj. elementu składowego ceny dostarczonej energii elektrycznej) co do zasady bazując w tym zakresie na kursie notowań ww. świadectw na Rynku Praw Majątkowych, ustalonym na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, w którym miała miejsce sprzedaż (co do zasady miesiąca), bądź też innych informacjach, jeżeli umożliwią one bardziej precyzyjne określenie tej ceny na moment sprzedaży. Do nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej dochodzi natomiast co do zasady po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż energii elektrycznej.

Ustalenie ostatecznych kosztów poniesionych w związku z nabyciem ww. świadectw za dany, zakończony rok podatkowy, możliwe jest natomiast dopiero po doręczeniu Wnioskodawcy decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia energii elektrycznej.

Dopiero po doręczeniu ww. decyzji Wnioskodawca jest bowiem w stanie porównać koszty faktycznie poniesione przez niego w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kosztami ich nabycia przyjętymi dla celów kalkulacji wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej w zakończonym roku podatkowym (które co do zasady ustalone zostały w oparciu o kursy notowań z ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego).

Wnioskodawca w tym celu ustala uśrednioną cenę nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w związku z całokształtem działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej w zakończonym roku podatkowym (tj. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Członków z grupy zakupowej, Kontrahentów oraz zużytej na potrzeby własne), a następnie na tej podstawie przypisuje koszty nabycia ww. świadectw odpowiednio do sprzedaży energii elektrycznej dokonanej na rzecz konkretnego Członka grupy zakupowej.

Dopiero doręczenie ww. decyzji, a następnie podsumowanie i rekalkulacja kosztów dodatkowych przypadających na sprzedaż dokonaną w zakończonym roku podatkowym na rzecz konkretnego Członka grupy zakupowej (tj. kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej - a więc elementu składowego ceny sprzedaży energii elektrycznej) będzie zdarzeniem powodującym ewentualne zwiększenie (w przypadku wzrostu kosztów związanych z nabyciem ww. świadectw) wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty podatku VAT należnego w stosunku do wartości wykazanych na pierwotnie wystawionej faktury.

Zmiana ceny w ww. przypadku będzie miała wobec tego charakter następczy i będzie podyktowana niezależnymi od woli Wnioskodawcy okolicznościami - przede wszystkim koniecznością uzyskania potwierdzenia realizacji obowiązków nałożonych na niego regulacjami prawa energetycznego w postaci decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia energii elektrycznej.

Obiektywnie rzecz biorąc ani w momencie kalkulowania ceny sprzedaży energii elektrycznej (przede wszystkim kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej stanowiących element składowy ceny) ani w momencie wystawienia faktury z tego tytułu, Wnioskodawca nie może przewidzieć, czy należne mu wynagrodzenie ostatecznie ulegnie zmianie i czy konsekwentnie zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej zwiększającej wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy odzwierciedla zatem obiektywne okoliczności faktyczne (kalkulację ceny nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ustaloną co do zasady w oparciu o kurs z ostatniego notowania danego okresu rozliczeniowego w którym dokonano sprzedaży) i obowiązujące na moment dokonania dostawy ustalenia między stronami, co do sposobu kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej na moment powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury z tego tytułu.

Reasumując, w przedstawionym opisie stanu faktycznego faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT wystawione zostaną z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i nieistniejących w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów oraz wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej ten fakt.

Skoro zatem zdarzenie powodujące zwiększenie wartości postawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw energii elektrycznej nastąpi już po powstaniu obowiązku podatkowego, jego skutki należy odnosić do okresu rozliczeniowego, w którym do niego dojdzie.

W związku z powyższym rozliczenia dla celów podatku VAT ww. korekt in plus zdaniem Wnioskodawcy należy dokonać w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. okresie rozliczeniowym, w którym zostaną wystawione faktury korygującej.

Niezależnie od przedstawionej wyżej argumentacji, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sposobu rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw energii elektrycznej (właściwego okresu rozliczeniowego, w którym należy je ująć) dodatkowo wspiera również literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT, regulujących moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT:

„Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

4) wystawienia faktury z tytułu: a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (...)”

Ww. przepisy statuują zatem szczególną regułę dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego VAT w przypadku dostawy energii elektrycznej.

Co do zasady obowiązek podatkowy w przypadku dostawy energii elektrycznej powstanie bowiem z chwilą wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej ten fakt.

Zdaniem Wnioskodawcy analogiczna reguła powinna znaleźć zastosowanie w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT.

Oznacza to, że już sam fakt wystawienia faktur korygujących powodujących zwiększenie wartości podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej, w świetle ww. przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić będzie zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy w zakresie odpowiadającym zwiększeniu kwoty należnego podatku VAT w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury (konsekwentnie faktury te i obowiązek podatkowy w zakresie zwiększenia podatku należnego powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego).

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której po wystawieniu faktur dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej wystąpią okoliczności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację, skutkujące obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, z tytułu dostaw energii elektrycznej w kilku okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.

Jak to zostało wskazane powyżej na gruncie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury zachodzi konieczność podwyższenia ceny podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą.

Jednocześnie na gruncie art. 106j ust. 2 ustawy o VAT:

„Faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
    • odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji”.

Dodatkowo na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT

„W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

  1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
  2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ustawa o VAT reguluje wprost jakie elementy powinna zawierać zbiorcza faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie.

Ustawa o VAT nie reguluje natomiast w żaden specyficzny sposób kwestii wystawienia zbiorczych faktur zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca jest zdania, że na gruncie ustawy o VAT jest możliwe wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej, która dokumentuje zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wykonania kilku odrębnych dostaw towarów bądź wykonania kilku odrębnych usług, o ile taka zbiorcza faktura korygująca będzie spełniała wymogi przewidziane dla faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w przypadku w którym po zakończeniu kilku okresów rozliczeniowych, w których rozliczana jest dostawa energii elektrycznej i po wystawieniu faktur dokumentujących dostawy energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych, wystąpi obowiązek skorygowania tych faktur, w związku z koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania tych faktur poprzez wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, o ile zbiorcza faktura korygująca będzie spełniała wymogi uregulowane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu - ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.