0111-KDIB1-3.4010.62.2017.1.MST | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT, niezależnie od przyczyny korekty, faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po Momencie podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT, niezależnie od przyczyny korekty, faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po Momencie podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT, niezależnie od przyczyny korekty, faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po Momencie podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka dzielona”). Jednocześnie, Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności produkcja maszyn i urządzeń do obróbki drewna oraz ich instalacja (dalej: „Działalność Produkcyjna”). Wnioskodawca prowadzi także dodatkową działalność usługową, w szczególności w zakresie finansów i księgowości (dalej: „Działalność finansowo-księgowa”) na rzecz podmiotów z Grupy.

Na moment zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, Działalność finansowo-księgowa prowadzona będzie samodzielnie (niezależnie od Działalności produkcyjnej) za pośrednictwem wyodrębnionej w wewnętrznych strukturach organizacyjnych Spółki dzielonej (na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych) jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie tej działalności. Podobnie Działalność produkcyjna prowadzona będzie samodzielnie (niezależnie od Działalności finansowo-księgowej) za pośrednictwem wyodrębnionej w wewnętrznych strukturach organizacyjnych Spółki dzielonej jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie tej działalności.

W związku z planowanym rozdzieleniem Działalności produkcyjnej od Działalności finansowo-księgowej (dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach Spółki dzielonej), przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą, będącą jednocześnie w momencie podziału głównym udziałowcem Spółki dzielonej (dalej: „Spółka przejmująca”). Spółka przejmująca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie CIT.

W momencie podziału (dalej: „Moment podziału”) do Spółki przejmującej zostanie przeniesiona część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, stanowiąca zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Działalnością Produkcyjną. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce dzielonej będzie również stanowiła ZCP – będzie to część przedsiębiorstwa związana z Działalnością finansowo-księgową.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej odpowiednia część zakładu pracy. W konsekwencji, Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla części pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej.

Rok podatkowy Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej. Na Moment podziału, obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po podziale.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie data po Momencie podziału, podczas gdy dotyczyć będą one również świadczeń/operacji zrealizowanych przed Momentem Podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym ZCP zostaną faktycznie poniesione przed Momentem podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po Momencie podziału już przez Spółkę przejmującą.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami, Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po Momencie podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością ZCP wydzielanej ze Spółki dzielonej, zrealizowanej przed Momentem podziału. W takiej sytuacji, faktury korygujące będą wystawiane przez Spółkę przejmującą.

Możliwe jest również, że po Momencie podziału, Spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed Momentem podziału. Możliwe jest również, że po Momencie podziału konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i wynikającej z niej wartości podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład ZCP prowadzącego Działalność Produkcyjną, która to wartość stanowiła koszt podatkowy dla Spółki dzielonej przed Momentem Podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po Momencie podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed Momentem podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później, niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc, w którym wystąpi Moment podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił Moment podziału. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, że wypłata wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP należnego za miesiąc, w którym wystąpi Moment podziału zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą.

Składki na ubezpieczenia społeczne.

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzeń pracowników Spółki dzielonej płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963 ze zm.), tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata wynagrodzeń. Mając na uwadze, że do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne zobowiązany jest ten podmiot, który wypłacił wynagrodzenie, może mieć miejsce sytuacja, gdy zapłaty składek dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym wystąpi Moment podziału (a wypłacanych w miesiącu podziału przez Spółkę dzieloną) dokona faktycznie Spółka dzielona w miesiącu następującym po Momencie podziału.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT, niezależnie od przyczyny korekty, faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po Momencie podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on ujmować korekty faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody, niezalenie od przyczyny korekty, związane z wydzielanym ZCP wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Mogą wystąpić sytuacje, w których po Momencie podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających), dotyczących sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej przed Momentem podziału. W takiej sytuacji, faktury korygujące będą wystawiane przez Spółkę przejmującą.

Przychody związane z działalnością Wnioskodawcy, powstałe przed Momentem podziału, powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę. Tym samym, przychody związane z działalnością wydzielonej ZCP przed Momentem podziału, będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej.

W przypadku, gdy przychód należny dotyczący Działalności Produkcyjnej powstanie przed Momentem podziału, wówczas to Wnioskodawca powinien uwzględnić taki przychód w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie, przychody podatkowe, które powstaną po Momencie podziału, powinny być wyłączone z rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy i ujęte przez Spółkę przejmującą.

Powyższa zasada dotyczy również korekt tych przychodów. Zatem, jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed Momentem podziału, należy stwierdzić, że powinna zostać rozliczona przez Spółkę dzieloną. Faktura korygująca nie jest związana z niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W przedmiotowej sprawie, jeżeli Spółka przejmująca osiągnie przychód związany z działalnością wydzielanego ZCP, to Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu. Przedmiotowa zasada dotyczyć będzie Wnioskodawcy niezależnie od powodu wystawienia faktury korygującej, gdyż przyczyna ta decydować będzie wyłącznie o momencie dokonania korekty, nie będzie miała natomiast wpływu na określenie podmiotu dokonującego korekty rozliczeń podatkowych.

Dodatkowo, począwszy od 1 stycznia 2016 r., do ustawy o CIT wprowadzono nowe przepisy dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W ramach nowelizacji treści ustawy o CIT, wprowadzono rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Nowe zasady korekty mają zastosowanie do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności, jakich ta faktura dotyczy.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona po Momencie podziału będzie przykładowo wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Spółka dzielona będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT).

Natomiast, w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona po Momencie podziału będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie również Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do Momentu podziału, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę dzieloną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 do 5 oraz od 7 do 20 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.