IBPBI/2/423-1182/14-1/ANK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2742/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 383/15, wniosku z 14 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 września 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1182/14/CzP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 22 grudnia 2014 r. Pismem z 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które uzupełniono 20 stycznia 2015 r. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 6 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-1-3/15/KP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 10 lutego 2015 r. Pismem opatrzonym datą 9 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-3-11/15/KP udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 383/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2742/15 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 383/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 29 stycznia 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka podpisała z Bankiem umowę wieloproduktową, w ramach której Bank udostępnił Spółce sublimit kredytowy do wykorzystania do transakcji dyskontowych w formie Wykupu Wierzytelności Odwrotnego. Poprzez Wykup Wierzytelności Odwrotny należy zgodnie z umową rozumieć następujące zdarzenia Poprzez Wykup Wierzytelności Odwrotny Bank, na zasadach określonych w Umowie Wieloproduktowej i za zgodą Klienta, spłaca wierzytelności przysługujące Kontrahentom wobec Klienta, w celu nabycia tych wierzytelności, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony ustaliły wydłużony okres finansowania, z tym że Wydłużony Okres Finansowania wynosi 120 dni w przypadku Wykupu Wierzytelności Odwrotnego.

Czyli sprowadza się to do następującej sytuacji:

  • Spółka nabywa towary od kontrahenta X,
  • terminy płatności za faktury są różne (może to być przykładowo 14, 30, 60, 90, 120 dni),
  • przed terminem płatności za fakturę Spółka przekazuje do wykupu bankowi faktury (dzień wykupu). Na podstawie umowy bank płaci kontrahentowi X zobowiązanie Spółki wynikające z wykupionej przez Bank faktury. Płatność przez Bank dla kontrahenta X następuje przed terminem płatności wynikającym z faktury zakupu. Jeżeli termin płatności na fakturze byłby dłuższy niż 90 dni, to Spółka przedstawi tę fakturę do wykupu wcześniej, aby zapłata dla kontrahenta X miała miejsce przed upływem 90 dnia od dnia zaliczenia zakupu w koszty.
  • Spółka w terminie 120 dni od dnia przedłożenia faktury do wykupu, zobowiązana jest zapłacić do Banku kwotę wykupionej wierzytelności.

Ten schemat funkcjonowania zapłat zwany faktoringiem odwrotnym, ma zastosowanie do faktur zakupu towarów handlowych, stanowiących kategorię kosztów bezpośrednich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z obowiązującym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym powyżej stanie faktycznym:

  • w momencie dokonania przez Bank (faktora) płatności na rzecz dostawcy Spółki, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tytułu zrealizowanej dostawy i tym samym czy zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo w momencie przedłożenia do wykupu i zapłaty przez Bank uregulowane,
  • w związku z opisanym schematem funkcjonowania zapłat nie będzie występował obowiązek zmniejszania kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. artykułu ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów występuje w sytuacji nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku), czy też innego dokumentu. Poprzez pojęcie „uregulowanie” zobowiązania należy rozumieć szeroko każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie do art. 356 § 1 k.c., wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. W przedstawionym stanie faktycznym wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. faktoringu odwrotnego, zgodnie z którą zapłaty na rzecz wierzyciela dokonuje osoba trzecia - faktor (bank) ze środków własnych faktora. Zapłata przez faktora następuje przed upływem terminu płatności wskazanego na fakturze, po przedstawieniu mu faktur od dostawców. W momencie dokonania zapłaty przez faktora wierzyciel zostaje zaspokojony i wierzytelność kontrahenta X wygasa. Tym samym, zobowiązanie Spółki w stosunku do tego kontrahenta X należy uznać za uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy w wyniku zapłaty. Na podstawie zawartej umowy faktoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 76/14.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zobowiązanie w opisanym stanie faktycznym na rzecz kontrahenta X wygasa, jest ono uregulowane i nie ma podstaw do dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć należy, że mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b updop). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 updop wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 updop).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik był zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik był zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie została uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Powyższe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma natomiast okoliczność, aby wierzytelność w określonym ustawą dniu istniała i była wymagalna. Wyrażenie „uregulowanie” zobowiązania należy rozumieć szeroko, jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokajania wierzyciela. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 356 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od kontrahentów określone towary, otrzymując faktury VAT z różnym terminem płatności należności nimi objętych. Przed upływem terminów płatności wskazanych w fakturach, Spółka przekazuje faktury do wykupu Bankowi, korzystając z usługi bankowej tzw. faktoringu odwrotnego. Następnie Bank dokonuje zapłaty zobowiązań wynikających z faktur na rzecz kontrahentów, co ma miejsce nie później niż 90 dni od wystawienia faktury przez kontrahenta. Natomiast Spółka w terminie 120 dni od przedłożenia faktury VAT do wykupu, zobowiązana jest zapłacić na rzecz Banku odpowiadającą wysokości dokonanej uprzednio przez Bank zapłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy budziła natomiast kwestia ustalenia, czy zapłata należności na rzecz dostawców towarów i usług, z wykorzystaniem usługi tzw. faktoringu odwrotnego, przed upływem terminów płatności przewidzianych w art. 15b ust. 1 i 2 updop, powoduje po stronie Spółki obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa, zauważyć należy, że wykładnia językowa art. 15b ust. 1 i 2 updop prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej w faktury, zarówno przez podatnika jak i inny podmiot, zgodnie z obowiązującym prawem oraz z zachowaniem terminów ww. przepisach przewidzianych, powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Z obowiązkiem tym mamy odczynienia w sytuacji nieuregulowania kwoty, wynikającej z faktury (rachunku), czy też innego dokumentu w odpowiednim terminie. Przepis ten nie ogranicza się również do sytuacji, w której to wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. faktoringu odwrotnego. Zgodnie z tą umową zapłaty na rzecz wierzyciela dokonuje osoba trzecia – faktor (w tym przypadku Bank) ze środków własnych faktora. Tym samym, w momencie dokonania zapłaty przez faktora, wierzyciel zostaje zaspokojony i wierzytelność dostawcy towarów wygasa, natomiast zobowiązanie należy uznać za „uregulowane” zgodnie z art. 15b updop.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w art. 15b updop, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonania zapłaty na rzecz dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, nie mają zastosowania uregulowania zawarte w art. 15b updop, uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.