0112-KDIL2-2.4012.354.2017.1AKr | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo podatkowe dotyczącejsposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Miasto (...), jako podatnik podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2017 roku podjęło wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej podatku VAT). Objęte centralizacją jednostki organizacyjne Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla których zostały powołane oraz czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Scentralizowane rozliczenia podatku VAT dla Wnioskodawcy obejmuje 193 jednostki organizacyjne. Jedną z jednostek objętych wspólnym rozliczaniem podatku VAT jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej MOSiR). MOSiR jest jednostką budżetową Wnioskodawcy, której przedmiotem działalności jest:

  1. propagowanie kultury fizycznej i zdrowego trybu życia w zakresie rekreacji ruchowej,
  2. utrzymanie terenów rekreacyjnych, obiektów i urządzeń sportowych oraz prowadzenie działalności eksploatacyjnej i remontowej w obiektach sportowo – rekreacyjnych będących w administracji Ośrodka,
  3. udostępnianie obiektów stanowiących bazę sportową i rekreacyjną na rzecz:
    • klubów i stowarzyszeń sportowych,
    • instytucji kultury fizycznej,
    • innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na zasadach finansowych ustalonych przez Prezydenta Miasta,
  4. organizowanie imprez w zakresie:
    • czynnego wypoczynku,
    • masowych imprez sportowych i rekreacyjnych,
  5. świadczenie usług w zakresie turystyki,
  6. opiniowanie projektów i wnioskowanie propozycji w zakresie inwestycji i remontów miejskich obiektów sportowych i rekreacyjnych.

MOSiR jako jednostka budżetowa jest trwałym zarządcą wielu obiektów sportowo-rekreacyjnych na terenie Wnioskodawcy, m.in. basenów, hal sportowych itp. Obiekty sportowe będące w posiadaniu MOSiR-u mogą być wynajmowane zarówno przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak również przez przedsiębiorców. Odbiorcami biletów (karnetów sportowych itp.) są zarówno klienci indywidualni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami podatku od towarów i usług), jak i podatnicy VAT. Wnioskodawca (tym samym MOSiR i pozostałe jednostki organizacyjne podlegające centralizacji) nie jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wobec powyższego zdarzają się sytuacje, w których sprzedaż usług ewidencjonowana jest przy użyciu kasy fiskalnej. Na chwilę obecną kasy fiskalne będące w posiadaniu Wnioskodawcy, nie mają możliwości wystawiania faktur, których wartość sprzedaży, kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy. Kasy rejestrujące nie mają również możliwości automatycznego obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym w przypadku, gdy do paragonu wystawiana jest faktura. Często zdarza się, że odbiorca usługi, po skorzystaniu z usługi, otrzymuje paragon fiskalny – w momencie wystawiania paragonu (rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej) Wnioskodawca nie posiada informacji, że odbiorca jest podatnikiem VAT. Zdarzają się sytuacje, w których odbiorca po skorzystaniu z usługi (zarówno w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, przed upływem 3 miesięcy po dniu sprzedaży, jak i po upływie 3 miesięcy od dnia sprzedaży) zgłasza się w celu uzyskania faktury, jako podmiot będący podatnikiem VAT (co istotne, odbiorca posiadał status podatnika VAT już w momencie transakcji sprzedaży, jednakże wówczas nie żądał wystawienia faktury do paragonu). W przypadku, gdy odbiorca, będący podatnikiem VAT, przedstawia paragon potwierdzający skorzystanie z usług, wystawiana jest dla niego faktura VAT, z zachowaniem wszystkich warunków przewidzianych w art. 106e ustawy o VAT. Oryginał faktury odbiera odbiorca, kopia faktury wraz z paragonem zostaje wpięta do dokumentacji księgowej MOSiR-u, bądź innej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy. Sprzedaż oraz podatek VAT z tej faktury są ujęte przez Wnioskodawcę w raporcie fiskalnym miesięcznym oraz rozliczone w deklaracji VAT. Faktura wystawiona w opisanej sytuacji nie jest dodatkowo ujmowana w rejestrze sprzedaży, gdyż VAT zostaje rozliczony w raporcie fiskalnym sprzedaży – co potwierdza paragon dopięty do kopii faktury. Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym, w przypadku, gdy do paragonu wystawiana jest faktura, ponieważ posiadana kasa rejestrująca nie dopuszcza fizycznie takiej możliwości, a przepisy ustawy nie nakładają takiego obowiązku.

Podobnie sytuacja wygląda w pozostałych jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy podlegających centralnemu rozliczaniu podatku VAT posiadającymi kasę rejestrującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą brzmienia art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) od 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 82 § 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę, dla podatnika VAT, faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszyć obrót wykazany w raporcie fiskalnym miesięcznym z kasy fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowo, w przypadku wystawienia faktury dla podatnika VAT do paragonu fiskalnego, winien on dokonać obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym oraz dokonać korekty pliku JPK VAT za miesiąc, którego dotyczy sprzedaż.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ewidencja sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej odbywa się na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Na podstawie par. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję:

  • wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny,
  • sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym,
  • dokonują wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i w przypadku kas innych niż z elektronicznym zapisem kopii. kopii tych dokumentów na taśmie papierowej,
  • przechowują kopie dokumentów fiskalnych przez okres wymagany w ustawie VAT oraz Ordynacji podatkowej zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Natomiast na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym (art. 106h ust. 2 ustawy VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei kwestię ewidencji reguluje art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym (od dnia 1 stycznia 2017 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.

Z powołanego przepisu wynika obowiązek przekazywania – bez wezwania organu podatkowego – przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy zauważyć, że podatnik ma obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez względu na fakt, czy sprzedaż ta jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną na żądanie nabywcy, czy też nie. Nie jest błędem, jeśli podatnik ewidencjonuje w kasie rejestrującej również sprzedaż na rzecz innych podatników VAT – tym bardziej, że w momencie sprzedaży nie ma świadomości, że nabywcą jest podatnik VAT. Natomiast art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Zgodnie ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 109 ust. 3 ustawy VAT ww. ewidencja powinna zawierać m.in. numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zatem, jeżeli scentralizowana z Wnioskodawcą jednostka organizacyjna, na podstawie paragonu fiskalnego wystawi fakturę VAT dla podatnika VAT, miasto będzie zobowiązane do przekazania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej odpowiednio skorygowanej informacji o prowadzonej ewidencji (pliku JPK_VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy, definiuje pojęcie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy, zaś zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy – dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu, natomiast dla sprzedawcy dokonanie sprzedaży i potwierdzenie tożsamości towaru.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363).

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

  • dokumencie fiskalnym – rozumie się przez to paragon fiskalny, fakturę i raport fiskalny (pkt 1);
  • paragonie fiskalnym – rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (pkt 12);
  • raporcie fiskalnym (dobowym, okresowym, w tym miesięcznym, oraz rozliczeniowym) – rozumie się przez to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku (pkt 19).

Na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję:

  • wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny (pkt 1);
  • sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym (pkt 3);
  • dokonują wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i w przypadku kas innych niż z elektronicznym zapisem kopii, kopii tych dokumentów na taśmie papierowej (pkt 7);
  • przechowują kopie dokumentów fiskalnych przez okres wymagany w ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) (pkt 8).

Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów. Tym samym obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, tj. firm, przedsiębiorstw, organizacji, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą VAT. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. Jednakże w takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy (art. 106h ust. 2 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Kwestie ewidencji reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wskazać należy na treść przepisu art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nadanym ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), zwanej dalej ustawą nowelizującą który stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Konstrukcja przepisu art. 109 ust. 3 w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. nie zawiera wyszczególnienia przypadków określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138, w których podatnik prowadzący ewidencję dla potrzeb VAT powinien uwzględnić dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jednakże w każdym ze wskazanych wyżej przepisów zawarto regulacje odnośnie sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT, w tym odniesienie do regulacji art. 109 ust. 3 lub innego rodzaju ewidencji. Tak więc pominięcie w treści przepisu art. 109 ust. 3 przypadków wymienionych w przepisach art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 i art. 138 nie oznacza, że podatnicy, do których te regulacje mają zastosowanie są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ewidencji w celu rozliczenia podatku VAT. W treści przepisu art. 109 ust. 3 ustawy sformułowano obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji służącej prawidłowemu rozliczeniu podatku należnego i naliczonego, skutkiem czego będzie dokonanie tego rozliczenia w postaci deklaracji dla podatku VAT.

Należy jednakże zauważyć, że przepis art. 109 ust. 3 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. obliguje podatników do uwzględnia w prowadzonej ewidencji także innych danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie bowiem do art. 82 § 1b (obowiązującego od 1 lipca 2016 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.

Z powołanego przepisu wynika obowiązek przekazywania – bez wezwania organu podatkowego – przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2017 roku podjął wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej podatku VAT). Objęte centralizacją jednostki organizacyjne Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla których zostały powołane oraz czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Scentralizowane rozliczenia podatku VAT dla Wnioskodawcy obejmuje 193 jednostki organizacyjne. Jedną z jednostek objętych wspólnym rozliczaniem podatku VAT jest MOSiR. MOSiR jako jednostka budżetowa jest trwałym zarządcą wielu obiektów sportowo-rekreacyjnych na terenie Wnioskodawcy, m.in. basenów, hal sportowych itp. Obiekty sportowe będące w posiadaniu MOSiR-u mogą być wynajmowane zarówno przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej jak również przez przedsiębiorców. Odbiorcami biletów (karnetów sportowych itp.) są zarówno klienci indywidualni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami podatku od towarów i usług), jak i podatnicy VAT. Wnioskodawca (tym samym MOSiR i pozostałe jednostki organizacyjne podlegające centralizacji) nie jest zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wobec powyższego zdarzają się sytuacje, w których sprzedaż usług ewidencjonowana jest przy użyciu kasy fiskalnej. Na chwilę obecną kasy fiskalne będące w posiadaniu Wnioskodawcy, nie mają możliwości wystawiania faktur, których wartość sprzedaży, kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy. Kasy rejestrujące nie mają również możliwości automatycznego obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym w przypadku, gdy do paragonu wystawiana jest faktura. Często zdarza się, że odbiorca usługi, po skorzystaniu z usługi, otrzymuje paragon fiskalny – w momencie wystawiania paragonu (rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej) Wnioskodawca nie posiada informacji, że odbiorca jest podatnikiem VAT. Zdarzają się sytuacje, w których odbiorca po skorzystaniu z usługi (zarówno w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, przed upływem 3 miesięcy po dniu sprzedaży, jak i po upływie 3 miesięcy od dnia sprzedaży) zgłasza się w celu uzyskania faktury, jako podmiot będący podatnikiem VAT (co istotne, odbiorca posiadał status podatnika VAT już w momencie transakcji sprzedaży, jednakże wówczas nie żądał wystawienia faktury do paragonu). W przypadku, gdy odbiorca, będący podatnikiem VAT, przedstawia paragon potwierdzający skorzystanie z usług, wystawiana jest dla niego faktura VAT, z zachowaniem wszystkich warunków przewidzianych w art. 106e ustawy o VAT. Oryginał faktury odbiera odbiorca, kopia faktury wraz z paragonem zostaje wpięta do dokumentacji księgowej MOSiR-u, bądź innej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy. Sprzedaż oraz podatek VAT z tej faktury są ujęte przez Wnioskodawcę w raporcie fiskalnym miesięcznym oraz rozliczone w deklaracji VAT. Faktura wystawiona w opisanej sytuacji nie jest dodatkowo ujmowana w rejestrze sprzedaży, gdyż VAT zostaje rozliczony w raporcie fiskalnym sprzedaży – co potwierdza paragon dopięty do kopii faktury. Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w raporcie fiskalnym, w przypadku, gdy do paragonu wystawiana jest faktura, ponieważ posiadana kasa rejestrująca nie dopuszcza fizycznie takiej możliwości, a przepisy ustawy nie nakładają takiego obowiązku.

Podobnie sytuacja wygląda w pozostałych jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy podlegających centralnemu rozliczaniu podatku VAT posiadającymi kasę rejestrującą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku ze zmianą brzmienia art. 109 ust. 3 ustawy od 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę, dla podatnika VAT, faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszać obrót wykazany w raporcie fiskalnym miesięcznym z kasy fiskalnej.

Wyjaśnienia wymaga, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Ewidencja prowadzona za pomocą kasy rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności cyt. wyżej art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy tylko części sprzedaży podatnika ściśle wskazanej w art. 111 ust. 1 ustawy. Jest to sprzedaż niedokumentowana obowiązkowo fakturami, czyli objęta wyjątkiem od zasady, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest do wystawienia faktur wynikającym z art. 106b.

W sytuacji, kiedy dana sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawianą na żądanie nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego), wówczas podatnik ma obowiązek zaewidencjonowania jej w kasie rejestrującej niezależnie od faktu wystawienia faktury. Do kopii faktury należy „podpiąć” paragon fiskalny. W sytuacji sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym kasy nabywca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) uzyskuje więc tylko fakturę, zaś paragon (fiskalny) pozostaje u sprzedawcy.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy zauważyć, że podatnik ma obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez względu na fakt, czy sprzedaż ta jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną na żądanie nabywcy, czy też nie.

Nie jest błędem, jeśli podatnik ewidencjonuje w kasie rejestrującej całą sprzedaż jaka występuje w jego jednostce, tj. również sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Należy również zauważyć, że art. 109 ust. 3 ustawy nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byleby zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy. Zgodnie ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. regulacji art. 109 ust. 3 ustawy ww. ewidencja powinna zawierać m.in. numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Prowadząc ewidencje VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez podatnika danymi „służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej” (art. 109 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie ma obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych udokumentowanej fakturami VAT (z podpiętymi paragonami) w innych niż kasa rejestrująca ewidencjach VAT.

Przy czym, jeżeli sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, która obowiązkowo powinna być dokumentowana fakturami będzie ewidencjonowana również za pomocą kasy rejestrującej, to w związku ze zmianą brzmienia przepisu art. 109 ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2017 r. będzie istniał obowiązek ewidencjonowania tej sprzedaży w odrębnym rejestrze.

Zatem, aby uniknąć podwójnego opodatkowania należy pomniejszyć obrót wynikający z ewidencji kasy rejestrującej o obrót ze sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wykazany w odrębnym rejestrze sprzedaży.

Reasumując, w związku ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 109 ust. 3 ustawy w zw. z art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę, dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży za miesiąc w którym nastąpiła sprzedaż, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszać obrót wykazany w raporcie fiskalnym miesięcznym z kasy fiskalnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. W pozostałym zakresie dotyczącym korekty pliku JPK_VAT za miesiąc którego dotyczy sprzedaż wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.