IPPP3/4513-3-3/15-5/S/SM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 67/16 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – 24 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-823/14-2/SM z dnia 14 listopada 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

  • prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu – jest nieprawidłowe,
  • obowiązku zapłaty podatku od tych frakcji użytych do produkcji ciepła i do produkcji energii elektrycznej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz obowiązku zapłaty podatku od tych frakcji użytych do produkcji ciepła i do produkcji energii elektrycznej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2014 r. w dniu 26 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 22 sierpnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej i cieplnej.

Spółka wskazała, że zamierza uruchomić na terenie Polski instalacje służące do przetwarzania odpadów i ich frakcji wysokoenergetycznych w opracowanym przez siebie procesie. W procesie depolimeryzacji z odpadów uzyskiwane będą paliwa energetyczne w postaci płynnych węglowodorów. Dzięki zastosowanej technologii możliwe będzie uzyskanie:

  1. frakcji olejowych z odpadów (dalej: frakcje olejowe),
  2. energii elektrycznej i cieplnej w wyniku spalania frakcji olejowych.

Spółka wskazała, że planuje zakwalifikować powyższe wyroby do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47.

Otrzymywane frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. Instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła.

Ciepło zostanie skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego - przygotowania surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliwowych. Spółka planuje uzyskiwać dla energii elektrycznej wytwarzanej w ww. urządzeniu świadectwa pochodzenia z kogeneracji.

Spółka przedstawiła następujące pytania:

  1. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z akcyzy frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu?
  2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy w przypadku użycia całości wyprodukowanego ciepła na potrzeby produkcji wyrobów akcyzowych, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła?
  3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od frakcji olejowych w części zużytej do produkcji energii elektrycznej?
  4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na drugie pytanie, czy Spółka do obliczenia części frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej może zastosować proporcję, np.:

MW wyprodukowanej energii elektrycznej

-----------------------------------------------------------------------------------------------------

MW wyprodukowanej energii elektrycznej + MW wyprodukowanej energii cieplnej

W dniu 5 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie pytań nr 1-3 wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-823/14-4/SM, w zakresie pytania nr 4 - postanowienie nr IPPP3/443-823/14-5/SM o odmowie wszczęcia postępowania.

W ww. interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (pytanie nr 1) oraz braku obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła (pytanie nr 2), za prawidłowe stanowisko w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji energii elektrycznej (pytanie nr 3).

Interpretacja została doręczona w dniu 10 grudnia 2014 r.

Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data nadania 23 grudnia 2014 r., data wpływu 29 grudnia 2014 r.) Spółka wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr IPPP3/443-823/14-8/SM z dnia 29 stycznia 2015 r. (doręczonej w dniu 3 lutego 2015 r.) Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 4 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) na ww. interpretację złożono skargę, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1637/15 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną z dnia 10 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

SA (dalej: Spółka) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza uruchomić na terenie Polski instalacje służące do przetwarzania odpadów i ich frakcji wysokoenergetycznych w opracowanym przez siebie procesie. Tego rodzaju instalacje będą pracowały według innowacyjnej technologii, która pozwala na ekologiczny odzysk energii zawartej w odpadach i użycie jej do wytwarzania energii elektrycznej. Dzięki zastosowaniu przez Spółkę nowoczesnych metod fizycznego oczyszczania surowców, a następnie ich chemicznej konwersji, w procesie depolimeryzacji, możliwe jest uzyskanie paliwa energetycznego w postaci płynnych węglowodorów. W dalszych etapach procesu technologicznego otrzymane węglowodory są poddawane obróbce z użyciem metod rafineryjnych, pozwalających na ich wykorzystanie do produkcji ekologicznie czystej energii elektrycznej oraz wartościowych frakcji olejowych. Dzięki zastosowaniu tej technologii możliwe będzie uzyskanie:

  1. frakcji olejowych z odpadów (dalej: frakcje olejowe),
  2. energii elektrycznej i cieplnej w wyniku spalania frakcji olejowych.

Opis procesu technologicznego

Proces przetwarzania odpadów w energię elektryczną i cieplną składa się z czterech etapów. Każdy etap procesu jest na bieżąco mierzony oraz kontrolowany przez system AKPiA (Aparatura Kontrolno-Pomiarowa i Automatyka). Wytwarzanie wyrobów akcyzowych będzie się odbywało w składzie podatkowym, ustanowionym dla części linii produkcyjnej. Poniżej Spółka prezentuje opis etapów procesu technologicznego.

  1. Sortowanie odpadów

Spółka zamierza pozyskiwać odpady przemysłowe oraz odpady pochodzące z sortowni komunalnych w formie sprasowanych bel. Proces przetwarzania odpadów rozpocznie się z chwilą podania sprasowanej beli na taśmę sortowniczą. Zadaniem sortowni jest wydzielenie tworzyw sztucznych z grupy poliolefin od pozostałych materiałów. Poliolefiny będą używane do dalszych etapów procesu. Pozostała część odpadów zostanie sprzedana jako surowce wtórne lub oddana składowiskom odpadów.

  1. Suszenie

Rozdrobnione tworzywa poddane zostaną suszeniu przy wykorzystaniu ciepła procesowego ze spalin agregatów prądotwórczych. Wysuszone tworzywa magazynowane będą w silosie.

  1. Proces chemicznego przetwarzania tworzyw

Przygotowane tworzywa sztuczne zostaną poddane procesom depolimeryzacji, dzięki czemu możliwe będzie uzyskanie płynnych komponentów paliwowych. Będą one poddawane procesowi rafinacji metodami fizycznymi i chemicznymi, w tym uszlachetnianiu dodatkami funkcyjnymi, w celu otrzymania frakcji olejowych.

Ze względu na powyższe właściwości fizykochemiczne oraz ze względu na przeznaczenie Spółka zakwalifikowała powyższe wyroby do kodów CN: 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47.

  1. Produkcja energii elektrycznej

Zgodnie z opracowanym procesem konwersji odpadów do energii elektrycznej otrzymywane frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. W celu promowania poszanowania energii oraz środowiska naturalnego instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła.

Energia elektryczna oraz cieplna produkowane będą w zespole dwóch agregatów prądotwórczych o łącznej mocy około 1,6 MW energii elektrycznej oraz 1 MW energii cieplnej. Zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną. Dodatkowo jej część będzie wykorzystywana na własne cele nieprodukcyjne oraz do utrzymania procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem paliw, jak również dla zapewnienia pracy agregatów prądotwórczych. Ciepło zostanie skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego - przygotowaniu surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliwowych. Spółka planuje uzyskiwać dla energii elektrycznej wytwarzanej w ww. urządzeniu świadectwa pochodzenia z kogeneracji wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka zaznacza, że posiada możliwość precyzyjnego pomiaru uzyskanych paliw/frakcji olejowych, energii elektrycznej i cieplnej.

Ponadto Spółka nie wyklucza, że okresowo może nabywać energię elektryczną od innych podmiotów.

W uzupełnieniu z dnia 25 listopada 2014 r. Spółka poinformowała, że agregaty prądotwórcze, w których Spółka będzie wytwarzać energię elektryczną i cieplną stanowią silniki spalinowe. Ilość energii elektrycznej i cieplnej możliwa do uzyskania poprzez korzystanie z ww. silników będzie wynosić:

  • 800 kW energii elektrycznej,
  • 500 kW energii cieplnej.

Energia cieplna będzie pozyskiwana za pomocą modułu odzysku ciepła. Moduł odzysku ciepła będzie pozyskiwał energię cieplną zarówno z bloku silnika, jak i ze spalin.

Jak Spółka wskazała we wniosku zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną. Dodatkowo jej część będzie wykorzystywana do utrzymania procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem paliw, jak również dla zapewnienia pracy agregatów prądotwórczych.

Spółka posiada możliwość ścisłego zmierzenia ilości paliw wyprodukowanych oraz wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej. Ponadto Spółka nie wyklucza, że okresowo może nabywać energię elektryczną od innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z akcyzy frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu?
  2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy w przypadku użycia całości wyprodukowanego ciepła na potrzeby produkcji wyrobów akcyzowych, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła?
  3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od frakcji olejowych w części zużytej do produkcji energii elektrycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W opisanym stanie faktycznym, Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Ad 2

W opisanym stanie faktycznym, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła.

Ad 3

W opisanym stanie faktycznym, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji energii elektrycznej.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad 1

(i)

Frakcje olejowe, których wytwarzanie i zużywanie planuje Spółka są wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym (określonymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. z dnia 25 marca 2014 r., Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: ustawa lub ustawa akcyzowa).

Równocześnie jednak ustawa akcyzowa i przepisy wykonawcze do niej przewidują możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych do określonych celów (zwolnienie ze względu na przeznaczenie).

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 212, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) w § 6 pkt 1 lit. a) wskazuje, iż zwolnieniu od akcyzy podlega olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, na warunkach, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Tym samym dla skorzystania z ww. zwolnienia od akcyzy zużyciu musi podlegać określony olej, wykorzystywany do ściśle określonych celów przy zachowaniu warunków formalnych zwolnienia.

(ii)

Jak Spółka zaznaczyła w stanie faktycznym, frakcje olejowe wytwarzane w procesie technologicznym będą klasyfikowane do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47.

Nie będzie to zatem jeden z olei opałowych wskazanych w art. 90 ust. 1 pkt 1, tj. olej opałowy klasyfikowany do kodów CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Zdaniem Spółki w przypadku części frakcji olejowych, które będzie można przypisać do produkcji energii elektrycznej i ciepła będą one zużywane do celów opałowych. Ciepło jest uzyskiwane bowiem na skutek spalania paliwa w procesie produkcji energii elektrycznej, a nie np. poprzez wykorzystywanie zewnętrznych urządzeń generujących ciepło i zużywających energię elektryczną.

(iii)

Po drugie aby olej opałowy podlegał zwolnieniu na mocy tego przepisu, powinien zatem spełniać warunek przeznaczenia tj. być wykorzystany do produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, w przypadku agregatu prądotwórczego wykorzystywanego przez Spółkę jest on urządzeniem służącym do wytwarzania prądu elektrycznego jednak wzbogaconym o moduł odzysku ciepła. Tym samym urządzenie to w czasie jednego procesu spalania frakcji olejowej będzie generować energię elektryczną i cieplną wykorzystywaną przez Spółkę. Jak Spółka wskazała powyżej planuje uzyskiwać dla energii elektrycznej wytwarzanej w ww. urządzeniu świadectwa pochodzenia z kogeneracji wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Przepisy akcyzowe nie definiują „produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu” jednak uznaje się, iż jest to odpowiednik „kogeneracji”, pojęcia zdefiniowanego w Prawie energetycznym (art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625, z późn. zm.) jako „równoczesne wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego”.

Dodatkowo, polskie przepisy akcyzowe stanowią implementację regulacji unijnych, które również pomagają w ustaleniu zakresu ww. zwolnienia. W tym wypadku art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.

Podsumowując, powyższe przepisy wskazują, iż produkcja energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu powinna odbywać się w ramach jednego procesu technologicznego, nie precyzują natomiast np. z wykorzystaniem jakiego typu urządzeń należałoby korzystać.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, frakcje olejowe wykorzystywane przez nią do produkcji energii elektrycznej i cieplnej powinny być traktowane jako wyroby zwolnione od akcyzy pod warunkiem spełnienia przez Spółkę warunków formalnych wskazanych w art. 32 ust. 5-13 ustawy i uzyskaniu statusu podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 ustawy). Wynika to z faktu, iż Spółka będzie wykorzystywać frakcje do uzyskania ciepła i energii elektrycznej w jednym procesie technologicznym (w skojarzeniu).

Ad 2

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zamierza zużywać ciepło wytworzone z wykorzystaniem frakcji olejowych wewnątrz składu podatkowego Spółki.

Skład podatkowy jest jedną z podstawowych instytucji podatku akcyzowego pozwalającą na wykorzystanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji m.in.:

  • wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie,
  • wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy,
  • energii elektrycznej.

W związku z tym, iż frakcje olejowe, których produkcję Spółka planuje mieszczą się w pozycji nr 20 załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej i nie mają w ich przypadku zastosowania wyłączenia wskazane powyżej muszą być one produkowana w składzie podatkowym.

W przypadku zużycia frakcji olejowych na terenie składu podatkowego energia cieplna wytworzona z wykorzystaniem agregatów będzie wykorzystana we wcześniejszych etapach produkcji frakcji olejowych. Równocześnie, jak wskazano w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje „z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu (...)”.

Przepis ten reguluje moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, z których w składzie podatkowym wyprodukowano inny wyrób akcyzowy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych, zobowiązanie podatkowe związane z wyrobem stanowiącym surowiec wygaśnie, a opodatkowaniu będzie podlegał wyrób końcowy.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazała Spółka, wytwarzane przez nią frakcje olejowe będą w części zużywane do produkcji ciepła zużywanego przy produkcji frakcji olejowych na wcześniejszych etapach. Oznacza to zarazem, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do frakcji olejowej zużytej do produkcji ciepła nie powstanie, a obowiązek podatkowy wygaśnie ze względu na zużycie w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobów akcyzowych.

Powyższą wykładnię przepisów akcyzowych potwierdza aktualne stanowisko organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r., sygn. IBPP4/443-379/13/PK.

Ad 3

(i)

Analogicznie jak Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczącego pytania nr 3 na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie będzie ona zobowiązana do odprowadzania podatku akcyzowego od frakcji olejowej wykorzystanej do produkcji energii elektrycznej. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy frakcji olejowej nastąpi z dniem jej zużycia w agregacie prądotwórczym, równocześnie zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest nieprawidłowe, w zakresie obowiązku zapłaty podatku od tych frakcji użytych do produkcji ciepła i do produkcji energii elektrycznej jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej ustawą, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

  1. produkcja wyrobów akcyzowych;
  2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
  3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
  4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
  5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
  6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych lub suszu tytoniowego.

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych, do których w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby:

  1. objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
  2. objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
  3. objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
  4. oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
  5. objęte pozycją CN 3403;
  6. objęte pozycją CN 3811;
  7. objęte pozycją CN 3817;
  8. oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
  9. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
  10. pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza uruchomić na terenie Polski instalacje służące do przetwarzania odpadów i ich frakcji wysokoenergetycznych w opracowanym przez siebie procesie. Instalacje będą pracowały według technologii, która pozwala na ekologiczny odzysk energii zawartej w odpadach i użycie jej do wytwarzania energii elektrycznej. Dzięki zastosowaniu przez Spółkę nowoczesnych metod fizycznego oczyszczania surowców, a następnie ich chemicznej konwersji, w procesie depolimeryzacji, możliwe jest uzyskanie paliwa energetycznego w postaci płynnych węglowodorów. W dalszych etapach procesu technologicznego otrzymane węglowodory są poddawane obróbce z użyciem metod rafineryjnych, pozwalających na ich wykorzystanie do produkcji ekologicznie czystej energii elektrycznej oraz wartościowych frakcji olejowych. Dzięki zastosowaniu tej technologii możliwe będzie uzyskanie:

  1. frakcji olejowych z odpadów (dalej: frakcje olejowe),
  2. energii elektrycznej i cieplnej w wyniku spalania frakcji olejowych.

Proces przetwarzania odpadów w energię elektryczną i cieplną składa się z czterech etapów. Wytwarzanie wyrobów akcyzowych będzie się odbywało w składzie podatkowym, ustanowionym dla części linii produkcyjnej. Pierwszym z etapów procesu technologicznego, jest sortowanie odpadów, kolejnym suszenie oraz proces chemicznego przetwarzania tworzyw. W tym procesie przygotowane tworzywa sztuczne zostaną poddane procesom depolimeryzacji, dzięki czemu możliwe będzie uzyskanie płynnych komponentów paliwowych. Będą one poddawane procesowi rafinacji metodami fizycznymi i chemicznymi, w tym uszlachetnianiu dodatkami funkcyjnymi, w celu otrzymania frakcji olejowych. Ze względu na powyższe właściwości fizykochemiczne oraz ze względu na przeznaczenie Spółka zakwalifikowała powyższe wyroby do kodów CN: 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47.

Ostatnim etapem jest proces produkcji energii elektrycznej, polegający na spalaniu otrzymywanych frakcji olejowych w agregatach prądotwórczych. Instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła.

W uzupełnieniu z dnia 25 listopada 2014r. Spółka poinformowała, że agregaty prądotwórcze, w których Spółka będzie wytwarzać energię elektryczną i cieplną stanowią silniki spalinowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dla ww. frakcji olejowych, wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zgodnie z § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 212, z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy

- jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Zatem opisane we wniosku frakcje olejowe, klasyfikowane przez Spółkę do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 są wyrobem innym niż oleje opałowe określone w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy (gdzie wymieniono wyroby o kodzie CN od 2710 19 51 do 2710 19 69).

Należy zauważyć, że w ww. przepisie § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ustawodawca posługuje się zwrotem „olej opałowy”. W ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniowano ww. pojęcia (w art. 86 ust. 3 ustawy jest mowa wyłącznie o paliwach opałowych).

Pojęcie to występuje jednak w art. 89 ustawy, regulującym wysokość stawek akcyzy na wyroby energetyczne.

W art. 89 ust. 10 ustawy jest mowa o olejach opałowych, poprzez odniesienie się do wyrobów
o kodach CN 2710 19 51 do 2710 19 69.

Natomiast w art. 89 ust. 9 określono stawkę akcyzy dla przeznaczonych do celów opałowych olejów napędowych o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49.

Zatem opisane we wniosku frakcje olejowe, zaliczone przez Spółkę do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2170 19 47 nie można uznać za oleje opałowe, nie mieszczą się one bowiem w grupowaniu CN 2710 19 51 do 2710 19 69, o którym mowa w ww. art. 89 ust. 10 ustawy.

Ww. klasyfikacja przesądza o tym, że powinny one być zaliczone do olejów napędowych (mieszczą się one w grupowaniu wymienionym w ww. art. 89 ust. 9 ustawy).

Dodatkowo potwierdza to sposób wykorzystania wyrobów przez Spółkę. Z uzupełnienia z dnia 25 listopada 2014 r. wynika bowiem, że agregaty prądotwórcze, w których Spółka będzie wytwarzać energię elektryczną i cieplną stanowią silniki spalinowe, a zatem frakcje olejowe będą używane do celów napędowych (spalane w silnikach spalinowych).

Z uwagi zatem na fakt, że powstałe w procesie technologicznym wyroby o kodzie CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 nie są olejami opałowymi, nie będą one mogły korzystać ze zwolnienia, jako wykorzystywane w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, o którym mowa w ww. § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Ad 2 i 3

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem (...).

W załączniku nr 2 do ustawy w poz. 20 mieszczą się wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zatem opisane we wniosku wyroby o kodzie CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 Spółka ma obowiązek produkowania w składzie podatkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z opracowanym procesem konwersji odpadów do energii elektrycznej otrzymywane przez Spółkę frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. Instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła. Energia elektryczna oraz cieplna produkowane będą w zespole dwóch agregatów prądotwórczych o łącznej mocy około 1,6 MW energii elektrycznej oraz 1 MW energii cieplnej. Zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną. Dodatkowo jej część będzie wykorzystywana na własne cele nieprodukcyjne oraz do utrzymania procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem paliw, jak również dla zapewnienia pracy agregatów prądotwórczych. Ciepło zostanie skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego - przygotowaniu surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliwowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. frakcji olejowych w przypadku użycia całości wyprodukowanego ciepła na potrzeby produkcji wyrobów akcyzowych, jak również kwestii opodatkowania tych frakcji zużytych do produkcji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu (...).

Powyższe zatem oznacza, że każde zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie w sytuacji gdy ten wyrób akcyzowy zostanie zużyty w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu akcyzowego, w tym również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu akcyzowego, w stosunku do tego zużytego w składzie podatkowym wyrobu nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy powstały w związku z jego wyprodukowaniem wygasa. Przepis ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Dla ustalenia znaczenia pojęć „proces produkcji wyrobu akcyzowego” i „wyprodukowanie wyrobu akcyzowego”, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy się odwołać do wykładni gramatycznej tych pojęć.

Zgodnie z definicją tych pojęć zawartych w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, W-wa 1988, t. II s. 928, „produkować” to brać udział w produkcji, zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, jak też powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast proces, to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś np.: proces produkcyjny, czy też kolejno po sobie następujące zmiany fizykochemiczne materii.

Z istoty tych definicji wynika, że do procesu produkcji wyrobów akcyzowych należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, zmierzających do wytworzenia wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna.

Tak więc niewątpliwie częścią procesu produkcji wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, jest wytworzenie ciepła, które służy do przygotowania surowca np. mycia, rozdrobnienia, jak i konwersji odpadów, a więc procesu chemicznego, jakim jest proces wymiany między substancjami i wytworzenia frakcji olejowych, w wyniku spalania których wytwarzana jest energia elektryczna. Bez wytworzenia ciepła celem przygotowania surowca i konwersji odpadów produkcja wskazanych frakcji olejowych, a tym samym energii elektrycznej, byłaby niemożliwa.

Zważyć należy, że ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Nie ulega wątpliwości, że w świetle powyższej argumentacji ciepło, które jest odzyskiwane w procesie produkcji energii elektrycznej, w wyniku spalania frakcji olejowych, jest zużywane do produkcji tych frakcji, w wyniku spalania których jest wytwarzana energia elektryczna. Tym samym zużycie produktów energetycznych (frakcji olejowych) na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne, do wytworzenia ciepła pochodzącego z odzysku, stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie uznane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Podobnie przepis art. 42 ust. pkt 2 ustawy będzie mieć zastosowanie (tj. zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygasa obowiązek podatkowy) dla frakcji olejowych zużywanych do wyprodukowania energii elektrycznej (tj. innego wyrobu akcyzowego).

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 5 grudnia 2014 r..

W zakresie stosowania proporcji do obliczenia części fakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej (pytanie nr 4) zostało wydane postanowienie nr IPPP3/443-823/14-5/SM z dnia 5 grudnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.