DD10.8221.34.2015.MZB | Interpretacja indywidualna

Minister Finansów,
Moment poniesienia kosztow uzyskania przychodow w zwiazku z nabyciem uprawnien wtornych do emisji dwutlenku wegla CER (pytanie nr 2)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z pozn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansow zmienia z urzedu, jako nieprawidlowa, interpretacje indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 marca 2011 r. Nr IPPB5/423-129/11-5/RS w ten sposob, iz uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztow uzyskania przychodow w zwiazku z nabyciem uprawnien wtornych do emisji dwutlenku wegla CER (pytanie nr 2) - za nieprawidlowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2011 r. Spolka (dalej: Spolka lub Wnioskodawca) zwrocila sie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisow prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie kosztow uzyskania przychodow.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, ze Spolka jest podatnikiem podatku dochodowego od osob prawnych. Przedmiotem dzialalnosci Spolki jest produkcja energii elektrycznej i cieplnej, w tym energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu. Procesy produkcyjne prowadzone sa za posrednictwem posiadanych przez Spolke instalacji, ktorych eksploatacja powoduje emisje gazow cieplarnianych - w tym dwutlenku wegla - do powietrza.

Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazow cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporzadzeniach wykonawczych, Spolce zostaly przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku wegla w ramach krajowego systemu rozdzialu uprawnien (tzw. uprawnienia pierwotne, zwane dalej EUA). Przyznawane Spolce uprawnienia EUA zostaly ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnien do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla kazdej instalacji objetej systemem rozdzialu uprawnien.

Posiadanie przez Spolke niezbednej ilosci uprawnien do emisji dwutlenku wegla - ktora to emisja jest nieodlacznym elementem prowadzonej przez Spolke produkcji energii, wynikajacym z uwarunkowan technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nia dzialalnosci gospodarczej.

Spolka podkresla, iz podmiot prowadzacy instalacje (wlasciciel instalacji), w kazdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiazany jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnien do Emisji) na dany rok uprawnien do emisji z rzeczywista emisja dwutlenku wegla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorow.

W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku wegla przekroczy poziom uprawnien pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdzialu Uprawnien do Emisji dwutlenku wegla na lata 2008-2012 dla wspolnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzacy instalacje moze wystapic o zgode na pokrycie tej roznicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na nastepny rok okresu rozliczeniowego lub nabyc brakujace uprawnienia na wolnym rynku. Zgodnie bowiem z powolana ustawa o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazow cieplarnianych sa przedmiotem obrotu pomiedzy podmiotami prowadzacymi instalacje, ktorym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak rowniez wspolnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

Z uwagi na fakt, iz ilosc przyznanych Spolce uprawnien pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku wegla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spolka - w celu efektywnego prowadzenia procesow produkcyjnych - korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstala roznice uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (dalej: uprawniania wtorne lub CER). Uprawnienia wtorne, nabyte od innych uczestnikow obrotu poza systemem rozdzialu, Spolka przeznacza na pokrycie wlasnej emisji dwutlenku wegla wynikajacej z wielkosci biezacej produkcji energii, a nastepnie umarza stosownie do wielkosci rzeczywistej emisji dwutlenku wegla. Umorzenie to (oznaczajace zuzycie na potrzeby pokrycia emisji danego roku) nastepuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz majacych zastosowanie rozporzadzen wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporzadzanego dla kazdego roku okresu rozliczeniowego na dzien 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkladanego wlasciwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (nastepujacego po roku, ktorego dotyczy roczny raport).

Jednoczesnie moze sie rowniez zdarzac, iz niewykorzystane uprawnienia wtorne do emisji dwutlenku wegla typu CER Spolka odsprzedaje - po spelnieniu dodatkowych wymogow ustawowych - na wtornym rynku obrotu uprawnieniami. Spolka odsprzedaje rowniez pochodzace z przydzialu prawa EUA.

Przyznane, jak i nabyte uprawnienia do emisji gazow cieplarnianych, kwalifikowane sa na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 wrzesnia 1994 r. o rachunkowosci (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) do wartosci niematerialnych i prawnych. W mysl tego przepisu, przez wartosci niematerialne i prawne - rozumie sie nabyte przez jednostke, zaliczane do aktywow trwalych, prawa majatkowe nadajace sie do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej uzytecznosci dluzszym niz rok, przeznaczone do uzywania na potrzeby jednostki. Zgodnie z ww. przepisem, nabyte uprawnienia do emisji gazow typu CER zostaja ujete w ksiegach rachunkowych jako wartosci niematerialne i prawne podlegajace amortyzacji w wartosci poczatkowej odpowiadajacej ich cenie nabycia.

Ujecie ksiegowe przyznanych i zakupionych praw oraz rozchod tych praw i ich ujecie jako koszty w Spolce odbywa sie w sposob nastepujacy:

  1. Prawa w ujeciu ksiegowym traktowane sa jako jednorodne, nie ma osobnych indeksow na EUA i CER.
  2. Zakup praw ujmowany jest w wartosci z faktury.
  3. Wszelki rozchod wyceniany jest w cenie sredniowazonej - przy czym cena ta jest ustalana jako iloraz wartosci wszystkich praw (w rzeczywistosci tylko wartosci nabytych CER, gdyz przyznane EUA nie posiadaja wartosci) przez ilosc wszystkich praw na stanie (zarowno EUA jak i CER), zaokraglonej do 2 miejsc po przecinku.
  4. W przypadku sprzedazy praw do emisji wartosc sprzedanych praw do emisji ustala sie jako iloczyn ilosci sprzedanych praw do emisji razy cena sredniowazona. Wartosc ta zostaje wyksiegowana z konta wartosci niematerialnych i prawnych i zaksiegowana jako wartosc sprzedanych praw do emisji CO2.
  5. Na dzien bilansowy Spolka na bazie produkcji zrealizowanej w danym roku bilansowym okresla ilosc emisji gazow cieplarnianych odpowiadajaca tej produkcji i okresla ilosc praw do emisji CO2 zuzytych w danym roku. Wartosc zuzytych w danym roku praw do emisji CO2 okreslona zostaje jako iloczyn zuzytych praw do emisji razy cena sredniowazona. Wartosc ta na dzien bilansowy zostaje wyksiegowana z konta wartosci niematerialnych i prawnych i zostaje zaksiegowana jako koszt danego roku bilansowego. Ostateczna wartosc zuzytych praw do emisji za dany rok ustalona zostaje na podstawie rocznego raportu, ktory podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorow lub wojewodzkich inspektorow ochrony srodowiska. Z dotychczasowej praktyki Spolki za lata 2008-2009 wynika, iz ostateczna ilosc praw do emisji okreslona po weryfikacji rocznego raportu roznila sie od ilosci przyjetej do rozliczenia na dzien bilansowy o mniej niz 0,5%, jest wiec to roznica nieistotna z perspektywy Spolki. Jednakze na dzien bilansowy Spolka nie jest w stanie precyzyjnie okreslic ile do pokrycia emisji danego roku wykorzysta praw typu EUA a ile praw typu CER, a zatem ile z zakupionych do emisji praw typu CER w danym roku wykorzysta na wlasne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnien) a ile przeznaczy do odsprzedazy lub wykorzystania w latach nastepnych. Ta wiedze Spolka posiada dopiero na dzien umorzenia praw i jest ona uzalezniona miedzy innymi od ksztaltowania sie cen poszczegolnych typow uprawnien.
  6. Ilosc praw pozostalych na saldzie na dzien bilansowy (zarowno przyznanych jak i zakupionych) przemnozona przez cene sredniowazona okresla wartosc, ktora w danym roku bilansowym pozostaje na saldzie konta wartosci niematerialnych i prawnych, czyli nie zostaje ujeta w danym roku w kosztach, a bedzie stanowic koszty lat nastepnych.

Liczbowy przyklad dotyczacy ksiegowego ujecia przez Spolke praw do emisji CO2 przedstawia sie nastepujaco (dane sa przykladowe a nie rzeczywiste):

  1. Na pokrycie emisji Spolka otrzymala z Krajowego Planu Rozdzialu Uprawnien 1.000.000 praw typu EUA za rok 2009.
  2. Rownoczesnie Spolka zakupila do pokrycia emisji 500.000 praw typu CER o wartosci 3.000.000,00 zl. Prawa te zostaly zaksiegowane jako wartosci niematerialne i prawne i zgodnie z przyjeta polityka ksiegowego ujecia praw do emisji CO2 Spolka posiada na stanie 1.500,000 praw do emisji o sredniowazonej cenie jednego prawa wynoszacej 2,00 zl.
  3. Spolka sprzedala w danym roku 50.000 praw do emisji (byly to prawa typu EUA) i zaksiegowala jako koszt sprzedazy wartosc 100.000,00 zl stanowiaca iloczyn ilosci praw i ceny sredniowazonej (wartosc ta zostala wyksiegowana z konta wartosci niematerialnych i prawnych i ujeta jako koszt).
  4. Rownoczesnie na dzien bilansowy Spolka obliczyla ilosc praw do emisji zuzytych w danym roku - ich ilosc wyniosla 1.150.000,00 praw. Zatem na dzien bilansowy Spolka zaksiegowala jako koszt danego roku wartosc 2.300.000,00 zl stanowiaca iloczyn zuzytych praw i ceny sredniowazonej (wartosc ta zostala wyksiegowana z konta wartosci niematerialnych i prawnych i zaksiegowana jako koszt danego roku). Na dzien bilansowy ze wzgledu na ksztaltowanie sie cen poszczegolnych praw na rynku Spolka zaklada, ze za dany rok umorzy tylko prawa typu EUA (jezeli nie wystarczy tych praw z limitu przyslugujacego w danym roku bilansowym Spolka na dzien umorzenia - czyli do marca roku nastepnego po roku bilansowym ma prawo do wykorzystania praw typu EUA przyslugujacych jej z limitu przyznanego na rok nastepny).
  5. Zatem na dzien bilansowy na saldzie konta wartosci niematerialnych i prawnych Spolki pozostanie 300.000 praw o wartosci 600.000,00 zl.

W dotychczasowych rozliczeniach podatkowych za rok 2008 i 2009 Spolka traktowala wartosc zuzytych w danym roku praw do emisji jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentow finansowych i traktowala te wydatki jako koszty bezposrednie uzyskania przychodow (zgodnie z owczesna linia interpretacyjna organow skarbowych wyrazona miedzy innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2008 roku o nr ILPB3/423-235/08-4/HS). Jednakze na bazie zmiany wczesniejszego stanowiska organow skarbowych wyrazonego w licznych interpretacjach wydawanych od grudnia 2009 roku Spolka zwraca sie o wyjasnianie powstalych watpliwosci.

W zwiazku z powyzszym zadano m.in. pytanie. (oznaczone we wniosku nr 2)

Jezeli wydatki na nabycie uprawnien wtornych nie stanowia wydatkow na nabycie pochodnych instrumentow finansowych to czy wydatek zwiazany z nabyciem uprawnien do emisji gazow Spolka powinna zakwalifikowac jako koszt uzyskania przychodow w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w zwiazku z ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop)...

Stanowisko Spolki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2

Zasady kwalifikowania wydatkow do kosztow uzyskania przychodow okreslaja przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Decydujacym czynnikiem pozwalajacym zaliczyc dany wydatek do kosztow uzyskania przychodow jest zatem poniesienie go w celu osiagniecia przychodu, badz zachowania lub zabezpieczenia zrodla przychodow, przy czym kazdy wydatek, poza wyraznie wskazanymi w ustawie ? wymaga indywidualnej oceny pod katem adekwatnego zwiazku z przychodami i racjonalnosci dzialania podmiotu.

Reasumujac, zdaniem Spolki, aby zaliczyc wydatek do kosztow uzyskania przychodow musza byc spelnione nastepujace warunki:

  • zostal poniesiony w zwiazku z prowadzona przez podatnika dzialalnoscia gospodarcza,
  • poniesiony zostal w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow,
  • zostal wlasciwie udokumentowany,
  • nie znajduje sie w katalogu kosztow zawartych w art. 16 ust. 1 updop.

Spolka podnosi, iz kosztami beda zarowno koszty pozostajace w bezposrednim zwiazku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostajace w zwiazku posrednim, jezeli zostanie wykazane, ze zostaly w sposob racjonalny poniesione w celu osiagniecia przychodow, nawet wowczas, gdy z obiektywnych powodow przychod nie zostanie osiagniety. Zatem do kosztow uzyskania przychodow podatnik ma prawo zaliczyc wszystkie koszty, zarowno te bezposrednio jak i posrednio zwiazane z przychodami, o ile zostaly one prawidlowo udokumentowane, za wyjatkiem kosztow ustawowo uznanych za niestanowiace kosztow uzyskania przychodow.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatkow w ciezar kosztow uzyskania przychodow, podatnik powinien rozpoznac rodzaj powiazania kosztow z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych mozna podzielic na:

  • koszty bezposrednio zwiazane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop) oraz
  • koszty inne niz bezposrednio zwiazane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazow cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) wynika, iz przez uprawnienia do emisji nalezy rozumiec uprawnienia do wprowadzenia do powietrza, w okreslonym czasie, ekwiwalentu w przypadku gazow cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostalych substancji, ktore moze byc sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach okreslonych w ustawie.

Spolka podnosi, iz nabycie uprawnien wtornych emisji typu CER bedzie sluzyc prowadzonej dzialalnosci gospodarczej (polegajacej na produkcji energii elektrycznej i cieplnej) i bedzie miec wplyw na osiagane przez Spolke przychody. Bez poniesienia wydatkow na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu wlasnych uprawnien przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spolka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byloby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pienieznych za brak uprawnien na pokrycie rzeczywistych wielkosci emisji.

Biorac pod uwage profil dzialalnosci Spolki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej dzialalnosci (w postaci ?reglamentacji? nadmiernej emisji dwutlenku wegla) posiadanie uprawnien do jednostek redukcji emisji, ktorych ilosc pokrywa zapotrzebowanie Spolki jest warunkiem prawidlowego funkcjonowania Spolki. A zatem, zdaniem Spolki, nalezy stwierdzic, iz nabycie praw uprawniajacych do emisji typu CER jest koniecznym elementem prowadzenia dzialalnosci Spolki. Zwiazane z tym wydatki sluza zabezpieczeniu zrodla przychodow Spolki, pozostaja w zwiazku z prowadzona dzialalnoscia i jako takie maja charakter ogolnego kosztu dzialalnosci.

Spolka podnosi, iz specyfika kosztow posrednich opiera sie na zalozeniu, ze ich wplyw na wielkosc osiagnietych przychodow nie jest mozliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi sa wiec w szczegolnosci wydatki zwiazane z caloksztaltem dzialalnosci podatnika, wynikajace z koniecznosci wywiazania sie przez niego z obowiazkow nalozonych innymi przepisami prawa, czy warunkujace prowadzenie tej dzialalnosci. Przedmiotem dzialalnosci Spolki jest produkcja energii elektrycznej i cieplnej. Prawa do emisji maja kluczowe znaczenie dla prowadzenia dzialalnosci przez Spolke, gdyz stanowia niezbedny warunek umozliwiajacy produkcje energii. Jednakze kosztow nabycia uprawnien wtornych do emisji dwutlenku wegla nie mozna bezposrednio wiazac z konkretnymi przychodami Spolki, trudno bowiem wskazac, ktorych jednostek energii, a w konsekwencji przychodom ze zbycia ktorych jednostek energii sluza te wydatki.

W zwiazku z powyzszym, zdaniem Spolki, stwierdzic nalezy, iz koszty nabycia wtornych praw do emisji beda stanowily koszty inne niz bezposrednio zwiazane z przychodami. A zatem moment poniesienia wydatkow na nabycie wtornych praw do emisji dwutlenku wegla jako kosztow uzyskania przychodow innych niz bezposrednio zwiazanych z przychodami nalezy ustalic na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Stanowisko to potwierdzaja organy skarbowe w wydanych interpretacjach, miedzy innymi:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 grudnia 2009 r. o sygn. ITPB3/423-556/09/MT,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r. o sygn. IPPB5/423-836/09/AM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, dzialajac z upowaznienia Ministra Finansow (na podstawie przepisow rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z pozn. zm.), wydal w dniu 25 marca 2011 r. interpretacje indywidualna Nr IPPB5/423-129/11-5/RS, w ktorej uznal stanowisko Spolki za prawidlowe.

Po zapoznaniu sie z aktami sprawy, Minister Finansow zwazyl, co nastepuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e ? 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansow moze, z urzedu, zmienic wydana interpretacje ogolna lub indywidualna, jezeli stwierdzi jej nieprawidlowosc, uwzgledniajac w szczegolnosci orzecznictwo sadow, Trybunalu Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunalu Sprawiedliwosci. Przepis ten nie zawiera ograniczen czasowych, co oznacza, ze jesli stwierdzona zostanie nieprawidlowosc wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansow moze, z urzedu zmienic ja w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansow stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrazonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 marca 2011 r. Nr IPPB5/423-129/11-5/RS nie mozna uznac za prawidlowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyzszego wynika, ze wszystkie poniesione wydatki, po wylaczeniu zastrzezonych w ustawie sa kosztami uzyskania przychodow, o ile pozostaja w zwiazku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie sa uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, poniewaz w rezultacie ich poniesienia podatnik moze oczekiwac zwiekszenia swoich przychodow), w tym sluza zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania zrodla przychodow.

Kosztami uzyskania przychodow sa wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione naklady i wydatki zwiazane bezposrednio lub posrednio z prowadzona dzialalnoscia gospodarcza, ktorych celem jest osiagniecie przychodow lub zachowanie albo zabezpieczenie zrodla przychodow - z wyjatkiem wydatkow wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osob prawnych przewiduje dwie kategorie kosztow:

  1. bezposrednio zwiazane z przychodami, ktorych poniesienie przeklada sie wprost na uzyskanie konkretnych przychodow (mozliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokosci powstal zwiazany z nimi przychod),
  2. inne niz bezposrednio zwiazane z przychodami, ktorych nie mozna w taki sposob przypisac do okreslonych przychodow, ale sa racjonalnie uzasadnione jako prowadzace do ich osiagniecia (tzw. koszty posrednie).

Moment potracalnosci kosztow zostal przez ustawodawce uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop okreslono, ze koszty uzyskania przychodow bezposrednio zwiazane z przychodami, poniesione w latach poprzedzajacych rok podatkowy oraz w roku podatkowym sa potracalne w tym roku podatkowym, w ktorym osiagniete zostaly odpowiadajace im przychody, z zastrzezeniem ust. 4b i 4c.

Jednakze w mysl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodow bezposrednio zwiazane z przychodami, odnoszace sie do przychodow danego roku podatkowego, a poniesione po zakonczeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporzadzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrebnymi przepisami, nie pozniej jednak niz do uplywu terminu okreslonego do zlozenia zeznania, jezeli podatnicy sa obowiazani do sporzadzania takiego sprawozdania, albo
  2. zlozenia zeznania, nie pozniej jednak niz do uplywu terminu okreslonego do zlozenia tego zeznania, jezeli podatnicy, zgodnie z odrebnymi przepisami, nie sa obowiazani do sporzadzania sprawozdania finansowego

- sa potracalne w roku podatkowym, w ktorym osiagniete zostaly odpowiadajace im przychody.

Nalezy rowniez zauwazyc, iz koszty uzyskania przychodow bezposrednio zwiazane z przychodami, odnoszace sie do przychodow danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o ktorym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, sa potracalne w roku podatkowym nastepujacym po roku, za ktory sporzadzane jest sprawozdanie finansowe lub skladane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalna zasada podatkowego rozliczania kosztow bezposrednich jest jego ujecie (potracenie) w rachunku podatkowym w roku jego zwiazania z odpowiadajacym mu przychodem, chyba ze koszt bezposredni zostal poniesiony po dniu sporzadzenia sprawozdania finansowego po zakonczonym roku podatkowym (nie pozniejszym jednak niz termin okreslony do zlozenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potracalny w roku podatkowym nastepujacym po roku, ktorego dotyczy.

Zasada potracalnosci kosztow uzyskania przychodow innych niz koszty bezposrednio zwiazane z przychodami zawarta zostala w art. 15 ust. 4d updop, ktory stanowi, ze sa one potracalne w dacie ich poniesienia. Jezeli koszty te dotycza okresu przekraczajacego rok podatkowy, a nie jest mozliwe okreslenie, jaka ich czesc dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowia koszty uzyskania przychodow proporcjonalnie do dlugosci okresu, ktorego dotycza.

Za dzien poniesienia kosztu uzyskania przychodow, w mysl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzezeniem ust. 4a i 4f-4h, uwaza sie dzien, na ktory ujeto koszt w ksiegach rachunkowych (zaksiegowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzien, na ktory ujeto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjatkiem sytuacji gdy dotyczyloby to ujetych jako koszty rezerw albo biernych rozliczen miedzyokresowych kosztow.

Z powyzszych przepisow wynika, iz koszty, ktore pozostaja w innym niz bezposrednim zwiazku z przychodami powinny byc uznane za koszty uzyskania przychodow w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celow podatkowych momentem poniesienia kosztow posrednich, bedzie moment ujecia przedmiotowych wydatkow w ksiegach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu ksiegowego.

W swietle wyzej wskazanych zasad, data potracalnosci kosztow zalezy od charakteru powiazania kosztow z przychodem podatkowym.

W swietle przedstawionego stanu faktycznego watpliwosci budzi moment zaliczenia do kosztow podatkowych wydatkow ponoszonych przez Wnioskodawce na uprawnienia nabyte na wolnym rynku CER (dalej: uprawnienia wtorne lub CER), ktore sa wykorzystywane na pokrycie wlasnej emisji dwutlenku wegla wynikajacej z wielkosci biezacej produkcji energii elektrycznej i cieplnej.

Jak zostalo wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem dzialalnosci Spolki jest produkcja energii elektrycznej i cieplnej, z czym nierozerwalnie zwiazana jest emisja dwutlenku wegla, a w konsekwencji koniecznosc uzyskania odpowiednich uprawnien.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iz nabycie uprawnien wtornych emisji typu CER bedzie sluzyc prowadzonej dzialalnosci gospodarczej (polegajacej na produkcji energii cieplnej) i bedzie miec wplyw na osiagane przez Spolke przychody. Bez poniesienia wydatkow na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu wlasnych uprawnien przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spolka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byloby ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiazek uiszczenia kar pienieznych za brak uprawnien na pokrycie rzeczywistych wielkosci emisji.

Minister Finansow nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iz wydatki na nabycie uprawnien wtornych emisji typu CER, ktore zostaly wykorzystane na pokrycie wlasnej emisji CO2 nie naleza do kosztow uzyskania przychodow bezposrednio zwiazanych z przychodami, ale stanowia koszty uzyskania przychodow inne, niz bezposrednio zwiazane z przychodami.

Nalezy wyjasnic, iz wydatki na nabycie uprawnien wtornych emisji typu CER wykazuja bezposredni zwiazek z przychodami uzyskiwanymi z dzialalnosci prowadzonej przez podmiot, ktory emituje CO2. Posiadanie przez Spolke niezbednej ilosci uprawnien do emisji dwutlenku wegla - ktora to emisja jest nieodlacznym elementem prowadzonej przez Spolke dzialalnosci, wynikajacym z uwarunkowan technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nia dzialalnosci gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilosci uprawnien musialby np. zredukowac wielkosc prowadzonej dzialalnosci, co niewatpliwie przelozyloby sie na wielkosc osiaganych przychodow.

W konsekwencji wartosc nabytych uprawnien wtornych emisji typu CER jest kosztem, bez ktorego podatnik nie moglby prowadzic podstawowej dzialalnosci. Wydatki te powinny wiec zostac powiazane z konkretnymi przychodami, ktorych wygenerowanie nie byloby mozliwe bez poniesienia wydatkow na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowic koszt bezposrednio zwiazany z osiaganymi przez Spolke przychodami ze sprzedazy wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.

Powyzsze stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadow administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sad Administracyjny wykazal, ze wydatki na nabycie swiadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak rowniez koszty oplaty zastepczej oraz zwiazane z nabyciem swiadectw oplaty gieldowe, sa kosztami uzyskania przychodow bezposrednio zwiazanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sad orzekl: ?Odnoszac te zasade do spornej kategorii kosztow nabycia swiadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztow oplaty zastepczej oraz oplat gieldowych, zgodzic sie nalezy z ocena skarzacej Spolki, ze wykazuja one taki zwiazek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedazy energii elektrycznej, ze bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodow nie byloby mozliwe; niewatpliwie ukierunkowane sa one bowiem na osiagniecie przychodow, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich zrodla. Niezbednosc poniesienia tych kosztow dla uzyskania przychodow ze sprzedazy energii elektrycznej wynika przede wszystkim z uksztaltowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, ktorej elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nalozenie na sprzedawcow energii elektrycznej ustawowego obowiazku nabycia swiadectw pochodzenia energii ze zrodel odnawialnych w ilosci odpowiadajacej okreslonemu odsetkowi ilosci energii elektrycznej sprzedanej w okreslonym czasie. Ten sam zwiazek wystepuje w odniesieniu do oplaty zastepczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawce energii odpowiedniej ilosci swiadectw pochodzenia, a takze w odniesieniu do oplat gieldowych, ktorych poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie swiadectwami.?

Pomimo, iz wyrok ten zapadl na gruncie swiadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostaja aktualne, takze w odniesieniu do wydatkow na nabycie uprawnien do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawce na nabycie wtornych uprawnien emisji typu CER w celu ich wykorzystania na wlasne potrzeby, stanowia koszty bezposrednio zwiazane z przychodem (o ktorych mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spolke ze sprzedazy wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.

W zwiazku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatkow na nabycie poswiadczonej redukcji emisji CER wykorzystywanych na wlasne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnien) do kosztow innych niz bezposrednio zwiazanych z przychodami oraz momentu ich ujecia w kosztach podatkowych nalezy uznac za nieprawidlowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza zmiane interpretacji przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal zmiane interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu - do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z pozn. zm.). Skarge do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego wnosi sie (w dwoch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ustawy). Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ustawy).