ITPP3/4512-238/16-4/AT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Zastosowanie stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 31 maja 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • możliwości zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jest prawidłowe;
  • możliwości zastosowania stawki 0% do eksportu towarów –
  • jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zarejestrowanym także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Zainteresowany zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich, do produkcji których wykorzystywany będzie bursztyn. Zainteresowany posiada stałe kontakty handlowe, bursztyn niezbędny do produkcji wyrobów jubilerskich nabywać będzie od wąskiego grona kontrahentów, a także wąskiemu gronu kontrahentów będzie sprzedawał oferowane przez siebie towary. W praktyce Wnioskodawca będzie przede wszystkim nabywał towary od podmiotów krajowych (zarejestrowanych w Polsce) oraz z Litwy, a także podmiotów spoza Unii Europejskiej (np. Ukraina, Rosja oraz ...). Wnioskodawca będzie sprzedawał wytworzone towary na terenie Polski (ok. 15% produkcji) oraz na terytorium innych niż Polska państw Unii Europejskiej oraz państw spoza Unii Europejskiej (ok. 85% produkcji), tj. będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) oraz eksportu.

Zainteresowany przekonany jest o rzetelności swoich przyszłych dostawców, jak i odbiorców. Niemniej, polityka Wnioskodawcy będzie zakładała dokładne i kompletne dokumentowanie dokonanych transakcji. Przy okazji każdego nabycia towarów Wnioskodawca będzie gromadził następujące dokumenty:

  • faktury zakupu towarów, opieczętowane i podpisane przez dostawców mających siedzibę na terytorium UE;
  • dokumenty odpowiadające fakturom zakupu towarów, opieczętowane i podpisane przez dostawców mających siedzibę poza UE;
  • dokumenty księgowe WZ, odpowiadające treści faktur zakupowych, opieczętowane i podpisane przez dostawców Wnioskodawcy, potwierdzające, że towar został wydany z magazynu dostawcy;
  • protokoły odbioru towarów, zawierające informacje: którego dnia, o której godzinie, kto oraz jakim środkiem transportu dostarczył towary.

(Taki protokół będzie sporządzany i podpisywany przez osoby współpracujące z Zainteresowanym, potwierdzające, że towar będący przedmiotem dostawy został dostarczony do magazynu Wnioskodawcy);

  • opieczętowane i potwierdzone oryginały międzynarodowych listów przewozowych CMR dotyczące konkretnych faktur, potwierdzające transport konkretnego towaru (w sytuacji, gdy dochodzi do międzynarodowego transportu towarów za pośrednictwem firm kurierskich lub przewozowych);
  • dokumenty związane z odprawą celną towarów (w sytuacji, gdy dochodzi do nabycia towarów od podmiotu spoza UE);
  • potwierdzenia zapłaty za towary, będące przedmiotem dostawy.

Natomiast dokumentacje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będą zawierać następujący zestaw dokumentów:

  • wystawione przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży lub wystawione przez Wnioskodawcę faktury proforma;
  • międzynarodowe listy przewozowe CMR dotyczące nadania towaru za pośrednictwem firmy transportowej, o ile towar będzie przewożony za pośrednictwem firmy transportowej lub oświadczenie wywozu podpisane przez klienta (zawierające podpis, datę dostarczenia towaru w kraju UE, dokładny adres dostarczenia, wskazanie środka transportu (np. samolot) i numer lotu jeśli transport odbędzie się samolotem lub numer rejestracyjny samochodu jeśli transport odbędzie się samochodem);
  • potwierdzenia przelewów dokonanych przez odbiorcę towarów lub jeśli płatność nastąpi w gotówce pisemne potwierdzenie otrzymania zapłaty;
  • faktury transportowe dotyczące wysyłki z magazynu Wnioskodawcy do odbiorców, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonuje dostawy własnym środkiem transportu oraz kontrahent Wnioskodawcy nie dokonuje transportu we własnym zakresie, a transport towarów jest zlecany firmie kurierskiej;
  • potwierdzenia zapłaty za faktury transportowe, w sytuacji gdy transport towarów Wnioskodawca zleci firmie kurierskiej/transportowej.

Z kolei dokumentacja w zakresie eksportu towarów zawierać będzie następujący zestaw dokumentów:

  • wystawione przez Wnioskodawcę faktury proforma;
  • wystawione przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży;
  • międzynarodowe listy przewozowe CMR dotyczące nadania towaru za pośrednictwem firmy transportowej;
  • potwierdzenia przelewów dokonanych przez odbiorcę towarów lub jeśli płatność nastąpi w gotówce pisemne potwierdzenie otrzymania zapłaty;
  • faktury transportowe dotyczące wysyłki z magazynu Wnioskodawcy do odbiorców, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonuje dostawy własnym środkiem transportu oraz kontrahent Wnioskodawcy nie dokonuje transportu we własnym zakresie, a transport towarów jest zlecany firmie kurierskiej lub oświadczenie wywozu podpisane przez klienta (zawierające podpis, datę dostarczenia towaru w kraju UE, dokładny adres dostarczenia, wskazanie środka transportu (np. samolot) i numer lotu jeśli transport odbędzie się samolotem lub numer rejestracyjny samochodu jeśli transport odbędzie się samochodem);
  • potwierdzenia zapłaty za faktury transportowe, w sytuacji gdy transport towarów Wnioskodawca zleci firmie kurierskiej;
  • dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego lub poza tym systemem służący do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu (IE-599);
  • zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny (SAD).

Ponadto Wnioskodawca:

  1. wykazywał będzie w rejestrach VAT (zakupu lub sprzedaży) wszelkie dokonane transakcje, opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
  2. wykonywał zdjęcia, dokumentujące przywóz towarów.

Zainteresowany, przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, będzie weryfikował fakt zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej we właściwym rejestrze. W tym celu Wnioskodawca będzie żądał od kontrahentów przedstawienia i przekazania dokumentów rejestrowych potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Ponadto Wnioskodawca w stosunku do podmiotów krajowych (zarejestrowanych w Polsce) będzie dokonywał weryfikacji poprzez sprawdzenie ich statusu w bazie przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lub w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca będzie również żądał od kontrahentów zaświadczenia o ich siedzibie dla celów podatkowych. Wnioskodawca będzie także uzyskiwał co sześć miesięcy od każdego dostawcy (kontrahenta) zaświadczenie o niezaleganiu z płatnościami podatków. Weryfikacji podlegał będzie również numer NIP albo, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, numer podatkowy odpowiedni dla danego kraju, w tym numer podatkowy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE) za pomocą Krajowej Informacji Podatkowej w Koninie oraz systemu VIES.

Wnioskodawca przedmiotowe towary wykazywał będzie w rejestrze VAT i będzie je rozliczał zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy dokumenty wymienione w opisie sprawy, za pomocą których Wnioskodawca dokumentuje dokonane transakcje WDT są wystarczające w rozumieniu art. 42 ust. 3 ustawy, do zastosowania przez niego stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów...
  2. Czy dokumenty wymienione w opisie sprawy, za pomocą których Wnioskodawca dokumentuje dokonane transakcje eksportu towarów są wystarczające w rozumieniu art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, do zastosowania przez niego 0% w eksporcie towarów...

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty które gromadzi, pozwolą zastosować stawkę 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, „w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42”.

Art. 42 ustawy o VAT formułuje warunki zastosowania stawki 0%. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

  1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ustawa o VAT ściśle wskazuje, jakimi dokumentami należy udokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 42 ust. 3, „Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

  1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
  2. (uchylony),
  3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5”.

Ust. 4 i 5 dotyczą sytuacji, w których podatnik dokonuje wywozu bez wykorzystania zewnętrznej firmy transportowej, oraz dostawy środków transportu. Żadna z powyższych sytuacji nie zachodzi w odniesieniu do Wnioskodawcy.

W praktyce obrotu gospodarczego może się zdarzyć, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, nie będą jednoznacznie potwierdzać dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sytuację taką reguluje art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, który stanowi, że „W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

  1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
  2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
  3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
  4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy dokumenty określone w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie, że WDT miało miejsce, wówczas należy odwołać się do dokumentów określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Jeżeli zaś podatnik posiada którykolwiek z tych dokumentów, wówczas przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tak udokumentowanej WDT.

W świetle powyżej zaprezentowanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przysługiwać mu będzie prawo do zastosowania stawki 0%, ponieważ:

  1. wewnątrzwspólnotowa dostawa zostanie faktycznie dokonana;
  2. Wnioskodawca dokona dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  3. Wnioskodawca posiadać będzie dokumenty wypełniające dyspozycję art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, świadczące o tym, że WDT zostało faktycznie dokonane, tj. międzynarodowy list przewozowy CMR;
  4. Wnioskodawca posiadać będzie także dokumenty określone w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dodatkowo potwierdzające fakt dokonania WDT (potwierdzenia przelewów na rachunek bankowy za towar).

Końcowo należy wskazać na pogląd wynikający z orzecznictwa TSUE (orzeczenia: C-409/04 Teleos pic i C-146/05 Albert Collee) oraz sądów polskich (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10), że katalog dokumentów określonych w art. 42 ustawy o VAT nie jest katalogiem bezwzględnie obligatoryjnym i zamkniętym i podatnikowi przysługuje prawo do stosowania stawki 0%, jeżeli może udowodnić innymi dowodami, że WDT miało miejsce.

Pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty które gromadzi, pozwolą mu na zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów należy rozumieć „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

  1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
  2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych”.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

  • musi mieć miejsce dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
  • musi nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
  • wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższa definicja eksportu towarów została wprowadzona do ustawy o VAT dnia 1 kwietnia 2013 r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. Nr 35, ze zm.; dalej - ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej Minister Finansów wskazał, że: „(...) Zgodnie z proponowanym brzmieniem art. 2 pkt 8 eksportem towarów będzie dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych. Oznacza to, iż eksport towarów będzie występował również w sytuacji, gdy towary będą objęte procedurą celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli będą spełnione pozostałe warunki określone w tym przepisie”. Oznacza to, że eksport towarów ma miejsce, nie tylko gdy wywożone towary objęte są procedurą celną wywozu w krajowym urzędzie celnym, ale także w sytuacji, gdy towary objęte są procedurą celą wywozu w innym niż krajowy urzędzie celnym.

W sytuacji gdy podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, eksport towarów podlega opodatkowaniu wg stawki 0%.

W art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wymienione zostały dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE. Należą do nich:

  • dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu,
  • dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,
  • zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Przedstawiony katalog ma charakter przykładowy, co oznacza, że wywóz towarów poza terytorium UE może zostać przez podatnika potwierdzony również innymi dokumentami niż wskazane w przywołanym przepisie.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/12, dalej: „uchwała NSA”) orzekając, że:

  • Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje -stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”;
  • Ponieważ jednak przepisy ustawy krajowej z dnia 11 marca 2004 r. nie odwołują się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w zakresie wykazania, że towary wywożone poza terytorium Wspólnoty znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do zgłoszonych do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe (...) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej”;
  • Trzeba przy tym uwzględnić, że gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy (art. 146 w związku z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz poza terytorium Wspólnoty towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że ten wywóz (...) powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze”.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Oznacza to, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE będzie miał on prawo do opodatkowania dokonanej dostawy towarów w ramach eksportu stawką 0%.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Wspólnoty (Unii) za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty (Unii), rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu czyli o to, aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty (Unii).

Odnosząc powyższy stan prawny do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że w ocenie Wnioskodawcy transakcje spełniają warunek podstawowy, do uznania ich za eksport towarów, tj. wywozu towarów poza Unię Europejską. Jednocześnie w związku z dokonaniem wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i otrzymaniem dokumentów potwierdzających ich wywóz (takich jak IE-599 lub SAD), zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania ze stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest
  • prawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  • prawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% do eksportu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

  1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
  2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

  • musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
  • w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
  • wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

  1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
  4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

  • towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy(pkt 1);
  • towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

  1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
  2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
  3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

  1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

  1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
  2. (uchylony),
  3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
  4. (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

  1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
  2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
  3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
  4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

  1. okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
  2. okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Na tle powyższego wskazać należy, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Jednocześnie podkreślić należy, że artykuł 42 ust. 1 pkt 1 ustawy nie wskazuje, w jaki sposób należy uzyskać potwierdzenie faktu, iż nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji nadany przez państwo członkowskie. Bazę tych numerów zawiera system VIES, który jest systemem informatycznym, umożliwiającym państwom członkowskim Unii Europejskiej wymianę informacji o dokonywanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Zapewnia on również dostęp do bazy danych numerów identyfikacyjnych podatników VAT, stosowanych w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe w zakresie realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw poza terytorium Unii Europejskiej należy stwierdzić, że będą one dokonane – na co wskazują okoliczności sprawy – z zachowaniem warunków wskazanych w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. W rezultacie wystąpi eksport towarów. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania na tę okoliczność stawki VAT 0%, pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 w powiązaniu z art. 41 ust. 6a ustawy. W rezultacie opisane we wniosku dokumenty (w tym IE-599) na wskazanych warunkach uprawnią Wnioskodawcę do tej preferencji. W tym przypadku należy mieć na uwadze jednocześnie treść art. 41 ust. 7, 8 i 9 ustawy, adekwatnie do okoliczności. W tym więc zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zdarzenia przyszłego w zakresie realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw na terytorium innych niż Polska państw Unii Europejskiej należy stwierdzić, że jeżeli w ich efekcie nastąpi rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel i – na co wskazują okoliczności sprawy – zachowane zostaną warunki wskazane w art. 13 ust. 2 ustawy – wyczerpią one znamiona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zatem opisane we wniosku dostawy towarów będą traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

W kwestii prawa Wnioskodawcy do zastosowania na okoliczność wskazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów stawki 0% wskazać należy, że istotne znaczenie dla zastosowania tej stawki ma powiązanie posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów z nabywcą z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. Okoliczności sprawy wskazują, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w rezultacie dokona dostawy na rzecz podatnika z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem, jeżeli Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał w swojej dokumentacji opisane we wniosku dokumenty, o których mowa w art. 43 ust. 3 ustawy, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE, będzie miał prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy. W tym miejscu należy uczynić następujące spostrzeżenia. Wnioskodawca wskazuje, że będzie posiadał dokumenty wskazane w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, świadczące o tym, że WDT zostało faktycznie dokonane, tj. międzynarodowy list przewozowy CMR. Wnioskodawca wskazuje również na fakt posiadania szeregu innych dokumentów, jak m.in. wystawiona faktura sprzedaży na okoliczność WDT, czy dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy. W tym miejscu zaznaczyć należy więc, że w przypadku, gdy taka faktura zawiera informacje (o ile informacje te nie wynikają z dokumentu CMR) pozwalające jednoznacznie określić przedmiot dostawy, jak: nazwę (rodzaj) towaru, jego miarę i ilość (liczbę), uznać należy, że będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy. Istotne są również pozostałe posiadane dokumenty. Wobec tego stwierdzić należy, że na wskazanych warunkach Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z WDT. Ewentualne późniejsze otrzymanie tych dokumentów wymaga natomiast odpowiedniego uwzględnienia dyspozycji art. 42 ust. 12 i 12a ustawy. W tym więc zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.