0112-KDIL2-2.4012.233.2018.1.MŁ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia z faktur za dzierżawę z bezumownego korzystania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Wydzierżawiającego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Wydzierżawiającego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Dzierżawca) zawarł umowę dzierżawy ze spółką mającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „Wydzierżawiający”). Przedmiotem umowy dzierżawy jest położona w Polsce nieruchomość, na którą składają się budynki (wraz z zajmowanym przez nie gruntem), powierzchnie biurowe, miejsca parkingowe oraz okoliczne tereny jak również urządzenia niezbędne do korzystania z przedmiotu dzierżawy takie jak np. kocioł CO, studnie, stacje pomp, zbiornik przeciwpożarowy i media (przedmiot dzierżawy jest dalej określany jako: „nieruchomość”).

Umowa dzierżawy została wypowiedziana przez Wnioskodawcę ze skutkiem na koniec marca 2018 r. Z uwagi jednak na opóźnienie w przygotowaniu nowego miejsca prowadzenia działalności Spółka zaproponowała Wydzierżawiającemu przedłużenie umowy dzierżawy nieruchomości na czas nieoznaczony. Wydzierżawiający nie przystał jednak na propozycje Spółki i w pismach kierowanych do Spółki, zwrócił uwagę m.in. na obowiązek zwrotu nieruchomości po zakończeniu umowy. Pomimo tego Spółka nadal jednak korzysta z nieruchomości.

Zgodnie z umową dzierżawy, za każdy dzień bezumownego korzystania z nieruchomości (tj. korzystania z niej po zakończeniu umowy) Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego określonej umową kwoty (stanowiącej procent miesięcznego czynszu). Stosownie do zapisów umowy Wydzierżawiający może domagać się od Spółki odszkodowania uzupełniającego, jeżeli wyrządzona szkoda będzie przewyższać wysokość wspomnianej wcześniej kwoty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Na kwotę tą Wydzierżawiający wystawia na Spółkę miesięczne faktury, opisując w ich treści przedmiot transakcji jako „czynsz” za dany miesiąc i dodając do tej kwoty podatek VAT obliczony wg stawki 23%. Umowa dzierżawy nie określa powyższej kwoty jako „kary umownej”.

Wydzierżawiający nie przedsięwziął żadnych kroków prawnych mających na celu wyegzekwowanie nieruchomości od Spółki, w tym w szczególności nie skierował przeciwko Spółce pozwu do sądu.

Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarówno Wnioskodawca jak i Wydzierżawiający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Wydzierżawiającego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Wydzierżawiającego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, odliczeniu nie podlega podatek zafakturowany m.in. w odniesieniu do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu bądź które nie zostały faktycznie wykonane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem i wykorzystuje nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem spełnione są warunki odliczenia VAT, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w ocenie Spółki, nie zachodzą okoliczności, które wyłączałyby prawo Spółki do odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W szczególności, faktury wystawiane przez Wydzierżawiającego dokumentują faktycznie wykonywane przez niego czynności, które w ocenie Spółki podlegają opodatkowaniu VAT.

Opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. Świadczenie usług oznacza, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. W przedmiotowym stanie faktycznym, Wydzierżawiający wykonuje czynność polegającą na tym, że dopuszcza on do korzystania z jego nieruchomości przez Spółkę, przez co świadczy na jej rzecz usługę (w rozumieniu ustawy o VAT). Z drugiej strony, Spółka jest zobowiązana uiszczać z tego tytułu, na rzecz Wydzierżawiającego, określoną umownie kwotę z czego wynika, że pomiędzy świadczeniem usług ze strony Wydzierżawiającego i zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia istnieje bezpośredni związek, który zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, jest warunkiem nałożenia podatku VAT na daną czynność. W konsekwencji, pomiędzy Wydzierżawiającym a Spółką dochodzi do świadczenia usług za wynagrodzeniem, czyli do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Faktem jest, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pomiędzy stronami czynności podlegającej opodatkowaniu powinien istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Nie musi być to jednak umowa w rozumieniu prawa cywilnego; Trybunał Sprawiedliwości bowiem wielokrotnie orzekał, że pojęcia czynności opodatkowanych nie mogą być postrzegane przez pryzmat prawa cywilnego, gdyż nie jest ono zharmonizowane w ramach Unii Europejskiej, wobec czego przeciwne podejście rodziłoby ryzyko niejednolitego stosowania przepisów w zakresie podatku VAT. Co więcej, z orzecznictwa Trybunału wynika wprost, że czynność opodatkowana ma miejsce również wtedy, gdy pomiędzy stronami transakcji nie istnieją egzekwowalne więzy obligacyjne na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji, fakt, że umowa dzierżawy pomiędzy stronami została zakończona zaś nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę „bezumownie” nie oznacza, że Wydzierżawiający nie świadczy usług na rzecz Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacjach tych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, jeśli odbywa się za wiedzą i zgodą właściciela, choćby dorozumianą. Zdaniem organów podatkowych, wyrazem takiej dorozumianej zgody jest to, że właściciel nie podejmuje czynności prawnych mających na celu wyegzekwowanie nieruchomości od osoby użytkującej ją bezumownie przy jednoczesnym egzekwowaniu od te osoby należności z tego tytułu. Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.40.2018.1.KR), w której uznał, że:

„Jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią istniał pewien stosunek zobowiązaniowy, bowiem Wnioskodawca tolerował sytuację, w której pomimo braku tytułu prawnego Spółdzielnia korzystała z należącej do Miasta nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca, Miasto nie podejmowało i nie podejmuje żadnych prób odzyskania nieruchomości, natomiast podejmuje próby wyegzekwowania należności z tytułu bezumownego korzystania ze wskazanej nieruchomości.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sytuacji użytkowanie nieruchomości odbywało się za domniemaną, dorozumianą zgodą Miasta. Tym samym, Miasto świadczyło usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymywane świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości”.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.725.2017.1.AM), z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.550.2017.2.NK), z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.443.2017.2.KO), z dnia 14 września 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.474.2017.1.AJ) z dnia 9 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.194.2017.1.AK), z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.124.2017.2.KC), z dnia 20 lipca 2017 r. (sygn.. 0114-KDIP1-3.4012.123.2017.2.KC) z 6 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.77.2017.2.EB), oraz z dnia 23 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.104.2017.1.JO).

Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Wydzierżawiający ma świadomość bezumownego korzystania z nieruchomości przez Spółkę i nie podejmuje żadnych kroków prawnych mających na celu wyegzekwowanie jej od Spółki. Jednocześnie Wydzierżawiający podejmuje działania zmierzającego do otrzymania od Spółki wynagrodzenia z tego tytułu, w szczególności wystawia na Spółkę faktury. Należy zatem przyjąć, że w świetle stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe, korzystanie z nieruchomości przez Spółkę odbywa się za przyzwoleniem (dorozumianą zgodą) Wydzierżawiającego, w konsekwencji czego, świadczy on na rzecz Spółki usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Miejscem, w którym powyższe usługi są świadczone jest, w ocenie Spółki, Polska. Opisana w stanie faktycznym nieruchomość stanowi bowiem centralny i niezbędny element świadczonych usług, co sprawia, że na podstawie art. 31a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia VAT jest ona objęta zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT6 a zatem i zakresem stosowania art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Natomiast użytkowana przez Spółkę nieruchomość, jak wynika ze stanu faktycznego, położona jest w Polsce.

W konsekwencji należy przyjąć, że faktury wystawiane przez Wydzierżawiającego na Spółkę dokumentują czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce (tj. świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju), które są faktycznie wykonywane, więc nie mają do nich zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Skoro jednocześnie, jak zostało wskazane wcześniej, nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na powyższej fakturze.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Wydzierżawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako dzierżawca zawarł umowę dzierżawy ze spółką mającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotem umowy dzierżawy jest położona w Polsce nieruchomość, na którą składają się budynki (wraz z zajmowanym przez nie gruntem), powierzchnie biurowe, miejsca parkingowe oraz okoliczne tereny jak również urządzenia niezbędne do korzystania z przedmiotu dzierżawy takie jak np. kocioł CO, studnie, stacje pomp, zbiornik przeciwpożarowy i media. Umowa dzierżawy została wypowiedziana przez Wnioskodawcę ze skutkiem na koniec marca 2018 r. Z uwagi jednak na opóźnienie w przygotowaniu nowego miejsca prowadzenia działalności Spółka zaproponowała Wydzierżawiającemu przedłużenie umowy dzierżawy nieruchomości na czas nieoznaczony. Wydzierżawiający nie przystał jednak na propozycje Spółki i w pismach kierowanych do Spółki, zwrócił uwagę m.in. na obowiązek zwrotu nieruchomości po zakończeniu umowy. Pomimo tego Spółka nadal jednak korzysta z nieruchomości. Zgodnie z umową dzierżawy, za każdy dzień bezumownego korzystania z nieruchomości (tj. korzystania z niej po zakończeniu umowy) Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego określonej umową kwoty (stanowiącej procent miesięcznego czynszu). Stosownie do zapisów umowy Wydzierżawiający może domagać się od Spółki odszkodowania uzupełniającego, jeżeli wyrządzona szkoda będzie przewyższać wysokość wspomnianej wcześniej kwoty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Na kwotę tą Wydzierżawiający wystawia na Spółkę miesięczne faktury, opisując w ich treści przedmiot transakcji jako „czynsz” za dany miesiąc i dodając do tej kwoty podatek VAT obliczony wg stawki 23%. Umowa dzierżawy nie określa powyższej kwoty jako „kary umownej”. Wydzierżawiający nie przedsięwziął żadnych kroków prawnych mających na celu wyegzekwowanie nieruchomości od Spółki, w tym w szczególności nie skierował przeciwko Spółce pozwu do sądu. Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarówno Wnioskodawca jak i Wydzierżawiający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Wydzierżawiającego.

Dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Wydzierżawiającego, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między dzierżawą przedmiotowej Nieruchomości, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne).

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Jak wynika z opisu sprawy, Wydzierżawiający wystawia na Spółkę miesięczne faktury VAT, opisując w ich treści przedmiot transakcji jako „czynsz” za dany miesiąc i dodając do tej kwoty podatek VAT obliczony wg stawki 23%. Wnioskodawca z uwagi na opóźnienie w przygotowaniu nowego miejsca prowadzenia działalności, wykorzystuje dalej przedmiotową Nieruchomość jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że istnieje związek pomiędzy wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu „bezumownego” korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Dzierżawca) zawarł umowę dzierżawy ze spółką mającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (Wydzierżawiający). Przedmiotem umowy dzierżawy jest położona w Polsce nieruchomość, na którą składają się budynki (wraz z zajmowanym przez nie gruntem), powierzchnie biurowe, miejsca parkingowe oraz okoliczne tereny jak również urządzenia niezbędne do korzystania z przedmiotu dzierżawy takie jak np. kocioł CO, studnie, stacje pomp, zbiornik przeciwpożarowy i media. Umowa dzierżawy została wypowiedziana przez Wnioskodawcę ze skutkiem na koniec marca 2018 r. Z uwagi jednak na opóźnienie w przygotowaniu nowego miejsca prowadzenia działalności Spółka zaproponowała Wydzierżawiającemu przedłużenie umowy dzierżawy nieruchomości na czas nieoznaczony. Wydzierżawiający nie przystał jednak na propozycje Spółki i w pismach kierowanych do Spółki, zwrócił uwagę m.in. na obowiązek zwrotu nieruchomości po zakończeniu umowy. Pomimo tego Spółka nadal jednak korzysta z nieruchomości. Zgodnie z umową dzierżawy, za każdy dzień bezumownego korzystania z nieruchomości (tj. korzystania z niej po zakończeniu umowy) Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego określonej umową kwoty (stanowiącej procent miesięcznego czynszu). Stosownie do zapisów umowy Wydzierżawiający może domagać się od Spółki odszkodowania uzupełniającego, jeżeli wyrządzona szkoda będzie przewyższać wysokość wspomnianej wcześniej kwoty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Na kwotę tą Wydzierżawiający wystawia na Spółkę miesięczne faktury, opisując w ich treści przedmiot transakcji jako „czynsz” za dany miesiąc i dodając do tej kwoty podatek VAT obliczony wg stawki 23%. Umowa dzierżawy nie określa powyższej kwoty jako „kary umownej”. Wydzierżawiający nie przedsięwziął żadnych kroków prawnych mających na celu wyegzekwowanie nieruchomości od Spółki, w tym w szczególności nie skierował przeciwko Spółce pozwu do sądu.

Zatem Wydzierżawiający toleruje sytuację w której Wnioskodawca korzysta z jego nieruchomości. Z wniosku nie wynika natomiast aby Wydzierżawiający podejmował przez ten czas jakiekolwiek działania (np. w postaci wytoczenia powództwa o wydanie nieruchomości) zmierzające do zaprzestania korzystania przez Wnioskodawcę (dzierżawcę) z jego nieruchomości.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że Wydzierżawiający pozwalając Zainteresowanemu (Dzierżawcy) na korzystanie z przedmiotowej nieruchomości (tolerując taką sytuację), świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od Wnioskodawcy świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wydzierżawiającego usługę, dającą wypłacającemu je Zainteresowanemu wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że umożliwienie Wnioskodawcy korzystania z przedmiotowej nieruchomości i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa o podatku VAT, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących korzystanie z przedmiotowej nieruchomości po wypowiedzeniu umowy przez Wnioskodawcę należy wskazać, że z przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to poniesione wydatki na dzierżawę Nieruchomości należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tym wydatkiem podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie ww. Nieruchomość jest/będzie związana z działalnością gospodarczą, ponieważ jak wskazał Zainteresowany, wykorzystywana jest jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy, spełniona zostanie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ww. dzierżawa Nieruchomości, jest/będzie pośrednio związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ponieważ służy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywana jest/będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dotyczących bezumownego korzystania z przedmiotowej Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.