0112-KDIL1-2.4012.451.2018.2.DC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją oraz stawka podatku VAT w przypadku odpłatnej umowy dzierżawy przedmiotowej Inwestycji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją oraz stawki podatku VAT w przypadku odpłatnej umowy dzierżawy przedmiotowej Inwestycji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją oraz stawki podatku VAT w przypadku odpłatnej umowy dzierżawy przedmiotowej Inwestycji. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 10 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, scentralizowanym od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się z tytułu umów sprzedaży nieruchomości, umów najmu i dzierżawy oraz z tytułu umów cywilno-prawnych.

W 2016 r. Gmina złożyła do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako NFOŚiGW) wniosek o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „(...)” (dalej także Inwestycja).

W wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosku Gminy o dofinansowanie ww. przedsięwzięcia, w dniu 2 listopada 2017 r. została podpisana umowa z NFOŚiGW. Kwota dotacji wynosi 22.150.000 zł (netto).

Przewidywany całkowity koszt realizacji przedsięwzięcia to kwota 24.918.000 zł (netto) + podatek VAT w wys. 5.731.140 zł, który w całości będzie kosztem niekwalifikowanym, sfinansowanym ze środków własnych Gminy.

Gmina Miejska rozpoczyna Inwestycję w odnawialne źródła energii (dalej jako Inwestycja) i w dniu 11 maja 2018 r. została podpisana umowa z wykonawcą. Planowane zakończenie to sierpień 2019 r.

Pierwszym etapem będzie wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego.

Zakres rzeczowy przedsięwzięcia obejmuje:

  1. prace przygotowawcze, w tym m.in. montaż urządzenia, droga technologiczna, dojazdowa, plac, rurociąg zrzutowy,
  2. wykonanie otworu badawczego,
  3. wykonanie badań hydrogeologicznych,
  4. wykonanie badań geofizycznych,
  5. wykonanie badań laboratoryjnych,
  6. nadzór dozór geologiczny,
  7. demontaż urządzeń wiertniczych, rekultywacja terenu, mobilizacja, demobilizacja, utylizacja odpadów.

Celem prac jest poszukiwanie złóż wód termalnych (...), poprzez odwiercenie otworu badawczego na działce o numerze ewidencyjnym 406/7 i 413/3. Gmina posiada tytuł prawny do ww. gruntu i może nim samodzielnie dysponować w celu realizacji przedsięwzięcia.

Otwór badawczy ma służyć rozpoznaniu możliwości wykorzystania zasobów geotermalnych do celów ciepłowniczych. Prace mają na celu zbadanie, czy na badanym terenie występują wody termalne o temperaturze powyżej 40 stopni C oraz mineralizacji poniżej 1g/dm3.

Jest to pierwszy z etapów inwestycji związanej z wytworzeniem energii z odnawialnych źródeł energii. Jeśli omawiane Przedsięwzięcie potwierdzi istnienie zasobów geotermalnych Gmina rozpocznie kolejne etapy związane z budową instalacji OZE. W dalszej perspektywie czasowej odnalezienie złóż wód termalnych pozwoli obniżyć ceny energii cieplnej w mieście o min. 10%, zredukować o ok. 30% emisję do atmosfery związków szkodliwych w porównaniu z aktualną emisją oraz będzie związane z przeprowadzeniem pełnej modernizacji systemu grzewczego miasta. Zaplanowane jest wykorzystanie ciepła geotermalnego poprzez zastosowanie pomp ciepła w układzie kaskadowym (pompy absorpcyjne, bądź w układzie mieszanym absorpcyjno-sprężarkowym). Wyprodukowane ciepło geotermalne ma pokryć potrzeby cieplne na terenie Gminy i częściowo zastąpić konwencjonalne nośniki energii.

Po zakończeniu pierwszego etapu Gmina planuje Inwestycję przekazać do używania spółce – Miejskiego Zakładu Energetyki Cieplnej (dalej także Spółka lub MZEC), w której posiada 100% udziałów na podstawie umowy dzierżawy. Spółka ta jest odrębnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmującą się sprzedażą mocy cieplnej na terenie miasta. Spółka jako dzierżawca będzie dokonywać dostawy i pobierać opłaty od odbiorów.

Sama wartość wynagrodzenia z tytułu odpłatnej umowy dzierżawy nie została jeszcze ustalona, ponieważ będzie ona uzależniona zarówno od ostatecznej wartości inwestycji, jak i od parametrów złoża które będą znane dopiero po dokonaniu odwiertu i dokumentacji geologicznej. Wartość czynszu dzierżawnego ustalona zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. ceny energii cieplnej wynikającej z taryfy ustalonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który zatwierdza taryfę jako podstawę cenową sprzedaży ciepła dla odbiorów.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy wysokość wynagrodzenia umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację opisanej wyżej Inwestycji z powodu braku możliwości precyzyjnego określenia wartości inwestycji oraz wysokości czynszu dzierżawnego. Jednakże Gmina z dużym prawdopodobieństwem, może stwierdzić, że wysokość odpłatnej umowy dzierżawy omawianej inwestycji nie umożliwi zwrotu poniesionych na nią nakładów.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że przedmiotowa inwestycja jest inwestycją celu publicznego realizowaną przez Gminę przy dofinansowaniu środków (dotacji) z NFOŚiGW, której celem nie jest uzyskanie zysku czy zwrotu poniesionych kosztów, ale pozyskanie nowych, ekologicznych i odnawialnych źródeł energii cieplnej, które będą wykorzystywane na rzecz mieszkańców miasta.

W uzupełnieniu z dnia 9 sierpnia 2018 r., (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawiane będą na Gminę.
  2. Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zawarta zostanie zgodnie z art. 694 k.c. w zw. z art. 660 k.c. w formie pisemnej, czas obowiązywania wyżej wymienionej umowy obejmowałby okres minimum 10 lat lub byłby to czas nieokreślony.
  3. Wysokość czynszu za wydzierżawienie przedmiotowej nieruchomości, według stanu po zakończeniu inwestycji ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego wynosić będzie rocznie 1.633.000.00 zł netto.
  4. Na obecnym etapie inwestycji nie jest możliwe ustalenie, ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu odpłatnego użytkowania inwestycji.
  5. Wartość poniesionych wydatków (przy obecnych założeniach) wynosić będzie 23.149.920,00 zł, wartość czynszu dzierżawnego w skali roku stanowić może kwotę 1.633.000,00 zł. Przy tak przyjętych założeniach relacja czynszu do poniesionych wydatków w skali roku wynosić będzie 7,05%.
  6. Przy skali dochodów bieżących w roku 2018 kształtujących się na poziomie 96.358.188 zł, dochody z tytułu odpłatnego użytkowania obiektu będą oscylowały na poziomie ok 1,69 % sumy dochodów bieżących w skali roku i będą znaczącymi dochodami dla budżetu gminy.
  7. Wysokość czynszu ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego określona została w skali roku, za wydzierżawienie przedmiotowej nieruchomości w stanie po zakończonej inwestycji prowadzonej zgodnie z „(...)”. Jest to nieruchomość nietypowa, dla której określenie wysokości czynszu sposobem bezpośrednim nie jest możliwe z uwagi na brak stawek czynszu dla tego typu nieruchomości na istniejącym rynku nieruchomości. Wysokość czynszu określona została w sposób pośredni, w oparciu o wartość przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość w stanie po zakończeniu inwestycji składać się będzie z działek gruntu o powierzchni 10.355 m2 i budowli, jaka powstanie po zrealizowaniu inwestycji. Tego typu nieruchomości nie są przedmiotem obrotu wolnorynkowego. Dlatego też wartość przedmiotowej nieruchomości określono w podejściu kosztowym, w którym oddzielnie określono wartość gruntu rozumiany jako koszt jego nabycia oraz wartość realizowanej inwestycji jako koszt jej wybudowania. W związku z tym, jej wartość składać się będzie z wartości gruntu oraz wartości budowli. Wysokość czynszu określono w oparciu o współczynnik relacji stawki czynszu dzierżawy do wartości rynkowej nieruchomości. Jego wysokość określono w oparciu o stopę kapitalizacji, przy uwzględnieniu współczynnika efektywności wyrażającego stosunek relacji stawki czynszu do stawki potencjalnej, jako stosunek stopy kapitalizacji do współczynnika efektywności – kapitalizacja prosta odwrócona.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją opisanej inwestycji?
  2. Czy Gmina ma prawo opodatkować zawartą w przyszłości odpłatną umowę dzierżawy stawką podstawową 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD. 1

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje sio za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne (lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle powyższych unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługująco te organy podejmują takie działania, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego – Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nią realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to wszystkie czynności realizowane przez Gminę w sferze aktywności cywilnoprawnej np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy (nieruchomości i ruchomości).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Po zakończeniu pierwszego etapu omawianej inwestycji Gmina planuje przekazać ją w dzierżawę na rzecz Spółki, w celu wytwarzania ciepła z odnawialnych źródeł energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność oddania inwestycji w dzierżawę spełnia definicje odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ponieważ planowana dzierżawa inwestycji nie będzie związana ani z celami mieszkalnymi, ani rolniczymi to będzie ona opodatkowana stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z wyżej wym. przepisów wynika, że Gmina może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Przepis ten stanowi bezpośrednie wdrożenie fundamentalnej zasady podatku VAT do polskiego systemu prawnego, czyli zasady neutralności. Zasada ta ma zapewnić takie stosowanie prawa do odliczenia, aby podatek ten był neutralny (finansowo dla jego podatników – podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z zasadą neutralności, podatnicy podatku VAT nie powinni ponosić ekonomicznego ciężaru podatku VAT jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą – podatek ten powinien być bowiem faktycznie opłacany przez końcowych odbiorów towarów lub usług. Prawo do odliczenie podatku naliczonego jest więc podstawowym narzędziem, za pomocą którego jest realizowana zasada neutralności podatku VAT w stosunku do podmiotów niebędących końcowymi konsumentami towarów lub usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnego rodzaju ulgą czy przywilejem, ale stanowi element konstrukcyjny całego systemu podatku VAT. Potwierdzeniem takiego stanowiska są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in orzeczenie TSUE w sprawach: C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond House.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy Gmina dokonuje zakupów wykorzystywanych do wykonania czynności innych niż opodatkowane (np. zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu), nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenach nabytych towarów i usług.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenach towarów i usług, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez Gminę działalności opodatkowanej.

W oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego, efekty realizowanej Inwestycji, której pierwszym etapem jest omawiane przedsięwzięcie, będą oddane na podstawie umowy dzierżawy do Spółki MZEC.

Zatem wydatki związane z realizacją tego przedsięwzięcia mają bezsprzeczny związek z czynnościami opodatkowanymi. Gmina działa w tej sytuacji jako podatnik, i tym samym Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją opisywanego przedsięwzięcia.

AD. 2

Jak wskazano powyżej Gmina zamierza efekty realizowanej inwestycji, której pierwszym etapem jest omawiane przedsięwzięcie oddać do używania i pobierać pożytki na podstawie umowy dzierżawy – Spółce Miejskiemu Zakładowi Energetyki Cieplnej, w której posiada 100% udziałów.

Na podstawie art. 9 ust. 1-4 o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994), Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innym podmiotami w tym z organizacjami pozarządowymi.

Powołując się na przepisy art. 8 ust. 1 ustawy VAT – przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., K.c. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się wypłacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc umowa dzierżawy jest umową dwustronną i wzajemną (wydzierżawiający oddaje rzecz do używania i pobiera pożytki a dzierżawca płaci umówiony czynsz).

Mając na uwadze ww. przepisy Gmina uważa, że umowa dzierżawy będzie skutkować uzyskiwaniem korzyści przez Gminę. Umowa dzierżawy stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową w wysokości 23%. Wnioskodawca posiadamy interpretację nr 0112-KDIL1-2.4012.86.2018.2.TK z dnia 17 maja 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2016 r. Gmina złożyła do NFOŚiGW wniosek o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „(...)”. Celem prac jest poszukiwanie złóż wód termalnych (...), poprzez odwiercenie otworu badawczego na działce o numerze ewidencyjnym 406/7 i 413/3. Gmina posiada tytuł prawny do ww. gruntu i może nim samodzielnie dysponować w celu realizacji przedsięwzięcia.

Jest to pierwszy z etapów inwestycji związanej z wytworzeniem energii z odnawialnych źródeł energii. Po zakończeniu pierwszego etapu Gmina planuje Inwestycję przekazać do używania spółce, w której posiada 100% udziałów na podstawie umowy dzierżawy. Spółka ta jest odrębnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmującą się sprzedażą mocy cieplnej na terenie miasta. Spółka jako dzierżawca będzie dokonywać dostawy i pobierać opłaty od odbiorów.

Wartość czynszu dzierżawnego ustalona zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. ceny energii cieplnej wynikającej z taryfy ustalonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który zatwierdza taryfę jako podstawę cenową sprzedaży ciepła dla odbiorów.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawiane będą na Gminę.

Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zawarta zostanie w formie pisemnej, czas obowiązywania wyżej wymienionej umowy obejmowałby okres minimum 10 lat lub byłby to czas nieokreślony.

Wysokość czynszu za wydzierżawienie przedmiotowej nieruchomości, według stanu po zakończeniu inwestycji ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego wynosić będzie rocznie 1.633.000,00 zł netto.

Wartość poniesionych wydatków (przy obecnych założeniach) wynosić będzie 23.149.920,00 zł, wartość czynszu dzierżawnego w skali roku stanowić może kwotę 1.633.000,00 zł. Przy tak przyjętych założeniach relacja czynszu do poniesionych wydatków w skali roku wynosić będzie 7,05%. Wysokość czynszu określono w oparciu o współczynnik relacji stawki czynszu dzierżawy do wartości rynkowej nieruchomości. Jego wysokość określono w oparciu o stopę kapitalizacji, przy uwzględnieniu współczynnika efektywności wyrażającego stosunek relacji stawki czynszu do stawki potencjalnej, jako stosunek stopy kapitalizacji do współczynnika efektywności – kapitalizacja prosta odwrócona.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją opisanej inwestycji oraz czy Gmina będzie miała prawo opodatkować zawartą w przyszłości odpłatną umowę dzierżawy stawką podstawową 23%.

W związku z powyżej, zredagowanymi wątpliwościami w pierwszej kolejności należy ustalić, czy odpłatna umowa dzierżawy przedmiotowej Inwestycji wraz z gruntem będzie opodatkowana stawką podstawową 23%.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

  • wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
  • w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
  3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
  4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Świadczenie usług dzierżawy przedmiotowej Inwestycji nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, wydzierżawienie przez Gminę przedmiotowej Inwestycji na rzecz Spółki będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg podstawowej – 23% stawki VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia, w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że Gmina przystąpi do realizacji Inwestycji z zamiarem wydzierżawienia jej do Spółki. Skoro – jak wskazano we wniosku – Gmina planuje przekazać do używania Spółce przedmiotową Inwestycję na podstawie umowy dzierżawy w zamian za czynsz dzierżawny, ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakimi są związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa) oraz dokonanie tych czynności przez podatnika podatku od towarów i usług to Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji.

Reasumując, Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją opisanej Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesłanek negatywnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.