IPPB1/4511-193/16-5/KS1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikowi prowadzącemu działy specjalne produkcji rolnej, który osiągnął w roku obrotowym obrót w kwocie stanowiącej równowartość 1.200.000 euro, ale nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, przysługuje prawo rozliczania podatku na podstawie norm szacunkowych bez względu na wysokość osiągniętego obrotu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca uzyskuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i do tej pory był opodatkowany na podstawie norm szacunkowych. Osiągnięte przez niego obroty z ww. działalności za rok 2015 przekroczą kwotę 1.200.000 euro. Podatnik w roku 2015 nie prowadził ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikowi prowadzącemu działy specjalne produkcji rolnej, który osiągnął w roku obrotowym obrót w kwocie stanowiącej równowartość 1.200.000 euro, ale nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, przysługuje prawo rozliczania podatku na podstawie norm szacunkowych bez względu na wysokość osiągniętego obrotu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikowi prowadzącemu działy specjalne produkcji rolnej, który osiągnął w roku obrotowym kwotę obrotu w równowartości 1.200.000 euro, ale nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, przysługuje prawo rozliczania podatku na podstawie norm szacunkowychbez względu na wysokość osiągniętego obrotu. Prawo to wynika z treści art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie został zmieniony ustawą nowelizującą.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

W dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Zgodnie z w/w ustawą do art. 15 ustawy PIT, który stanowi o ustalaniu przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz zgłaszaniu zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika, dodany został ustęp 2 o następującym brzmieniu: „w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie w mocy utrzymany został przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Należy więc przyjąć, z uwagi na obowiązujące brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy PIT, że podatnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wysokość osiąganych przychodów.

Wnioskodawcy jest wiadome, że ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zakładał, że ma ona doprowadzić do objęcia podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej i osiągających obrót o równowartości 1 200 000 euro opodatkowaniem na takich samych zasadach jak opodatkowanie osób prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca deklarowanego efektu nie osiągnął z uwagi na brak odpowiedniej zmiany w treści przepisu art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy PIT.

Bez zmiany tego przepisu wprowadzenie do art. 15 nowego ustępu 2 o treści wyżej cytowanej w istocie nie prowadzi do żadnej zmiany stanu prawnego w stosunku do tego, który istniał przed dokonaniem nowelizacji. W szczególności należy mieć na uwadze, że orzecznictwo sądów, które przyjmowało prawo podatnika do wyboru opodatkowania na podstawie norm szacunkowych oparte było o treść art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, wobec czego należy uznać, że pozostało ono w dalszym ciągu aktualne w obecnym stanie prawnym.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., II FPS 2/10:

  1. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy.
  2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W w/w uchwale NSA stwierdził, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, niemniej jednak przepis ten powinien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy PIT. Ten ostatni bowiem zawiera normy szczególne, określające - po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz - po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku. Ma więc on wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

W ocenie Sądu ustawa o rachunkowości nie reguluje samodzielnie kwestii obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Sąd stwierdził, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten - zgodnie z art. 15 zdanie drugie - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg zatem nie jest w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać.

Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia, i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie więc limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 analizowanej ustawy podatkowej, nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na potrzeby tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e tej ustawy, także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit określony w jej art. 24a ust. 4 i w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W ocenie wnioskodawcy, w świetle wyżej przytoczonych przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz treści uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. uchwalona nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia w żadnym stopniu dotychczasowych zasad dotyczących rozliczania podatku przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Wprowadzony do ustawy podatkowej art. 15 ust. 2 odwołuje się do obowiązków nakładanych na przedsiębiorców przez ustawę o rachunkowości. Tymczasem jak wynika z pozostałych przepisów podatkowych (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) - ustawa o rachunkowości nie nakłada na podatników żadnych samoistnych obowiązków.

Jeżeli w związku z dokonywaną nowelizacją, intencją ustawodawcy było, aby wszystkie podmioty osiągające obrót na poziomie 1 200 000 euro prowadziły księgi rachunkowe oraz płaciły podatek w oparciu o te księgi - to nowelizacja powinna objąć również treść art. 24 a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca nie przeprowadził.

W takim przypadku należy uznać, że w dalszym ciągu osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej mają wybór w zakresie możliwości płacenia podatku według ksiąg lub według norm szacunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 tej ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 3a cyt. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

W związku z tym wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, z późn. zm), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zatem dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany na dwa sposoby:

  1. metodą szacunkową;
  2. w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe).

Ponadto, zgodnie z art. 24a ust. 1 powoływanej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin „również” wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1. O ile zatem art. 24a ust. 1 ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle art. 24a ust. 2 ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Natomiast termin „księgi” zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ww. ustawy, odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych.

Stosownie do art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże, jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że nie zgłoszono właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zamiaru prowadzenia tych ksiąg.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że skoro z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie tych ksiąg. Natomiast przepis art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się Wnioskodawca, ma wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Zatem, w świetle przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca, osiągając przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 rok, wynoszące co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, stosownie do treści przepisów ustawy o rachunkowości zobligowany będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie tych ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego jeśli nie złoży On zawiadomienia o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych, będzie mógł nadal opłacać zryczałtowany podatek dochodowy, ustalany na podstawie załącznikanr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na wysokość przychodu uzyskanego w 2015 r. z działów specjalnych produkcji rolnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się z 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.