ILPP2/4512-1-801/15-4/OA | Interpretacja indywidualna

Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności wywłaszczenia nieruchomości.
ILPP2/4512-1-801/15-4/OAinterpretacja indywidualna
  1. działki
  2. grunty
  3. podatnik
  4. sprzedaż gruntów
  5. sprzedaż nieruchomości
  6. wywłaszczenie
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Dostawa towarów i świadczenie usług -> Dostawa towarów
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Przepisy ogólne -> Czynności opodatkowane

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności wywłaszczenia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności wywłaszczenia nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 grudnia 2015 r. o brakujące elementy opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
  1. Spółdzielnia prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, zajmuje się uprawą własnych gruntów, na których prowadzi zasiewy zbóż i rzepaku. Nie prowadzi innej działalności gospodarczej.
  2. Do prowadzenia działalności rolniczej Spółdzielnia wykorzystuje własne grunty.
  3. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
  4. Decyzją Wojewoda udzielił zezwolenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad, działającemu przez pełnomocnika (...), na realizację inwestycji drogowej pod nazwą Budowa Drogi (...) Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja stała się ostateczna w dniu 20 maja 2015 r.

Z tabeli Nr 1 decyzji wynika że dokonano zajęcia stałego;

  • działki o nr 111/5 ,
  • działka nr 115/5,
  • działki o nr 79/2,
  • działka nr 80/1,
  • działki nr 87/4.

Dalej z treści decyzji wynika, iż z mocy prawa na własność Skarbu Państwa, w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad z dniem, w którym decyzja staje się ostateczna, za odszkodowaniem ustalonym w odrębnym postanowieniu przechodzą wymienione nieruchomości (tabela 4a). Wywłaszczono Spółdzielnię z działek rolnych o numerach 79/2, 80/1, 87/4, 111/5, 115/5.

Z pouczenia decyzji pkt 1, wynika, iż nieruchomości, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa, z dniem uzyskania przez niniejszą decyzję waloru ostateczności. Z pkt 5 tejże decyzji wynika, iż w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

  1. doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,
  2. doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo
  3. w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna,

– wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 18 ust. 1 e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Spółdzielnia nie przekazała protokolarnie przedmiotowych nieruchomości w określonym terminie.

Ww. decyzja stała się ostateczna z dniem 20 maja 2015 r., a wyżej wymienione działki z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa. Przedmiotowe nieruchomości powstały w wyniku podziału działek oznaczonych:

  • nr 79 na działki 79/1,79/2 i 79/3,
  • nr 80 na działki 80/1, 80/2.
  • nr 87/1 na działki 87/3 i 87/4
  • nr 111/2 na działki 111/5 i 111/6
  • nr 115/3 została podzielona na działki 115/5 i 155/6 tą samą decyzją.

Dla przedmiotowego terenu na dzień wydania decyzji tj. 7 kwietnia 2015 r. działki stanowiły część nieruchomości rolnej niezabudowanej, na której były uprawy pszenicy ozimej; na terenie nieruchomości nie ma żadnych obiektów budowlanych. Dla terenów na których posadowione są działki na dzień wydania decyzji Wojewody obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy A., gdzie wyżej wymienione działki oznaczone były symbolem R teren użytków rolnych, łąk, pastwisk oraz pozostałe tereny otwarte nieużytki, zadrzewienia śródpolne oraz drogi rolne taki sam plan obowiązuje w chwili obecnej tj. na dzień zapytania.

Celem ekonomicznym tej czynności jest więc przywłaszczenie gruntu niezabudowanego na rzecz Skarbu Państwa, w zamianie za odszkodowanie. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany (w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy), czyli zdarzenie podlegające dyspozycji z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia do chwili obecnej nie uzyskała żadnego odszkodowania z tytułu przywłaszczenia gruntu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż: Spółdzielnia w dniu 4 grudnia 2015 roku uzyskała odszkodowanie za działki Nr 111/5 i 115/5, nie otrzymała natomiast odszkodowania za działki nr 79/2,80/1 i 87/4. W dniu 23 grudnia 2015 roku Spółdzielnia otrzymała zaświadczenie z Urzędu Gminy w A., iż działki o numerach 111/5 i 115/5 i działki o numerach 79/2, 80/1, 87/4 w istniejącym planie zagospodarowania przestrzennego (przyjęty uchwałą Rady Gminy) posiadają przeznaczenie: R — tereny użytków rolnych, łąk, pastwisk oraz pozostałych terenów otwartych: nieużytków, zadrzewień śródpolnych oraz dróg rolnych (dopuszczalne prowadzenie działalności rolniczej, całkowity zakaz zabudowy, w tym zabudowy zagrodowej).

Spółdzielnia prowadzi wyłącznie działalność rolniczą - uprawia zboża, które sprzedaje jako produkty nieprzetworzone podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółdzielnia nie obniżała podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntów. Nabycie gruntów nastąpiło w latach 80-dziesiątych, w których nie było opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy w momencie gdy Spółdzielnia uzyska odszkodowanie z tytułu opisanych nieruchomości, które z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa można zastosować zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów. w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej:
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw. o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 3 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT. jako sprzedaż uznaje się, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Wątpliwość dotyczy kwestii opodatkowania odszkodowania uzyskanego w zamian za sprzedaży działki, zgodnie z art. 46 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

  • grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
  • budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
  • części łych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, S. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp6lnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. s. 1 ze zm.).

Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie dostawa towarów, akcentuje własność ekonomiczną funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financin v. Shipping and Forwarding Safe BV. TSUE wyraził pogląd. że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c. art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13. art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych. będących gruntami leśnymi. rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku Spółdzielni istnieje na terenie gminy, na której terenie położone są nieruchomości, plan zagospodarowania przestrzennego (na dzień wydania decyzji i na dzień składania niniejszego wniosku).

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.), która zgodnie z art. 1 ust. 1 określa:

  1. zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
  2. zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania zabudowy

– przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu () (art. 4 ust. 2 cyt ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu. Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku o wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania. z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości tub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego W jego imieniu własności towaru, tj. gruntu w zamian za odszkodowanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 16 ustawy, jeżeli na dzień otrzymania odszkodowania w planie zagospodarowania przestrzennego, teren ten nie będzie klasyfikowany jako teren budowlany, nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Biorąc pod uwagę powyższe a także fakt, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy, uznać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przedmiotowej sprawie winna być kwota należna z tytułu uzyskanego odszkodowania za wywłaszczenie z nakazu gruntu, gdyż przedmiotem opodatkowania będzie wyłącznie uzyskane odszkodowanie za grunt wywłaszczony, który jednocześnie skorzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 33.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem, wynagrodzenie to musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W ust. 2 tego artykułu postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

  1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
  2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Rozważenia wymaga zatem, czy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031) określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki), podobnie jak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 220, poz. 1601, z późn. zm.), tytuł ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych otrzymał brzmienie: „o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych”.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 tej ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o naczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 i 1777).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777), zgodnie z art. 11i ust. 2 ww. ustawy.

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

  1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
  2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy o rewitalizacji.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, Spółdzielnia prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, zajmuje się uprawą własnych gruntów, na których prowadzi zasiewy zbóż i rzepaku. Nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Do prowadzenia działalności rolniczej Spółdzielnia wykorzystuje własne grunty. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Decyzją Wojewoda udzielił zezwolenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad, działającemu przez pełnomocnika (...), na realizację inwestycji drogowej pod nazwą Budowa Drogi (...). Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja stała się ostateczna w dniu 20 maja 2015 r.

Z tabeli Nr 1 decyzji wynika że dokonano zajęcia stałego;

  • działki o nr 111/5,
  • działka nr 115/5,
  • działki o nr 79/2,
  • działka nr 80/1,
  • działki nr 87/4.

Dalej z treści decyzji wynika, iż z mocy prawa na własność Skarbu Państwa, w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad z dniem, w którym decyzja staje się ostateczna, za odszkodowaniem ustalonym w odrębnym postanowieniu przechodzą wymienione nieruchomości (tabela 4a). Wywłaszczono Spółdzielnię z działek rolnych o numerach 79/2, 80/, 87/4, 111/5, 115/5.

Z pouczenia decyzji pkt 1, wynika, iż nieruchomości, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa, z dniem uzyskania przez niniejszą decyzję waloru ostateczności. Z pkt 5 tejże decyzji wynika, iż w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

  1. doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,
  2. doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo
  3. w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna,

– wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5 % wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 18 ust. 1 e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Spółdzielnia nie przekazała protokolarnie przedmiotowych nieruchomości w określonym terminie.

Ww. decyzja stała się ostateczna z dniem 20 maja 2015 r. a wyżej wymienione działki z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa. Przedmiotowe nieruchomości powstały w wyniku podziału działek oznaczonych:

  • nr 79 na działki 79/1,79/2 i 79/3,
  • nr 80 na działki 80/1,80/2.
  • nr 87/1 na działki 87/3 i 87/4
  • nr 111/2 na działki 111/5 i 111/6
  • nr 115/3 została podzielona na działki 115/5 i 155/6 tą samą decyzją.

Dla przedmiotowego terenu na dzień wydania decyzji tj. 7 kwietnia 2015 r. działki stanowiły część nieruchomości rolnej niezabudowanej, na której były uprawy pszenicy ozimej; na terenie nieruchomości nie ma żadnych obiektów budowlanych. Dla terenów na których posadowione są działki na dzień wydania decyzji Wojewody obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy A., gdzie wyżej wymienione działki oznaczone były symbolem R teren użytków rolnych, łąk, pastwisk oraz pozostałe tereny otwarte nieużytki, zadrzewienia śródpolne oraz drogi rolne taki sam plan obowiązuje w chwili obecnej tj. na dzień zapytania.

Celem ekonomicznym tej czynności jest więc przywłaszczenie gruntu niezabudowanego na rzecz Skarbu Państwa, w zamianie za odszkodowanie. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany (w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy), czyli zdarzenie podlegające dyspozycji z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia do chwili obecnej nie uzyskała żadnego odszkodowania z tytułu przywłaszczenia gruntu.

Wnioskodawca doprecyzował, iż: Spółdzielnia w dniu 4 grudnia 2015 roku uzyskała odszkodowanie za działki Nr 111/5 i 115/5 nie otrzymała natomiast odszkodowania za działki nr 79/2,80/1 i 87/4. W dniu 23 grudnia 2015 roku Spółdzielnia otrzymała zaświadczenie z Urzędu Gminy w A., iż działki o numerach 111/5 i 115/5 i działki o numerach 79/2, 80/1, 87/4 w istniejącym planie zagospodarowania przestrzennego (przyjęty uchwałą Rady Gminy) posiadają przeznaczenie: R — tereny użytków rolnych, łąk, pastwisk oraz pozostałych terenów otwartych: nieużytków, zadrzewień śródpolnych oraz dróg rolnych (dopuszczalne prowadzenie działalności rolniczej, całkowity zakaz zabudowy, w tym zabudowy zagrodowej).

Spółdzielnia prowadzi wyłącznie działalność rolniczą - uprawia zboża, które sprzedaje jako produkty nieprzetworzone podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółdzielnia nie obniżała podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntów. Nabycie gruntów nastąpiło w latach 80-dziesiątych, w których nie było opodatkowania podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy dostawa nieruchomości – działek niezabudowanych podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dostawa ta nie korzysta jednak ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decyzja Wojewody, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziła o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę.

Z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną, dostawa działek niezabudowanych nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem – jak wskazano wyżej – zgodnie z decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, ww. działki niezabudowane stanowią tereny budowlane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.