3063-ILPP2-1.4512.162.2016.1.UG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizn/sprzedaży działek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizn/sprzedaży działek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizn/sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniu 24 listopada 2016 r. poprzez wyjaśnienie oczywistej pomyłki pisarskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada wspólnie z Małżonkiem gospodarstwo rolne o pow. 5,934 ha wraz z budynkami, które nabyto w latach od 1977 do 1994, między innymi składające się z działek, których dotyczy niniejszy wniosek interpretacyjny o numerach geodezyjnych nr 21/2 oraz 12/2 przy ulicy „a”, nabytych do posiadanego wcześniej gospodarstwa rolnego.

Działki, będące przedmiotem zapytania, Małżonkowie nabyli w dniu 1 czerwca 1994 r. na podstawie umowy sprzedaży gruntu zawartej aktem notarialnym. Działki te, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i aktem notarialnym mają łączną powierzchnię 4,0019 ha i były sklasyfikowane jako grunty orne. Działki te nadal są użytkowane rolniczo.

Z przedmiotowych działek w roku 2007 na wniosek Małżonków dokonano wydzielenia dodatkowych 3 działek. Celem podziału była hipotetyczna możliwość przekazania wydzielonych działek dzieciom w darowiźnie lub spadku (Małżonkowie posiadają trójkę dzieci). Nie miało to jednak wpływu na fakt, że Małżonkowie nadal używali działki rolniczo. Nie dokonywali również żadnych innych czynności dotyczących tych działek. Do przekazania tych działek w darowiźnie nie doszło.

Działki od roku 2011, w związku z uchwałą z dnia 12 lipca 2011 r. Rady Miasta i uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, posiadają przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Z uwagi na powyższy plan, jak też nieprzydatność tych gruntów do prowadzenia działalności rolnej w przyszłości (w związku z powstającą na przylegających terenach infrastrukturą typowo miejską), Małżonkowie na wszelki wypadek (zakładając, że postępujący wiek utrudni im przeprowadzenie procedur w przyszłości) wystąpili o geodezyjny podział działek, będący w zgodzie z wytycznymi zawartymi w Uchwale Rady Miasta. Zaznaczyć należy, że w tamtym momencie nie mieli zamiaru zbywać tych działek, o czym świadczy fakt, że nadal używają je rolniczo (z wyjątkiem działek sprzedanych i darowanych do dnia złożenia niniejszego wniosku).

Decyzją Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego z dnia 1 sierpnia 2012 r. po podziale powstały 23 działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną oraz dodatkowo 3 działki przeznaczone na drogi wewnętrzne, stanowiące dojazd do tych działek.

Decyzją z dnia 25 września 2013 r. ustalono wobec Małżonków opłatę adiancencką z tytułu wzrostu wartości działek na skutek podziału w kwocie 48.879,30 zł.

W roku 2013 Miasto – bez wniosku Małżonków – wykonując inną inwestycję, wykonało przyłącza kanalizacyjne do 3 działek wzdłuż głównej drogi ul. „a”.

Na nowo utworzonych działkach Małżonkowie nie wybudowali i nie zamierzają budować ogrodzenia czy też dokonywać podłączenia sieci wodociągowej ani linii energetycznej. Wszelkie czynności dotyczące wykonania wszelkich przyłączy, ogrodzenia, zagospodarowania gruntu, itp. obciążają i obciążać będą nabywców.

Pieniądze ze sprzedaży działek Małżonkowie planują przeznaczyć na cele prywatne, tj. przykładowo na remont domu rodzinnego, jak również częściowo mogą stać się przedmiotem darowizny na rzecz członków rodziny. Część działek (10) już została przekazana w darowiźnie członkom najbliższej rodziny, a 3 działki sprzedano.

W celu sprzedaży nieruchomości jedyną czynnością było zawarcie umowy z biurem sprzedaży nieruchomości. Małżonkowie we własnym zakresie nie prowadzą i nie będą prowadzić innych działań reklamowych, takich jak np. tworzenie strony www, zamieszczanie ogłoszeń w prasie, radio czy w innych środkach masowego przekazu.

Małżonkowie przebywają obecnie na emeryturach, ale jednocześnie nadal prowadzą gospodarstwo rolne. Żadne z Małżonków nie prowadzi i nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej, nie jest i nie było płatnikiem podatku VAT, płacą podatek rolny za grunty, których są posiadaczem. Grunty rolne nie były udostępniane osobom trzecim.

W odniesieniu do gruntów, będących przedmiotem wystąpienia, Małżonkowie w całym procesie ponieśli wyłącznie koszty administracyjne i geodezyjne związane z wytyczeniem poszczególnych działek oraz opłatą adiacencką i nie ponieśli żadnych innych kosztów. Przyłącza kanalizacyjne do 3 działek wykonane przez Miasto były wykonane nieodpłatnie ze środków Funduszy Europejskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 22 listopada 2016 r.):
  1. Czy dostawy dokonane już w ramach wykonanych darowizn/sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości rolnej, nabytej 1 czerwca 1994 r., nie podlegały podatkowi od towarów i usług, albowiem dokonujący dostawy nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług?
  2. Czy dostawy dokonane w przyszłości w postaci darowizn/sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości rolnej, nabytej 1 czerwca 1994 r., nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług w przyszłości, albowiem dokonujący dostawy nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży lub darowizny przedmiotowych działek (dalej nazywane „dostawą” ze względu na tożsamość na gruncie VAT) stanowiącej majątek prywatny nie występuje w charakterze podatnika VAT. Na powyższe nie ma wpływu ewentualna decyzja o podziale geodezyjnym nieruchomości i dostawie działek gruntu o mniejszej powierzchni. Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych zawartym w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2016 r., znak: ITPP3/4512-632/15/BJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2015 r., znak: ILPP4/4512-1-119/15-2/ISN, ILPP1/4512-1-191/15-4/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2015 r., znak: IPTPP2-4512-427/15-4/SM, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2015 r., znak IPTPP4/443-926/14-4/ALN, jak i stanowiskiem prezentowanym przez sądy, np.: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1217/07, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 161/08 (orzeczenia prawomocne). Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie była i nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT z tytułu dostawy przedmiotowych działek, gdyż dostawa ta nastąpiła/nastąpi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W rezultacie dostawa każdej z działek nie będzie podlegała podatkowi VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Na taką interpretację stanu faktycznego wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w orzeczeniu wydanym w sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07). W powyższym orzeczeniu Trybunał stwierdził: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła przez ponad 20 lat działalność rolniczą na gruncie nabytym (celem zwiększenia prowadzonego jeszcze dłużej gospodarstwa rolnego) ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej, przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona dostawy tego gruntu, jeżeli dostawa ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast, jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej dostawy, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu Trybunału z dnia 15 września 2011 r., a także w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazane zostały kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Określenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku dostawy działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta itp. a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna dokonując dostawy działek budowlanych działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż/dostawa majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji dostaw gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed dostawą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionej sprawie, dostawa działek nie nosiła i nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta stanowi i będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. Przemawia za tym fakt, że właścicielem nieruchomości Wnioskodawczyni stała się na skutek umowy nabycia ponad 20 lat temu i włączenia go (i faktycznego wykorzystania) do prowadzonego gospodarstwa rolnego – nie nabyła go w celach odsprzedaży lecz spożytkowania w celach prywatnych. Nieruchomość obejmowała użytki rolne, na których prowadziła działalność rolniczą (uprawa zbóż, kapusty, ziemniaków innych warzyw). Ponadto, zmiana przeznaczenia działki nastąpiła bez udziału Wnioskodawczyni – wystąpiło o to Miasto. Z uwagi na powyższe, podział nieruchomości gruntowej na 26 działek, mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a decyzja o podziale działki podyktowana jest zwiększeniem atrakcyjności dostarczanych gruntów i wymuszona jest również brakiem nabywców na nieruchomość o tak dużym areale.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że pierwsza dostawa działek nastąpiła dopiero w roku 2015 i później, tj. po ponad 20 latach od nabycia oraz po 4 latach od uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o którego zmianę wnioskowało Miasto (2011 r.). Ponadto, w odniesieniu do działek, będących przedmiotem zapytania, czynności, które były i będą podjęte w celu ich dostawy nie wskazują, że aktywność Wnioskodawczyni w przedmiocie ich zbycia może być porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie zamierza starać się o przyłączenie instalacji elektrycznej, wodnej ani kanalizacyjnej, pozostawiając tę kwestie przyszłym nabywcom. Nie zamierza podejmować działań marketingowych w skali charakterystycznej dla przedsiębiorców, bo za takie nie można uznać korzystanie z pośrednictwa biura nieruchomości. W wyroku z dnia 9 maja 2014 r. (I FSK 811/13, LEX nr 1504236) NSA podniósł, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i internecie nie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. Za otrzymane pieniądze Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać następnych gruntów, a wykorzystać je w celach prywatnych jako zabezpieczenie na starość (Emerytura M. wynosi 321,37 zł a F. 321,37 zł z KRUS i 663,54 zł z ZUS). Podsumowując, nie będą ponosić żadnych nakładów w celu przygotowania wskazanych działek do sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, dostawa działek (sprzedaż, bądź darowizna) z przeznaczeniem pod zabudowę mieści się w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem dostawa działek, których dotyczy wniosek, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ transakcje te nie będą dokonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem Wnioskodawczyni nie powinna być uznana za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu tych dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni posiada wspólnie z Małżonkiem gospodarstwo rolne wraz z budynkami, które nabyto w latach od 1977 do 1994, między innymi składające się z działek, których dotyczy niniejszy wniosek interpretacyjny o numerach geodezyjnych nr 21/2 oraz 12/2, nabytych do posiadanego wcześniej gospodarstwa rolnego. Działki, będące przedmiotem zapytania Małżonkowie nabyli na podstawie umowy sprzedaży gruntu zawartej aktem notarialnym. Działki te, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i aktem notarialnym mają łączną powierzchnię 4,0019 ha i były sklasyfikowane jako grunty orne. Działki te nadal są użytkowane rolniczo. Z przedmiotowych działek w roku 2007 na wniosek Małżonków dokonano wydzielenia dodatkowych 3 działek. Celem podziału była hipotetyczna możliwość przekazania wydzielonych działek dzieciom w darowiźnie lub spadku (Małżonkowie posiadają trójkę dzieci). Nie miało to jednak wpływu na fakt, że Małżonkowie nadal używali działki rolniczo. Nie dokonywali również żadnych innych czynności dotyczących tych działek. Do przekazania tych działek w darowiźnie nie doszło. Działki od roku 2011, w związku z uchwałą Rady Miasta i uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, posiadają przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Z uwagi na powyższy plan, jak też nieprzydatność tych gruntów do prowadzenia działalności rolnej w przyszłości (w związku z powstającą na przylegających terenach infrastrukturą typowo miejską) Małżonkowie na wszelki wypadek (zakładając, że postępujący wiek utrudni im przeprowadzenie procedur w przyszłości) wystąpili o geodezyjny podział działek, będący w zgodzie z wytycznymi zawartymi w Uchwale Rady Miasta. Zaznaczyć należy, że w tamtym momencie nie mieli zamiaru zbywać tych działek, o czym świadczy fakt, że nadal używają je rolniczo (z wyjątkiem działek sprzedanych i darowanych do dnia złożenia niniejszego wniosku). Decyzją Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, po podziale powstały 23 działki, przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną oraz dodatkowo 3 działki przeznaczone na drogi wewnętrzne, stanowiące dojazd do tych działek. Decyzją z dnia 25 września 2013 r. ustalono wobec Małżonków opłatę adiancencką z tytułu wzrostu wartości działek na skutek podziału. W roku 2013 Miasto – bez wniosku Małżonków – wykonując inną inwestycję, wykonało przyłącza kanalizacyjne do 3 działek wzdłuż głównej drogi. Na nowo utworzonych działkach Małżonkowie nie wybudowali i nie zamierzają budować ogrodzenia czy też dokonywać podłączenia sieci wodociągowej ani linii energetycznej. Wszystkie czynności dotyczące wykonania wszelkich przyłączy, ogrodzenia, zagospodarowania gruntu, itp. obciążają i obciążać będą nabywców. Pieniądze ze sprzedaży działek Małżonkowie planują przeznaczyć na cele prywatne, tj. przykładowo na remont domu rodzinnego, jak również częściowo mogą stać się przedmiotem darowizny na rzecz członków rodziny. Część działek (10) już została przekazana w darowiźnie członkom najbliższej rodziny, a 3 działki sprzedano. W celu sprzedaży nieruchomości jedyną czynnością było zawarcie umowy z biurem sprzedaży nieruchomości. Małżonkowie we własnym zakresie nie prowadzą i nie będą prowadzić innych działań reklamowych, takich jak np. tworzenie strony www, zamieszczanie ogłoszeń w prasie, radio czy w innych środkach masowego przekazu. Małżonkowie przebywają obecnie na emeryturach, ale jednocześnie nadal prowadzą gospodarstwo rolne. Żadne z Małżonków nie prowadzi i nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej, nie jest i nie było płatnikiem podatku VAT, płacą podatek rolny za grunty, których są posiadaczem. Grunty rolne nie były udostępniane osobom trzecim. W odniesieniu do gruntów, będących przedmiotem wystąpienia, Małżonkowie w całym procesie ponieśli wyłącznie koszty administracyjne i geodezyjne związane z wytyczeniem poszczególnych działek oraz opłatą adiacencką i nie ponieśli żadnych innych kosztów. Przyłącza kanalizacyjne do 3 działek wykonane były przez Miasto nieodpłatnie ze środków Funduszy Europejskich.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy dostawy już dokonane/dokonane w przyszłości, w ramach wykonanych darowizn/sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości rolnej, nabytej dnia 1 czerwca 1994 r., nie podlegały/nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług, albowiem dokonujący dostawy nie był/nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, Zainteresowana będzie działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Przy czym, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Zainteresowanej – w związku z dokonaną/planowaną darowizną/sprzedażą działek – za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie, Zainteresowana nie podjęła/nie będzie podejmowała ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np. uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy z własnej inicjatywy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Działki, będące przedmiotem zapytania, Małżonkowie nabyli w dniu 1 czerwca 1994 r. na podstawie umowy sprzedaży gruntu zawartej aktem notarialnym z zamiarem włączenia ich (i faktycznego wykorzystania) do prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ww. działek Zainteresowana wraz z małżonkiem nie nabyła w celach odsprzedaży lecz spożytkowania w celach prywatnych. Z przedmiotowych działek w roku 2007 na wniosek Małżonków dokonano wydzielenia dodatkowych 3 działek. Celem podziału była hipotetyczna możliwość przekazania wydzielonych działek dzieciom w darowiźnie lub spadku. Nie miało to jednak wpływu na fakt, że Małżonkowie nadal używali działki rolniczo. Działki od roku 2011, w związku z uchwałą Rady Miasta i uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, posiadają przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną. Z uwagi na powyższy plan, jak też nieprzydatność tych gruntów do prowadzenia działalności rolnej w przyszłości (w związku z powstającą na przylegających terenach infrastrukturą typowo miejską), Małżonkowie na wszelki wypadek (zakładając, że postępujący wiek utrudni im przeprowadzenie procedur w przyszłości) wystąpili o geodezyjny podział działek, będący w zgodzie z wytycznymi zawartymi w Uchwale Rady Miasta. Jak wskazano we wniosku, Decyzją Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, przedmiotowe działki zostały podzielone i powstały 23 działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną oraz dodatkowe 3 działki przeznaczone na drogi wewnętrzne, stanowiące dojazd do tych działek. Na nowo utworzonych działkach Małżonkowie nie wybudowali i nie zamierzają budować ogrodzenia czy też dokonywać podłączenia sieci wodociągowej i linii energetycznej (czynności dotyczące wykonania wszelkich przyłączy, ogrodzenia, zagospodarowania gruntu, itp. obciążają i obciążać będą nabywców). W celu sprzedaży nieruchomości jedyną czynnością było zawarcie umowy z biurem sprzedaży nieruchomości. Pieniądze ze sprzedaży działek Małżonkowie planują przeznaczyć na cele prywatne, tj. przykładowo na remont domu rodzinnego, jak również częściowo mogą stać się przedmiotem darowizny na rzecz członków rodziny. Część działek (10) już została przekazana w darowiźnie członkom najbliższej rodziny, a 3 działki sprzedano. Ponadto, Małżonkowie nie prowadzą i nie będą prowadzić we własnym zakresie innych działań reklamowych (np. tworzenie strony www, zamieszczanie ogłoszeń w prasie, radio czy innych środkach masowego przekazu). Przedmiotowe grunty nie były także udostępniane osobom trzecim. Przyłącze kanalizacyjne do 3 działek wykonane było przez Miasto i czynność ta była dokonana nieodpłatnie.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawczyni wystąpiła/wystąpi w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie sprzedaż/darowiznę działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Zainteresowana korzystała/będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zbycie wydzielonych z nieruchomości rolnej działek, w ramach darowizn/sprzedaży, nie podlegało/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowała w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek, zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawczyni do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.