0115-KDIT1-2.4012.417.2018.2.KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie transakcji zamiany działek oraz podstawa opodatkowania tej czynności.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany działek oraz podstawy opodatkowania tej czynności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany działek oraz podstawy opodatkowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest przeprowadzenie zamiany nieruchomości stanowiącej własność Gminy na nieruchomość będącą własnością osoby fizycznej. Gmina jest podatnikiem podatku VAT. Osoba fizyczna, z którą Gmina chce dokonać zamiany nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT. Gmina zamierza dokonać zamiany swoich nieruchomości położonych w obrębie (...), oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 526/4, o pow. 0,1095 ha wraz z udziałem w drodze wewnętrznej oznaczonej jako działka 526/7, o pow. 0,0695 ha na nieruchomość, której właścicielem jest osoba fizyczna, oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 554, o pow. 0,1042 ha położoną w obrębie (...).

Dla nieruchomości stanowiących własność Gminy jak i osoby fizycznej obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania nieruchomości stanowiące własność Gminy, tj. działka nr 526/4 i udział w działce 526/7 przeznaczone są pod: zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - działka 526/4 (symbol terenu 4aMN), pod drogę wewnętrzną -działka 526/7 (symbol terenu 018KDW). Nieruchomość jest niezabudowana. Wartość ww. działek zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi: działka 526/4- 50.800 zł netto, udział w działce 526/7- 3.200 zł netto.

Nieruchomość będąca własnością osoby fizycznej oznaczona jako działka nr 554, o pow. 0,1042 obr. (...) przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (symbol terenu 12MN) oraz publiczną drogę gminną - ulica klasy lokalnej (symbol terenu 01KDL). Nieruchomość jest niezabudowana. Wartość działki zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi 37.700 zł netto.

Nieruchomości stanowiące własność Gminy przeznaczone do zbycia w drodze zamiany zostały wycenione na kwotę 54.000 zł netto (50.800 zł działka 526/4, 3.200 zł udział w działce 526/7) powiększając wartość działek o podatek VAT w wysokości 23%. Cena nieruchomości wraz z podatkiem VAT wyniosłaby 66.420 zł brutto. Wartość działki będącej w posiadaniu osoby fizycznej, zgodnie z operatem szacunkowym wynosi 37.700 zł netto i nie jest powiększona o podatek VAT.

W wyniku planowanej do zawarcia transakcji wystąpi dopłata wynikająca z różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Różnica pomiędzy wyceną działek stanowi kwotę 28.720 zł brutto, należną od osoby fizycznej na rzecz Gminy (66.420 zł – 37.700 zł = 28.720 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Gmina postąpi prawidłowo doliczając podatek VAT ze stawką 23% do całej wartości nieruchomości będącej jej własnością, czyli do kwoty 54.000 zł netto?
  2. Czy Gmina zamieniając z osobą fizyczną nieruchomości gruntowe niezabudowane powinna naliczyć podatek VAT tylko od różnicy wartości zamienianych działek?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa zamiany jest umową wzajemną. Umowa zamiany jest czynnością cywilnoprawną.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone są pod zabudowę. Nieruchomości objęte przedmiotem zamiany ujęte są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz drogę wewnętrzną.

Gmina stoi na stanowisku, iż umowa zamiany działek jest czynnością cywilnoprawną. Dostawa działki przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawki 23%. Zbycie nieruchomości przez Gminę w ramach transakcji zamiany powinno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zostać potraktowane jako odpłatna dostawa towarów, opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wartość nieruchomości będących własnością Gminy zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi 54.000 zł netto (50.800 zł działka 526/4, 3.200 zł udział w działce 526/7), więc Gmina do tej wartości doliczy podatek VAT w wysokości 23%, tj. 12.420 zł. Łącznie wartość nieruchomości stanowić będzie kwotę 66.420 zł brutto.

Ad.2

Podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotowej transakcji zamiany nie będzie stanowić różnica wartości zamienianych działek. Kwota świadczenia pieniężnego z tytułu dopłaty różnicy wartości zamienianych nieruchomości na rzecz Gminy stanowi zapłatę części należności za nabywane przez osobę fizyczną działki i pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania przedmiotowej transakcji dokonywanej przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według brzmienia art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższego grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 Kodeksu cywilnego - przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycje odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C 33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowana czynność zamiany niezabudowanych działek nr 526/4 i udziału w działce 526/7, będących własnością Gminy, w zamian za inną nieruchomość stanowiącą własność osoby fizycznej, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla której Gmina będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1. Jednocześnie zaznaczyć należy, że skoro działka 526/4 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a działka 526/7 przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną to stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ale będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości będzie dla Gminy suma wartości działki stanowiącej własność osoby fizycznej (działka nr 554) i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny, nie zaś wartość nieruchomości będących własnością Gminy, czy różnica wynikającą z wartości zamienianych działek.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, zwłaszcza kwestie wartości dokonanych transakcji i wzajemnych rozliczeń, nie mieszczą się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.