0114-KDIP4.4012.531.2018.1.KM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie sprzedaży działek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem (na zasadzie wspólności ustawowej z Piotrem G.) nieruchomości, która pierwotnie stanowiła działkę nr 16. Nieruchomość tę nabyła wraz z mężem - Piotrem G. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 stycznia 1997 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem. Decyzją z dnia 14 lutego 2011 r Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału powyższej działki. Stwierdził również, że powierzchnia działki nr 16 uległa zmianie w niezmienionych granicach w wyniku obliczeń dokonanych do metra kwadratowego i wynosi 4.9545 ha a nie 5,02 ha, jak wykazano w księdze wieczystej i rejestrze gruntów.

W wyniku podziału powstały działki Nr 16/1 o pow. 0.2054 ha, nr 16/2 o pow. 0,2051 ha, nr 16/3 o pow. 0.2060 ha, nr 16/4 o pow. 0,1046 ha, nr 16/5 o pow. 0.3189 ha, nr 16/6 o pow. 0.1024 ha, nr 16/7 o pow. 1025 ha, nr 16/8 o pow. 0,0930 ha, nr 16/9 o pow. 0,0920 ha, nr 16/10 o pow. 0,0919 ha, nr 16/11 o pow. 3,4324 ha.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 20 sierpnia 2002 r. działka nr 16 stanowi działkę rolno-leśną z prawem do zabudowy mieszkaniowej, zagrodowej i jednorodzinnej z istniejącą zabudową. Zgodnie z zatwierdzonym projektem podziału działki nr 16, działki nr 16/1, 16/2, 16/3, 16/5, 16/6, 16/7, 16/8, 16/9, 16/10 miały stanowić działki z prawem do zabudowy mieszkaniowej, zagrodowej i jednorodzinnej; działka nr 16/4 miała stanowić drogę wewnętrzną z ustanowieniem na tej drodze służebności do działek nr 16/6, 16/7, 16/8. 16/9, 16/101 16/11 o szerokości minimum 6 m; działka nr 16/11 miała stanowić działkę rolno-leśną.

Następnie decyzją Wójta Gminy z dnia 21 lipca 2017 r., został zatwierdzony projekt podziału działki nr 16/2 na działki 16/12 o obszarze 0,1028 ha oraz 16/13 o obszarze 0,1027 ha. Z decyzji wynika, iż działka nr 16/12 będzie stanowiła powiększenie działki 16/1, a działka 16/13 będzie stanowiła powiększenie działki 16/3.

Podziały działek zostały wprowadzone do ewidencji gruntów, co potwierdzają: wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, sporządzony według stanu na dzień 23 października 2017 r. oraz wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, sporządzony według stanu na dzień 9 stycznia 2018 r., - oba wydane przez Starostę. Powyższe działki, zgodnie z opisem użytków, stanowią 16/1, 16/8, 16/12 i 16/13 - w całości lasy LsVI.

16/3 - lasy LsVI (0,1629 ha) oraz grunty orne RVI (0,0431 ha).

16/4 - lasy LsVI (0,0306 ha) oraz grunty orne RV (0,0051 ha) i RVI (0,0686 ha).

16/5 - grunty rolne zabudowane Br-RVI (0,0863 ha) oraz grunty orne RV (0,0115 ha) i RVI (0,2212 ha).

16/6 - grunty orne RV (0,0616 ha) i RVI (0,0408 ha).

16/7 - grunty orne RV (0,0992 ha) i RVI (0,0033 ha)

16/9 - lasy: LsV (0,0221 ha) i LsVI (0.0699 ha).

16/10 - lasy LsVI (0,0353 ha) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych Lzr-RVI (0,0566 ha).

16/11 - lasy LsV (0,2695 ha) i LsVI (1,0718 ha) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych: Lzr-RV; 1,2737 ha) i Lzr-RVI (0,8170 ha).

Umową z dnia 21 lutego 2018 r. Jadwiga W. i Piotr G. przenieśli na Rafała J. i Zuzannę B. własność nieruchomości w postaci działki nr 16/1 o pow. 0,2054 ha i działki nr 16/12 o pow. 0,1028 ha. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego przed zastępcą notarialnym, zastępcą Notariusza, w Kancelarii Notarialnej. Umowa została zawarta w wyniku zawarcia w dniu 19 grudnia 2017 r. warunkowej umowy sprzedaży powyższych działek, sporządzonej w formie aktu notarialnego przed zastępcą notariusza we wskazanej wyżej kancelarii notarialnej w dniu 19 grudnia 2017 r. Jako warunek zastrzeżono, że Lasy Państwowe - Nadleśnictwo, działające na rzecz Skarbu Państwa, nie wykonują w stosunku do tychże działek prawa pierwokupu na podstawie art. 37a ust. 1 pkt 1) 1 pkt 3) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w terminie i na zasadach określonych we wskazanej ustawie. Pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. Nadleśnictwo poinformowało, że Nadleśniczy Nadleśnictwa, Przedstawiciel Lasów Państwowych nie korzysta w stosunku do działek 16/1 i 16/12, w całości stanowiących lasy z przysługującego mu prawa pierwokupu.

Wnioskodawczyni planuje w przyszłość sprzedaż także pozostałych działek niezabudowanych powstałych w wyniku podziału działki nr 16.

Oprócz działki nr 16 (obecnie podzielonej) Wnioskodawczyni nabyła wiele lat temu (ok. 15-20 lat temu) jeszcze jedną nieruchomość, którą być może będzie chciała w przyszłości sprzedać.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że działka nr 16 przed podziałem była wykorzystywana do celów rekreacyjno-wypoczynkowch. Znajduje się ona nad zalewem. Lasy zajmują powierzchnię ok. 2 ha, pozostały teren porośnięty jest dużymi drzewami i krzewami. Z uwagi na zalesiony teren nowopowstałe działki wykorzystywane są tak jak przed podziałek – do celów wypoczynkowych.

Po podziale działki nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, bądź też innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wymienione działki nigdy nie były udostępniane osobom trzecim.

Wymienione działki były i są wykorzystywane do celów prywatnych – rekreacyjno – wypoczynkowych przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka.

Przed planowaną sprzedażą wymienionych działek, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości tych działek typu uzbrojenie terenu, poprzez doprowadzenie mediów, czy ogrodzenia przez geodetę. Nie były angażowane żadne własne środki.

Przed sprzedażą działki 16/1 i 16/2 Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie podejmowali aktywnych działań marketingowych, poza umieszczeniem zwykłej tablicy ogłoszeniowej na terenie Ich nieruchomości.

Przed planowaną sprzedażą działek Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie planują aktywnej reklamy, tylko tablica ogłoszeniowa na terenie posesji.

O decyzję podziału gruntu występowała Wnioskodawczyni i Jej małżonek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy dokonując sprzedaży działek nr 16/1 i 16/12 Wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i w związku z tym jest zobowiązana do zapłaty należnej kwoty tego podatku?
  2. Czy w związku ze sprzedażą kolejnych działek, powstałych w wyniku podziału działki nr 16 (a następnie także działki nr 16/2) Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku i w związku z tym będzie zobowiązana do zapłaty należnej kwoty tego podatku?
  3. Czy dokonując sprzedaży kolejnych niezabudowanych działek, powstałych w wyniku podziału działki nr 16 (a następnie także działki nr 16/2), w przypadku uznania, że stanowi to wykonywanie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, będzie ona mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy sprzedaży działek Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalność. Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt: I SA/Po 1240/13), Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE uznał, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego, jeżeli państwo to implementowało art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca, czy usługodawcy, pod warunkiem że transakcja nie stanowi jedynie czynność związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE uznał również, że za podatnika podatku od wartości dodanej nie można uznać osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartość dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Należy podkreślić, że NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt: I FPS 8/10, opubl. ONSA/WSA 2011/3/51) stwierdził, że do polskiego porządku prawnego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10) nie ma podstaw, aby z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że obejmuje on również transakcje okazjonalne. W związku z powyższym, oceniając czy sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię będzie odpowiadała prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też zostanie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym należy odnieść się do kryteriów sformułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a przede wszystkim wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt. I FPS 3/07). Kryteria te zostały kolejno wymienione przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt: I SA/Po 1240/13) - należy zatem uwzględnić, że (1) stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznej danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku; (2) wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu; (3) przyjęcie że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalności gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka stałości działalność gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż ogólną zasadą jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób nie sporadyczny (stały); (4) nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych; (5) liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą; (6) okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego; (7) fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej formie aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną; (8) na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Należy wskazać, że z uwag na powyższe kryteria, sprzedaży działek przez Wnioskodawczynię nie będzie można zakwalifikować jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej (odnosi się to również do już dokonanej sprzedaży działek 16/1 i 16/12). W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia, iż Wnioskodawczyni nie nabyła działki w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. Działka nr 16 [podzielona w 2011 r.] została nabyta w 1997 r. i stanowiła gospodarstwo rolne. Następnie w związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania przestrzennego została przekształcona częściowo w działkę z prawem do zabudowy mieszkaniowej, zagrodowej i jednorodzinnej. Okoliczność ta wynikała z planu gminy, która pas terenu w miejscowościach T. i D. postanowiła przeznaczyć pod zabudowę. Ustalenie takiego zagospodarowania terenu zostałoby dokonane niezależnie od stanowiska Wnioskodawczyni. W związku z tym dokonanie podziału działki na mniejsze w 2011 r. było działaniem rozsądnym, zgodnym z wykonywaniem prawa własności. Kolejne czynności dokonane przez Wnioskodawczynię również świadczą o tym, że nie działała i nie będzie działała jako profesjonalista. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w celu zapewniania działkom dostępu do mediów - działki pozostają nieuzbrojone. Dokonując sprzedaży działek 16/1 i 16/12 Wnioskodawczyni nie korzystała z pomocy agencji lub innych profesjonalistów - ogłoszenie o sprzedaży umieściła na płocie. Tak samo planuje postąpić przy sprzedaży kolejnych działek. Wymaga podkreślenia, że Wnioskodawczyni jest emerytką i środki uzyskane ze sprzedaży działek planuje przeznaczyć na utrzymanie. Nawet gdyby przyjąć, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości będą znaczne, należy wskazać, iż działki zostały zakupione wiele lat temu i Wnioskodawczyni aż do 2017 (zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej działek 16/1 i 16/2) nie podejmowała czynność celem sprzedaży żadnej z nich. W tej sytuacji nie można mówić o ciągłości, czy też stałości działania. W czynnościach podejmowanych przez Wnioskodawczynię brak jest również cechy zorganizowania. Nie podejmowała ona bowiem na przestrzeni lat czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działek. W ocenie NSA (sygn. akt. II FSK 2110/11) o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych ze zbycia nieruchomości można mówić, gdy skala podjętych przez podatnika czynności (w tym formalnych, inwestycyjnych i innych działań faktycznych) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem. Czynności podjęte przez Wnioskodawczynię nie wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni nabyła jedną działkę - nr 16 i była to działka rolna. Przekształcenie sposobu przeznaczenia działki wynikało z ogólnego planu przyjętego przez gminę. W sytuacji, gdy działka nr 16 uzyskała prawo do zabudowy, dążenie do jej podziału było działaniem rozsądnego właściciela, a nie profesjonalisty. Sprzedaż działek będzie zatem miała charakter incydentalny i nieprofesjonalny, a zatem nie ma podstaw do opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług. Argumentacja ta odnosi się również do już dokonanej sprzedaży działek nr 16/1 i 16/12.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej, działki powstałe po podziale działki nr 16 stanowią działki nr 16/1, 16/8, 16/12 i 16/13 - w całości lasy LsVI; nr 16/3 - lasy LsVI oraz grunty orne RVI; nr 16/4 - lasy LsVI oraz grunty orne: RV i RVI; nr 16/5 - grunty rolne zabudowane Br-RVI oraz grunty orne: RV i RVI, nr 16/5 - grunty rolne zbudowane Br-RVI oraz grunty orne RV i RVI; nr 16/6 - grunty orne: RV i RVI, nr 16/7 - grunty orne RV i RVI; nr 16/9 - lasy: LsV i LsVI; nr 16/10-lasy: LsVI oraz grunty zadrzewionej zakrzewione na użytkach rolnych Lzr-RVI nr 16/11 - lasy LsV i LsVI oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych Lzr-RV i Lzr-RVI. Działka nr 16/12 miała stanowić powiększenie działki nr 16/1, a działka 16/13 - działki 16/3, co wynika z decyzji Wójta Gminy z dnia 21 lipca 2017 r. W konsekwencji sprzedaż powyższych działek winna zostać objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia I SA/Łd 195/18 Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt że działki zgodnie z wypisem z rejestru gruntów nie są przeznaczone pod zabudowę nawet w przypadku przyjęcia, że Wnioskodawczyni działała i będzie działała przy ich sprzedaży jako profesjonalista, zastosowanie powinno znaleźć wyżej wskazane zwolnienie, a zatem brak będzie obowiązku zapłaty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sfera prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma to, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy podmiot w celu dokonania sprzedaży działek, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z powyższego orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem (na zasadzie wspólności ustawowej) nieruchomości, która pierwotnie stanowiła działkę nr 16. Nieruchomość tę nabyła wraz z mężem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 stycznia 1997 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem. Decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału powyższej działki. Stwierdził również, że powierzchnia działki nr 16 uległa zmianie w niezmienionych granicach w wyniku obliczeń dokonanych do metra kwadratowego i wynosi 4,9545 ha a nie 5,02 ha, jak wykazano w księdze wieczystej i rejestrze gruntów.

W wyniku podziału powstały działki Nr 16/1 o pow. 0,2054 ha, nr 16/2 o pow. 0,2051 ha, nr 16/3 o pow. 0,2060 ha, nr 16/4 o pow. 0,1046 ha, nr 16/5 o pow. 0,3189 ha, nr 16/6 o pow. 0,1024 ha, nr 16/7 o pow. 1025 ha, nr 16/8 o pow. 0,0930 ha, nr 16/9 o pow. 0,0920 ha, nr 16/10 o pow. 0,0919 ha, nr 16/11 o pow. 3,4324 ha.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 20 sierpnia 2002 r. działka nr 16 stanowi działkę rolno-leśną z prawem do zabudowy mieszkaniowej, zagrodowej i jednorodzinnej z istniejącą zabudową. Zgodnie z zatwierdzonym projektem podziału działki nr 16, działki nr 16/1, 16/2, 16/3, 16/5, 16/6, 16/7, 16/8, 16/9, 16/10 miały stanowić działki z prawem do zabudowy mieszkaniowej, zagrodowej i jednorodzinnej; działka nr 16/4 miała stanowić drogę wewnętrzną z ustanowieniem na tej drodze służebności do działek nr 16/6, 16/7, 16/8, 16/9, 16/101 16/11 o szerokości minimum 6 m; działka nr 16/11 miała stanowić działkę rolno-leśną.

Następnie decyzją Wójta Gminy z dnia 21 lipca 2017 r., został zatwierdzony projekt podziału działki nr 16/2 na działki 16/12 o obszarze 0,1028 ha oraz 16/13 o obszarze 0,1027 ha. Z decyzji wynika, iż działka nr 16/12 będzie stanowiła powiększenie działki 16/1, a działka 16/13 będzie stanowiła powiększenie działki 16/3.

Umową z dnia 21 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali sprzedaży własności nieruchomości w postaci działki nr 16/1 o pow. 0,2054 ha i działki nr 16/12 o pow. 0,1028 ha. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego, w Kancelarii Notarialnej. Umowa została zawarta w wyniku zawarcia w dniu 19 grudnia 2017 r. warunkowej umowy sprzedaży powyższych działek, sporządzonej w formie aktu notarialnego przed zastępcą notariusza we wskazanej wyżej kancelarii notarialnej w dniu 19 grudnia 2017 r.

Wnioskodawczyni planuje w przyszłości sprzedaż także pozostałych działek niezabudowanych powstałych w wyniku podziału działki nr 16. Oprócz działki nr 16 (obecnie podzielonej) Wnioskodawczyni nabyła wiele lat temu (ok. 15-20 lat temu) jeszcze jedną nieruchomość, którą być może będzie chciała w przyszłości sprzedać.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że działka nr 16 przed podziałem była wykorzystywana do celów rekreacyjno-wypoczynkowch. Znajduje się ona nad zalewem. Lasy zajmują powierzchnię ok. 2 ha, pozostały teren porośnięty jest dużymi drzewami i krzewami. Z uwagi na zalesiony teren nowopowstałe działki wykorzystywane są tak jak przed podziałek – do celów wypoczynkowych.

Po podziale działki nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, bądź też innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wymienione działki nigdy nie były udostępniane osobom trzecim.

Wymienione działki były i są wykorzystywane do celów prywatnych – rekreacyjno – wypoczynkowych przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka.

Przed planowaną sprzedażą wymienionych działek, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości tych działek typu uzbrojenie terenu, poprzez doprowadzenie mediów, czy ogrodzenia przez geodetę. Nie były angażowane żadne własne środki.

Przed sprzedażą działki 16/1 i 16/2 Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie podejmowali aktywnych działań marketingowych, poza umieszczeniem zwykłej tablicy ogłoszeniowej na terenie Ich nieruchomości.

Przed planowaną sprzedażą działek Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie planują aktywnej reklamy, tylko tablica ogłoszeniowa na terenie posesji.

O decyzję podziału gruntu występowała Wnioskodawczyni i Jej małżonek.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą określenia, czy sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby ocenić, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy o VAT, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek, których Wnioskodawczyni jest właścicielką, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Wnioskodawczynię za podatnika tego podatku.

Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowych działek, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie podejmowała jakichkolwiek czynności zmierzających do podniesienia wartości działek ani żadnych działań marketingowych i reklamowych w stosunku do sprzedaży tych działek. Po podziale działki nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, bądź też innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, wymienione działki nigdy nie były udostępniane osobom trzecim, były i są wykorzystywane do celów prywatnych – rekreacyjno – wypoczynkowych przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności mających na celu uzbrojenie terenu. Ponadto jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię wraz z mężem w 1997 roku.

Wobec powyższych okoliczności, należy uznać, że zarówno wcześniejsza sprzedaż działek nr 16/1 i 16/22 jak i sprzedaż kolejnych, powstałych w wyniku podziału działki nr 16, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie sprzedaży tych działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek nie działała i nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, a korzystała / będzie jedynie korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. W konsekwencji, zarówno sprzedaż działek nr 16/1 i 16/12 jak i kolejnych, powstałych z podziału działki nr 16 nie podlegała i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że transakcja sprzedaży wymienionych we wniosku działek nie podlegała i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, analiza zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jest bezzasadna.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, tj. osoby składającej wniosek. W związku z tym skutki określone w niniejszej interpretacji mogą dotyczyć tylko Zainteresowanej. Stąd też interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana dla Wnioskodawczyni nie może wywierać skutku prawnego dla Jej męża, w związku z tym, współwłaściciel chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z oddzielnym wnioskiem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.