0114-KDIP1-1.4012.161.2018.2.AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania sprzedaży działek zbudowanych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) oraz pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 kwietnia 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.161.2018.1.AM (skutecznie doręczone 13 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zbudowanych nr 20/1 i 20/2 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zbudowanych nr 20/1 i 20/2.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) oraz pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 kwietnia 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.161.2018.1.AM (skutecznie doręczone 13 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W związku z niezawinionym nieuzupełnieniem braków w systemie elektronicznym e-PUAP wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r., pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca nadal jest zainteresowany wydaniem interpretacji indywidualnej. W związku z tym ponownie składa wniosek dotyczący stanu faktycznego, który nie uległ zmianie, przy czym uzupełnia wniosek o odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r., których nie ze swojej winy nie uzupełnił w wyznaczonym terminie. Błąd systemu teleinformatycznego w kancelarii pełnomocnika.

Małżeństwo Dariusz i Aurelia N. są właścicielami nieruchomości gruntowych o numerach 20/1, 21, 22, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, działki nr 20/2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz działki nr 8, dla której ten sam Sąd prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomości te wchodzą w skład małżeńskiej, ustawowej wspólności majątkowej. Działkę o nr 20/2 Wnioskodawcy kupili w dniu 20 czerwca 1994 r., pozostałe działki o nr 20/1, 21 i 22 kupili w dniu 1 lipca 1996 r., natomiast działkę o nr 8 w dniu 15 lipca 2004 r. W dniu 30 marca 1997 r. małżonkowie na podstawie umowy użyczenia, bezpłatnie przekazali posiadane przez siebie działki o numerach 20/1, 20/2 do korzystania spółce cywilnej S., która to spółka w dniu 3 grudnia 2001 r. została przekształcona w T. spółka jawna. W spółce jawnej T. Pan Dariusz N. posiada udziały w wysokości 50%, Pani Aurelia N. posiada udziały w wysokości 25%, natomiast Pan Sławomir N. posiada udział w wysokości 25%. Powstała w drodze przekształcenia spółka jawna weszła w uprawnienia wynikające z umowy użyczenia gruntów, którą małżonkowie Dariusz i Aurelia N. zawarli ze spółką cywilną S. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla części miasta stanowiącego treść uchwały Rady Miejskiej z dnia 16 czerwca 1998 r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa, grunty wchodzące w skład działki nr ewidencyjny 20/2 i część działki o nr ewidencyjnym 20/1 oznaczone zostały jako: 1.5 PU - tereny usługowo - produkcyjne. W 1999 r. S. s. c. na wykorzystywanych przez siebie nieruchomościach gruntowych przeprowadziła inwestycję obejmującą wybudowanie stacji serwisowej samochodów ciężarowych, tj. hali warsztatowo - naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową (działka nr ew. 20/1) oraz utwardzenie gruntu w ramach wykonania placu manewrowego. W 2004 r. T. spółka jawna przeprowadziła rozbudowę budynku prowadzonej przez siebie stacji serwisowej (decyzja z dnia 30 maja 2003 r. Burmistrza Miasta i Gminy o pozwoleniu na budowę oraz decyzja z dnia 10 listopada 2004 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego). Jednocześnie zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustanowionego dla części miasta, stanowiącego treść uchwały Rady Miejskiej z dnia 24 października 2007 r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa, grunty wchodzące w skład działki nr ew. 8 oznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a część działki 20/1 jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz jako tereny komunikacyjne (znajduje się na niej droga dojazdowa). Jednocześnie jak wynika z wypisów z rejestru gruntów i wypisów z kartoteki budynków prowadzonych przez Starostę działka o nr ew. 20/1 zawiera grunty orne i grunty przemysłowe (w tym budynki handlowo - usługowe), działka o nr ew. 20/2 zawiera grunty orne i sady, a działka o nr ew. 8 obejmuje tereny mieszkaniowe. Wybudowany przez Spółkę budynek stacji serwisowej nie został ujawniony w księdze wieczystej. Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ujęciu księgowym i podatkowym inwestycje przeprowadzone przez spółkę ujęte zostały i rozliczone jako inwestycja w obcym środku trwałym. Małżonkowie Dariusz i Aurelia N. z tytułu użyczenia gruntów, wchodzących w skład ich prywatnego majątku, nie uzyskiwali żadnego wynagrodzenia. Obecnie wspólnicy spółki jawnej T. planują sprzedaż prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Jednocześnie małżonkowie Dariusz i Aurelia N., jako właściciele wykorzystywanych przez spółkę jawną gruntów, planują sprzedaż działek o numerach 20/1, 20/2 oraz sprzedaż działki nr 8 temu samemu kontrahentowi. Uzupełnienie braków formalnych - odpowiedź na wezwanie. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r. o uzupełnienie braków formalnych wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wyjaśnia, co następuje:

  1. Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu działek o numerach 8, 20/1 i 20/2 będących przedmiotem wniosku?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawcy z tytułu nabycia przedmiotowych działek nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego. Nabycie tych nieruchomości spowodowało zwiększenie majątku osobistego Wnioskodawcy, niezwiązanego z czyjąkolwiek działalnością gospodarczą.
  1. Na pytanie Organu: „Czy działki o numerach 8, 20/1 i 20/2 były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, czy były one wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT czy wyłącznie zwolnionej od podatku?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę ani w działalności opodatkowanej, ani też działalności zwolnionej z podatku VAT. Jednocześnie działki te były i są wykorzystywane, w działalności opodatkowanej VAT przez T. spółka jawna, w której Wnioskodawca posiada udziały większościowe (pierwotnie do 3 grudnia 2001 r. S. s.c.).
  1. Na pytanie Organu: „Jakie budynku, budowle lub ich części są posadowione na działkach o numerach 8, 20/1 i 20/2?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Działka nr 8 jest, pozostaje niezabudowana. Na działce nr 20/1 znajduje się budynek serwisu i warsztatu samochodowego, tj. hala warsztatowo naprawcza wraz z częścią socjalno-biurową. Budynek ten częściowo usytuowane zostały również na części powierzchni działki nr 20/2.
  1. Na pytanie Organu: „Proszę o podanie daty rozpoczęcia użytkowania budynków, budowli i/lub ich części?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Rozpoczęcie użytkowania budynku hali warsztatowo naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową nastąpiło w dniu 31 stycznia 1999 r. przez S. s. c. Natomiast na skutek rozbudowy niniejszych zabudowań, dokonanych przez spółkę jawną T., rozpoczęcie użytkowania rozbudowanej części tego budynku nastąpiło w dniu 10 listopada 2004 r.
  1. Na pytanie Organu: „Czy budynki, budowle i/lub ich części posadowione na działkach 8, 20/1 i 20/2 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności opodatkowanej czy zwolnionej z podatku VAT?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Budynek hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę ani w działalności opodatkowanej, ani też zwolnionej z podatku VAT. Jednocześnie budynek ten był i jest wykorzystywany, w działalności opodatkowanej VAT przez T. spółka jawna, w której Wnioskodawca posiada udziały większościowe.
  1. Na pytanie Organu: „Czy budynki, budowle lub ich części w całości bądź w części były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze? Wnioskodawca odpowiedział: Budynek hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową nie był przedmiotem żadnej z tego typu umów, tj. najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
  2. Na pytanie Organu: „Czy poniesiono nakłady na ulepszenie budynków i/lub budowli posadowionych na działkach 8, 20/1 i 20/2 a jeśli tak, to czy przekroczyły one 30% wartości początkowej tych budynku i/lub budowli?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na rozbudowę budynku hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową. Wydatki te ponosiła T. spółka jawna, w której Wnioskodawca posiada udziały większościowe.
  1. Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które ponosił na te ulepszenia?” Wnioskodawca odpowiedział: „Ponieważ Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na rozbudowę budynku hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową, dlatego też nie przysługiwało jemu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Wydatki te ponosiła T. spółka jawna, w której Wnioskodawca posiada udziały większościowe.
  2. Na pytanie Organu: „Jak były wykorzystywane budynki i/lub budowle po ww. ulepszeniach? Czy były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Budynek hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową po jego rozbudowie wykorzystywany był wyłącznie przez T. spółka jawna. Nie był przedmiotem żadnej z tego typu umów, tj. umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
  1. Na pytanie Organu: „Czy po dokonanych ulepszeniach budynki i/lub budowle były wykorzystywane do działalności opodatkowanej czy zwolnionej od podatku?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Po dokonaniu rozbudowy budynek hali warsztatowo naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową był wykorzystywany przez T. spółka jawna w działalności opodatkowanej VAT.
  1. Na pytanie Organu: „Czy w przypadku ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku i/lub budowli wynoszącej co najmniej 30% ich wartości początkowej, budynek i/lub budowla w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Budynek hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową zarówno przed, jak i po jego rozbudowie nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę. Budynek ten wykorzystywany był przez T. spółka jawna.
  1. Na pytanie Organu: „Czy nakłady ponoszone na każdy z budynków/budowli przekraczające 30% ich wartości początkowej mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?”
    Wnioskodawca odpowiedział: „Wydatki poniesione przez T. spółka jawna na rozbudowę budynku hali warsztatowo naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową nie spowodowały żadnych zmian zakresie jego dotychczasowego wykorzystania, jak również nie spowodowały zmian w warunkach jego zasiedlenia.
  1. Na pytanie Organu: „Czy budynki, budowle lub ich części posadowione na działkach nr 8, 20/1 i 20/2 należą do majątku spółki, w której Wnioskodawca posiada udziały czy do majątku osobistego Wnioskodawcy?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z ogólną zasadą superficies solo cedit, budynki oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem uważane są za część składową tego gruntu i w związku z tym stanowią własność właściciela gruntu. Dlatego też, właścicielem zarówno przedmiotowych działek, jak i posadowionego na działkach 20/1 i 20/2 budynku hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową jest Wnioskodawca.
  1. Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca w przypadku zbycia dokona zbycia gruntów w zakresie działek 8, 20/1 i 20/2 z majątku prywatnego, natomiast budynki i/lub budowle posadowione na tych gruntach będą sprzedane z majątku spółki?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Ponieważ właścicielem przedmiotowych nieruchomości, tj. zarówno działek nr 8, 20/1 i 20/2 jaki posadowionego na nich budynku pozostaje Wnioskodawca, dlatego też ich zbycie nastąpi z majątku prywatnego ich właściciela.
  1. Na pytanie Organu: „W opisie sprawy wskazano, że plan zagospodarowania przestrzennego obowiązuje tylko dla części działki 20/1. Proszę o wskazanie czy dla pozostałej części tej działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, czy wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dla części miasta, stanowiącego treść uchwały Rady Miejskiej z dnia 16 czerwca 1998 r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa, część działki 20/1 oznaczona została jako „tereny usługowo produkcyjne”. Jednocześnie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dla części miasta, stanowiącego treść uchwały Rady Miejskiej z dnia 24 października 2007 r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa, część działki 20/1 oznaczona została jako „tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej oraz jako tereny komunikacyjne” (znajduje się na nim droga dojazdowa).”

Uzupełnienie informacji zgodnie z niewykonanym w terminie wezwaniem z dnia 19 lutego 2018 roku.

  1. Na pytanie Organu: „Czy na moment sprzedaży budynek (serwisu i warsztatu samochodowego tj. hala warsztatowo-naprawcza wraz z częścią socjalno-biurową) posadowiony na działkach nr 20/1 i 20/2 nadal będzie środkiem trwałym Spółki?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Nie. Nie będzie. Jednocześnie z transakcją sprzedaży nieruchomości spółka jawna sprzeda posiadane przez siebie środki trwałe, wyposażenie oraz zapasy materiałowe i zakończy prowadzenie swojej działalności gospodarczej w tym zakresie w tej lokalizacji.
  1. Na pytanie Organu: „Czy ww. budynek zostanie wycofany z działalności gospodarczej Spółki przed datą jego sprzedaży?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Budynki stanowią własność Wnioskodawcy. Spółka jedynie korzystała z nich przez okres ponad 20 lat. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych i nakłady te w tym okresie amortyzowała. Z chwilą zakończenia działalności gospodarczej w tej lokalizacji spółka zakończy amortyzację tych środków trwałych i rozliczy bilansowo niezamortyzowaną część poniesionych nakładów.
  1. Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca przed sprzedażą ww. budynku zwróci Spółce nakłady poniesione w związku z realizacją inwestycji przez Spółkę w obcym środku trwałym, polegającej na budowie i rozbudowie ww. budynku?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Nie. Wnioskodawca w związku z zakończeniem działalności Spółki w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy nie zwróci Spółce poniesionych przez nią nakładów. Spółka korzystała z nieruchomości Wnioskodawców przez ponad 15 lat nie ponosząc z tego tytułu kosztów. Strony uzgodniły, że w wypadku zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę po upływie 10 lat Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu spółce poniesionych nakładów, natomiast Spółka nie ma obowiązku przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego.
  1. Na pytanie Organu: „Czy czynność wycofania ww. budynku posadowionego na sprzedawanych działkach nr 20/1 i 20/2 z prowadzonej działalności podlegała lub będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
    Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek dokonania stosownej korekty w zakresie podatku VAT ciąży na podatniku w wypadku, gdy podatnik zaliczył wydatki na środki trwałe lub wartości niematerialnych przez okres maksymalnie 10 lat. Po upływie tego okresu podatnik nie ma obowiązku dokonania takiej korekty. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych polegających na wybudowaniu budynków i budowli odpowiednio 19 lat temu i 14 lat temu. W związku z treścią tego przepisu spółka nie będzie dokonywała korekty podatku VAT z tego tytułu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowych w zakresie nieruchomości przekazanych bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia do korzystania przez spółkę jawną, w której posiada udziały (działki o nr ew. 20/1 i 20/2), wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami wzniesionymi przez tę spółkę, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym zakresie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie.” Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy planują sprzedaż dwóch działek gruntowych zabudowanych o nr ew. 20/1 i 20/2, przekazanych wcześniej na podstawie umowy użyczenia spółce osobowej, w której posiadają udziały.

W ocenie Podatników sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla części miasta stanowiącego treść uchwały Rady Miejskiej z dnia 16 czerwca 1998 r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa, grunty wchodzące w skład działki nr ewidencyjny 20/2 i część działki o nr ewidencyjnym 20/1 oznaczone zostały jako: 1.5 PU - tereny usługowo - produkcyjne. Zdaniem Podatników fakt poniesienia przez spółkę nakładów na wybudowanie budynku na gruncie wykorzystywanym na podstawie umowy użyczenia, oraz fakt wykorzystywania tego budynku przez tę spółkę przez ponad 10 lat wskazuje, że nie występują tutaj przesłanki wyłączające to zwolnienie od podatku.

Dostawa ta nie następuje bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. To bowiem spółka była pierwszym użytkownikiem wybudowanego przez siebie budynku stacji serwisowej, a nie sprzedający: Państwo Dariusz i Aurelia N., o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jednocześnie należy zaznaczyć, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku stacji serwisowej a planowaną jego sprzedażą upłynął okres dłuższy niż 2 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Budowa tego budynku zakończyła się w 1999 r., a jego rozbudowa w 2004 r. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy transakcja polegająca na sprzedaży działek zabudowanych nr ewidencyjny: 20/2 i 20/1 zwolniona jest od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność) (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny).

Zgodnie zaś z art. 199 ustawy Kodeks cywilny, do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli. W braku takiej zgody współwłaściciele, których udziały wynoszą co najmniej połowę, mogą żądać rozstrzygnięcia przez sąd, który orzeknie mając na względzie cel zamierzonej czynności oraz interesy wszystkich współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jak zaś stanowi art. 712 § 1, jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 cytowanego Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli, na podstawie art. 199 ww. Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto wykorzystuje nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Dariusz N. wraz z małżonką Aurelią N. są właścicielami nieruchomości gruntowych, składających się z działek: o numerach 20/1, 21, 22, działki nr 20/2, oraz działki nr 8.

Nieruchomości te wchodzą w skład małżeńskiej, ustawowej wspólności majątkowej. Działkę o nr 20/2 Wnioskodawcy kupili w dniu 20 czerwca 1994 r., pozostałe działki o nr 20/1, 21 i 22 kupili w dniu 1 lipca 1996 r., natomiast działkę o nr 8 w dniu 15 lipca 2004 r.

W dniu 30 marca 1997 r. małżonkowie na podstawie umowy użyczenia, bezpłatnie przekazali posiadane przez siebie działki o numerach 20/1, 20/2 do korzystania spółce cywilnej S., która to spółka w dniu 3 grudnia 2001 r. została przekształcona w T. spółka jawna. W spółce jawnej T. Pan Dariusz N. posiada udziały w wysokości 50%, Pani Aurelia N. posiada udziały w wysokości 25 %, natomiast Pan Sławomir N. posiada udziały w wysokości 25 %. Powstała w drodze przekształcenia spółka jawna weszła w uprawnienia wynikające z umowy użyczenia gruntów, którą małżonkowie Dariusz i Aurelia N. zawarli ze spółką cywilną S.

Wnioskodawcy z tytułu nabycia działek o numerach: 8, 20/1 i 20/2 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nabycie tych nieruchomości spowodowało zwiększenie majątku osobistego Wnioskodawcy, nie związanego z czyjąkolwiek działalnością gospodarczą.

Jednocześnie działki o numerach: 20/1 i 20/2 były i są wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT przez T. spółka jawna, w której Wnioskodawca posiada udziały większościowe (pierwotnie do 3 grudnia 2001 r. S. s. c.). Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na działce nr 20/1 znajduje się budynek serwisu i warsztatu samochodowego, tj. hala warsztatowo-naprawcza wraz z częścią socjalno biurową. Budynek ten częściowo usytuowany został również na części powierzchni działki nr 20/2.

Rozpoczęcie użytkowania budynku hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno biurową nastąpiło w dniu 31 stycznia 1999 r. przez S. s. c. Natomiast na skutek rozbudowy niniejszych zabudowań, dokonanych przez spółkę jawną T. rozpoczęcie użytkowania rozbudowanej części tego budynku nastąpiło w dniu 10 listopada 2004 r.

Jednocześnie budynek ten był i jest wykorzystywany, w działalności opodatkowanej VAT przez T. spółka jawna, w której Wnioskodawca posiada udziały większościowe.

Wydatki na rozbudowę budynku hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku, poniosła T. spółka jawna, w której Wnioskodawca posiada udziały większościowe.

Budynek hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową po jego rozbudowie wykorzystywany był wyłącznie przez T. spółka jawna. Nie był przedmiotem żadnej z umów, typu umowa najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Po dokonaniu rozbudowy budynek hali warsztatowo naprawczej wraz z częścią socjalno biurową był wykorzystywany przez T. spółka jawna w działalności opodatkowanej VAT.

Wydatki poniesione przez T. spółka jawna na rozbudowę budynku hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno biurową nie spowodowały żadnych zmian w zakresie jego dotychczasowego wykorzystania, jak również nie spowodowały zmian w warunkach jego zasiedlenia.

Właścicielem zarówno działek, jak i posadowionego na działkach 20/1 i 20/2 budynku hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową jest Wnioskodawca.

W ujęciu księgowym i podatkowym inwestycje przeprowadzone przez spółkę ujęte zostały i rozliczone jako inwestycja w obcym środku trwałym. Małżonkowie Dariusz i Aurelia N. z tytułu użyczenia gruntów, wchodzących w skład ich prywatnego majątku, nie uzyskiwali żadnego wynagrodzenia.

Wnioskodawca w związku z zakończeniem działalności Spółki w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy nie zwróci Spółce poniesionych przez nią nakładów. Spółka korzystała z nieruchomości Wnioskodawcy przez ponad 15 lat nie ponosząc z tego tytułu kosztów. Strony uzgodniły, że w wypadku zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę po upływie 10 lat Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu spółce poniesionych nakładów, natomiast Spółka nie ma obowiązku przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego.

Obecnie wspólnicy spółki jawnej T. planują sprzedaż prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Jednocześnie Wnioskodawca Dariusz N. wraz z małżonką, jako właściciele wykorzystywanych przez spółkę jawną gruntów, planują sprzedaż działek o numerach 20/1, 20/2 oraz sprzedaż działki numer 8 temu samemu kontrahentowi.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowe przekazane bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia do korzystania przez spółkę jawną, w której posiada udziały tj. działki o nr ew. 20/1 i 20/2, wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami wzniesionymi przez tę spółkę, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do planowanej sprzedaży działek o numerach 20/1 i 20/2 należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków określających to pojęcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Zatem, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była również przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa budynku znajdującego się na przedmiotowych działkach tj. 20/1 i 20/2 korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca na działkach o numerach 20/1 i 20/2 posadowiony jest budynek hali warsztatowo naprawczej wraz z częścią socjalno-biurową. Wnioskodawca w związku z zakończeniem działalności Spółki w ww. budynku stanowiącym jego własność nie będzie zwracał Spółce poniesionych przez nią nakładów. Spółka korzystała z nieruchomości przez ponad 15 lat nie ponosząc z tego tytułu kosztów. Strony uzgodniły, że w wypadku zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę po upływie 10 lat, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu spółce poniesionych nakładów, natomiast Spółka nie ma obowiązku przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. Rozpoczęcie użytkowania tego budynku nastąpiło w dniu 31 stycznia 1999 r. przez S. s.c. Natomiast na skutek rozbudowy niniejszych zabudowań, dokonanych przez spółkę jawną T., rozpoczęcie użytkowania rozbudowanej części tego budynku nastąpiło w dniu 10 listopada 2004 r.

Zatem do pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na działkach o numerach: 20/1 i 20/2 doszło ponad dwa lata przed planowaną sprzedażą, ponieważ budynek rozpoczęto użytkować w działalności gospodarczej od 1999 roku, następnie na skutek dokonanej rozbudowy pozostałą część budynku zaczęto użytkować w 2004 roku.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca wydatki poniesione na rozbudowę budynku hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno biurową nie spowodowały żadnych zmian w zakresie jego dotychczasowego wykorzystania, jak również nie spowodowały zmian w warunkach jego zasiedlenia.

W konsekwencji, dostawa ww. budynku podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym zostały posadowione naniesienia w postaci budynku hali warsztatowo-naprawczej wraz z częścią socjalno biurową ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy działek o numerach 20/1 i 20/2 wraz z posadowionymi na nich zabudowaniami (w udziale przypadającym na Wnioskodawcę) zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego małżonki. W związku z powyższym w celu uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez małżonkę Wnioskodawcy, powinna Ona złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uiścić stosowną opłatę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że nie jest uprawniony do oceny dodatkowych dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się wyłącznie na opisie sprawy przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego może być prowadzone wg ewentualnego postępowania podatkowego, w toku którego organ podatkowy jest uprawniony do badania dodatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.