0113-KDIPT2-2.4011.331.2018.1.ACZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia działki nr 2/5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działki nr 2/5 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.201.2018.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 30 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2018 r.). W dniu 18 maja 2018 r. (nadano w dniu 11 maja 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w dniu 16 sierpnia 2008 r., pozostając z mężem w ustroju wspólności majątkowej. Dnia 21 listopada 2008 r. małżonkowie nabyli w drodze umowy sprzedaży do majątku wspólnego nieruchomość o powierzchni 0,7772 ha, położoną w ... przy ul. ..., stanowiącą działkę gruntu ornego nr 2/2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi (komórka, stodoła), przeznaczonymi do rozbiórki. Po nabyciu zabudowanej działki nr 2/2 położonej w ... przy ul. ..., Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności na prawie wspólności ustawowej małżeńskiej. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2008 r. zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez B.C., notariusza w ... (Rep. A nr ...), w wyniku której Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nabyli przedmiotową nieruchomość, dokonano w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości wpisu Wnioskodawczyni oraz Jej ówczesnego męża, jako właścicieli na prawie wspólności ustawowej. Znajduje to potwierdzenie w treści zupełnej księgi wieczystej, gdzie jako wielkość udziału w prawie wskazany został ułamek 1/1, a jako rodzaj wspólności: wspólność ustawowa majątkowa małżeńska.

Zgodnie z treścią powyższego aktu notarialnego, działka o numerze 2/2 była w dacie jego sporządzenia działką gruntu ornego o obszarze 7 772 m2. Przy akcie okazano m.in. wyrys i wypis z rejestru gruntów i budynków wydany w dniu 5 sierpnia 2008 r. przez Urząd Miasta ..., Wydział Geodezji, nr rej. ..., uwidaczniający działkę gruntu oznaczoną nr 2/2 o obszarze 7 604 m2, położoną w ... przy ul. ... i ul. ..., obręb .... – ..., oznaczoną co do rodzaju użytku symbolami RII i B. Zgodnie z brzmieniem aktu, z adnotacji na załączonym do niego dokumencie wynikało, że powierzchnia działki uległa zmianie w wyniku modernizacji ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie, przy akcie notarialnym okazano zaświadczenie wydane przez Urząd Miasta ... dnia 14 sierpnia 2008 r., z którego wynikało, że przedmiotowa działka gruntu położona jest w terenie, dla którego utracił moc Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Miasta .... Wnioskodawczyni wskazuje więc, że w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z dokumentami okazanymi przy sporządzaniu aktu notarialnego, których treść została w nim wskazana, w skład działki nr 272 wchodziły grunty orne, oznaczone w ewidencji symbolami RII i B. Przeznaczenie działek uległo zmianie w późniejszym okresie. Dla działki nr 2/2 nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Miasta .... W dniu 22 października 2015 r. Rada Miasta ... podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego miasta ... w rejonie ... (nr ...). Dla działki nr 2/2 nie istniał w dacie jej nabycia Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, dlatego nie jest możliwe określenie jej przeznaczenia na podstawie tego dokumentu. Jak wskazano wyżej, przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 21 listopada 2008 r., okazano zaświadczenie wydane przez Urząd Miasta ... dnia 14 sierpnia 2008 r., z którego wynikało, że przedmiotowa działka gruntu położona jest w terenie, dla którego utracił moc Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Miasta .... Dodatkowo, przy sporządzaniu ww. aktu notarialnego, okazano wyrys i wypis z rejestru gruntów i budynków wydany dnia 5 sierpnia 2008 r. przez Urząd Miasta ..., Wydział Geodezji, w którym działka oznaczona była co do rodzaju użytku symbolami RII i B.

Po nabyciu zabudowanej nieruchomości, a przed wyodrębnieniem z niej poszczególnych działek, Wnioskodawczyni dwukrotnie wnioskowała indywidualnie (mąż Wnioskodawczyni nie występował z wnioskiem) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. nieruchomości. Pierwszy wniosek złożony został w dniu 16 grudnia 2009 r. Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na realizacji budynku usługowego – warsztatu samochodowego z częścią administracyjną wraz ze zjazdem na działkę (nr ...), wydana została w dniu 26 lutego 2009 r. W decyzji organ ustalił warunki zabudowy dla ww. inwestycji na działce nr 2/2, a także wskazał, że nie wydawał tożsamej decyzji innym wnioskodawcom. Jako rodzaj zabudowy w decyzji wskazano zabudowę usługową. Dla nieruchomości nie istniał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z decyzją wydaną w dniu 1 czerwca 2009 r., przeniesiono decyzję nr ... z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla powyższej inwestycji na działce nr 2/2 na rzecz matki Wnioskodawczyni, która jednocześnie przejęła wszystkie warunki w niej zawarte i zrealizowała inwestycję. Drugi wniosek Wnioskodawczyni złożyła w dniu 22 listopada 2013 r. Decyzja nr ... o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na realizacji zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr 2/2 została wydana w dniu 26 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni jednak zrezygnowała z podejmowania dalszych czynności związanych z przeprowadzeniem powyższej inwestycji i nigdy nie została ona zrealizowana.

Po nabyciu, nieruchomość powiększyła gospodarstwo rolne małżonków.

Działka nr 2/2 została podzielona na trzy działki oznaczone nr: 2/3, 2/4 oraz 2/5.

Powierzchnia działek wyodrębnionych z działki nr 2/2, zgodnie z decyzją o zatwierdzeniu podziału nieruchomości z dnia 4 maja 2016 r., to:

  • działka nr 2/3 – 0,1618 ha (powierzchnia wskazana również w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2017 r.),
  • działka nr 2/4 – 0,4132 ha (powierzchnia wskazana również w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 1 marca 2017 r.),
  • działka nr 2/5 – 0,1826 ha (powierzchnia wskazana również w przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 22 marca 2018 r.).

Każda z powyższych działek posiada dostęp do drogi publicznej.

Nieruchomość została wydzierżawiona w dniu 25 maja 2009 r. matce Wnioskodawczyni, która wybudowała na działce nr 2/4 budynek warsztatu samochodowego. W związku ze zmianą sposobu użytkowania, nieruchomość utraciła charakter działki rolnej.

Zgodnie z aneksem nr 3 z dnia 3 listopada 2017 r. do umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 25 maja 2009 r., umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2017 r. (Rep. A nr ...), umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 1 marca 2018 r. (Rep. A nr ...), umową przedwstępną sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 22 marca 2018 r. (Rep. A nr ...), budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze, w tym hala warsztatu samochodowego, znajdują się na działce oznaczonej nr 2/4. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 marca 2018 r., jest to działka terenów mieszkaniowych oraz innych terenów zabudowanych, zabudowana domem mieszkalnym oraz budynkiem handlowo-usługowym, który to budynek został wybudowany kosztem i staraniem matki Wnioskodawczyni – dzierżawcy tej działki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe działki nie są zabudowane i zgodnie z ewidencją gruntów stanowią działkę zurbanizowanych terenów niezabudowanych lub w trakcie zabudowy, oznaczoną symbolem Bp (działka nr 2/5) oraz działkę terenów rekreacyjno-wypoczynkowych oznaczoną symbolem Bz (działka nr 2/3).

W dniu 16 maja 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła z małżonkiem umowę majątkową małżeńską, w wyniku której ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego. Podziału majątku wspólnego małżonków dokonano w drodze umowy o podział majątku wspólnego zawartej w formie aktu notarialnego. Akt notarialny został sporządzony w dniu 22 sierpnia 2013 r. przez R.G., notariusza w ..., w Kancelarii Notarialnej ... (Rep. A nr ...). W dacie zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, małżonkowie pozostawali już w ustroju rozdzielności majątkowej na mocy umowy objętej aktem notarialnym sporządzonym przez A.K., notariusza w ..., w dniu 16 maja 2013 r. (Rep. A nr ...). W skład majątku wspólnego wchodziły: powyższa nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz warsztatem samochodowym położona w ..., dwa samochody osobowe, samochód ciężarowy, sprzęt RTV, konsoleta DJ-a wraz z mikserami audio, komputer, aparat fotograficzny. Wartość powyższego majątku wspólnego strony umowy o podział majątku określiły na kwotę 616 700 zł. Podział majątku dokonany został w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała zabudowaną nieruchomość, natomiast Jej małżonek pozostałe przedmioty należące dotychczas do majątku wspólnego. Wartość majątku otrzymana przez każdego z małżonków nie była równa. Strony ustaliły od powyższego podziału majątku wspólnego spłatę w kwocie 36 000 zł płatną przez Wnioskodawczynię na rzecz męża. W dniu 16 lipca 2014 r. wydane zostało orzeczenie o rozwodzie małżonków.

W dniu 14 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę terenów rekreacyjno-wypoczynkowych o powierzchni 0,1618 ha, będącą częścią wskazanej nieruchomości, położoną przy ul. ..., oznaczoną nr 2/3. W dacie sprzedaży działki nr 2/3, tj. w dniu 14 czerwca 2017 r., była ona niezabudowana. Za środki pochodzące z odpłatnego zbycia działki, Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy sprzedaży nieruchomość o powierzchni 2,1509 ha, składającą się z działek nr: 183/3 i 183/5, położoną w miejscowości .... Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego zawarta została w dniu 18 lipca 2017 r.

Następnie, w dniu 1 marca 2018 r. Wnioskodawczyni zbyła działkę położoną w ..., będącą częścią nieruchomości nabytej w 2008 r., oznaczoną nr 2/4, o powierzchni 0,4132 ha, stanowiącą działkę terenów mieszkaniowych oraz innych terenów zabudowanych, położoną przy ul. .... Nabywcą była matka Wnioskodawczyni, będąca dotychczas jej dzierżawcą. Zakupiła działkę na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dacie sprzedaży działki nr 2/4, tj. w dniu 1 marca 2018 r., była ona zabudowana domem mieszkalnym oraz budynkiem handlowo-usługowym – warsztatem samochodowym oraz innymi niewielkimi budynkami gospodarczymi (np. garaż).

Wnioskodawczyni obecnie pozostaje właścicielką działki nr 2/5, położonej w ..., którą planuje w najbliższym czasie sprzedać. W tym celu zawarła już umowę przedwstępną z przyszłym nabywcą. Wnioskodawczyni zamierza – zgodnie z treścią zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży działki nr 2/5 – zawrzeć przyrzeczoną umowę w terminie do dnia 29 czerwca 2018 r. Działka nr 2/5, którą Wnioskodawczyni zamierza zbyć, nie będzie zabudowana w dacie sprzedaży.

Faktyczny sposób korzystania z nieruchomości kształtował się w następujący sposób.

Od dnia nabycia do dnia zawarcia umowy dzierżawy, tj. 25 maja 2009 r, wcześniejszy sposób wykorzystania nie zmienił się. Nieruchomość, zgodnie z brzmieniem aktu notarialnego z dnia 21 listopada 2008 r., weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością małżonków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Jednakże, ze względu na okres zimowy, nieruchomość nie została w żaden sposób zagospodarowana. Wyjątek stanowi dom mieszkalny, w którym zamieszkał brat Wnioskodawczyni – mieszka w nim również obecnie. Od dnia nabycia działki nr 2/2 (przez podziałem), do dnia zbycia działki nr 2/4, dom mieszkalny na niej wybudowany nieodpłatnie zamieszkiwał (i zamieszkuje obecnie) brat Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie zawarła z bratem pisemnej umowy w tym zakresie i użyczała mu nieruchomość bezpłatnie na podstawie ustnych ustaleń. Wnioskodawczyni udostępniała działkę nr 2/2, a po jej podziale wyłącznie działkę nr 2/4 matce, która wykorzystywała ją do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działka udostępniana była na podstawie pisemnej umowy dzierżawy z podpisami poświadczonymi notarialnie zawartej dnia 25 maja 2009 r., pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem a matką Wnioskodawczyni. Umowa dzierżawy została zawarta na czas nieoznaczony ze wskazaniem, że wydzierżawiający udostępnia nieruchomość także w celu prowadzenia działalności gospodarczej na tej nieruchomości przez dzierżawcę i wybudowania na tej nieruchomości budynku gospodarczego. Umowa miała charakter odpłatny z czynszem dzierżawnym płatnym rocznie. Umowa dzierżawy była trzykrotnie aneksowana w dniach: 27 października 2009 r., 30 maja 2012 r., 3 listopada 2017 r. Od dnia 25 maja 2009 r., tj. od dnia zawarcia umowy dzierżawy, nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej matki Wnioskodawczyni. Stan ten utrzymywał się do dnia podziału działki nr 2/2 na trzy odrębne działki nr: 2/3, 2/4 oraz 2/5 (data wydania decyzji o zatwierdzeniu podziału nieruchomości z dnia 4 maja 2016 r.). Po podziale, matka Wnioskodawczyni faktycznie wykorzystywała tylko działkę nr 2/4. Przed podziałem, matka Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadziła inwestycję – budowę budynku usługowego – warsztatu samochodowego z częścią administracyjno-socjalną, w związku z którą wyburzyła część budynków gospodarczych przeznaczonych do rozbiórki. Działka nr 2/4 wykorzystywana była do działalności gospodarczej matki Wnioskodawczyni aż do dnia sprzedaży. Pozostałe działki niezabudowane, które po podziale oznaczone zostały nr 2/3 oraz nr 2/5, faktycznie nie były w żaden sposób zagospodarowane przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych dodatkowych nakładów w związku z przygotowaniem do sprzedaży poszczególnych działek. Koszty sporządzenia aktu notarialnego ponosili w każdym przypadku kupujący. Wszelkie wydatki związane z realizowaniem inwestycji polegającej na budowie warsztatu samochodowego na działce nr 2/2, a po podziale – nr 2/4, ponosiła matka Wnioskodawczyni, dzierżawca działki, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Poszczególne prace związane z inwestycją zostały szczegółowo opisane w części opisowej do projektu architektoniczno-budowlanego z projektem zagospodarowania terenu, przygotowanym na zlecenie inwestora – matki Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie dokonywała na sprzedawanych działkach takich czynności jak: wytworzenie budynków/budowli, przeprowadzenie remontów, modernizacji obiektów, doprowadzenie mediów, wydzielanie poszczególnych lokali. Podobne czynności w związku z realizowaną inwestycją (budowa warsztatu samochodowego) podejmowała matka Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako dzierżawca przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez profesjonalistów, ale charakterystyczne dla osób fizycznych wykonujących prawo własności nieruchomości. Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię nie przekraczały zwykłych czynności dokonywanych przy sprzedaży prywatnego majątku przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podejmowała takich czynności jak uzbrojenie gruntu, wydzielenia dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wystąpiła Ona wyłącznie o decyzję w sprawie warunków zabudowy nieruchomości, stanowiącą pojedynczą czynność, a nie ciąg okoliczności przesądzających o profesjonalnym charakterze tej działalności.

Wnioskodawczyni nie była i nie jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości, co do których istniałby zamiar sprzedaży bądź odpłatnego zbycia, po uprzednim dokonaniu czynności polegających na podziale nieruchomości na działki gruntu o mniejszej powierzchni, zmianie przeznaczenia nieruchomości (w tym pod budownictwo mieszkaniowe lub usługowe), dokonaniu nakładów na nieruchomość zwiększających wartość nieruchomości. Poza zawartą umową przedwstępną sprzedaży, Wnioskodawczyni nie planuje zbywania odpłatnie innych posiadanych przez Nią nieruchomości w najbliższym czasie.

Obrót nieruchomościami, o których mowa we wniosku, a także innymi nieruchomościami posiadanymi przez Wnioskodawczynię, nie miał i nie będzie miał charakteru zorganizowanego i ciągłego. Sprzedaż wskazanych we wniosku działek wynika ze zmiany sytuacji rodzinnej Wnioskodawczyni i nie ma związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni wskazuje, że czynności polegające na zbywaniu działek wskazanych w opisie nie były związane z zamiarem stałego ich wykonywania. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie wiązały się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Nie istniała i nie istnieje intencja Wnioskodawczyni do powtarzania tych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Jednocześnie, nie było i nie będzie to, zdaniem Wnioskodawczyni, działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu.

Wszystkie działki od daty ich nabycia do daty sprzedaży pozostawały w majątku prywatnym Wnioskodawczyni i nie były wykorzystywane do prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. W szczególności, budynki nie stanowiły środków trwałych w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Zarówno nieruchomość stanowiąca działkę nr 2/2, jej część, jak i wyodrębnione z niej geodezyjnie działki nr: 2/3, 2/4 oraz 2/5 nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 4 grudnia 2006 r. (a więc rozpoczęła jej wykonywanie kilka lat przed nabyciem nieruchomości wraz z mężem), jednakże działalność ta nigdy nie obejmowała obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni prowadzi działalność pod firmą ... NIP: .... Jako przeważająca działalność gospodarcza (zgodnie z klasyfikacją PKD) wykonywana jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura (82.11.Z).

Pozostała działalność gospodarcza to:

  • 82.19.Z – wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura,
  • 82.99.Z – pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
  • 41.20.Z – roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, (jednakże nigdy nie wykonywała działalności w tym zakresie w stosunku do nieruchomości, co do których posiadała prawo własności, a działki będące przedmiotem wniosku stanowią Jej majątek prywatny niewykorzystywany w działalności gospodarczej).

Zbycie działek położonych w ... nie było i nie będzie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

Do majątku Wnioskodawczyni należą także działki położone w ....

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
  1. Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym sprzedaż działki nr 2/3, położonej w ... przy ul. ..., nabytej do majątku wspólnego małżonków w dniu 21 listopada 2008 r. (jako nieruchomość nr 2/2), a zbytej na mocy umowy sprzedaży z dnia 14 czerwca 2017 r. oraz działki nr 2/4, położonej w ... przy ul. ..., nabytej do majątku wspólnego małżonków w dniu 21 listopada 2008 r. (jako nieruchomość nr 2/2), a zbytej na mocy umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2018 r., które to działki weszły do majątku osobistego Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków w 2013 r., nie spowodowała powstania przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli od ich nabycia do majątku wspólnego małżonków do dnia zbycia przez Wnioskodawczynię, upłynie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do majątku wspólnego?
  2. Czy, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym sprzedaż działki nr 2/5, która weszła do majątku osobistego Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków w 2013 r., nie spowoduje powstania przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli od jej nabycia do majątku wspólnego małżonków na mocy umowy z dnia 21 listopada 2008 r. (jako część nieruchomości nr 2/2) do dnia zbycia przez Wnioskodawczynię (przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 22 marca 2018 r.), upłynie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do majątku wspólnego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż działek dokonana została (w przypadku trzeciej działki dopiero zostanie) po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła je wspólnie z mężem do majątku wspólnego i w związku z tym, dochód z ich zbycia nie podlega opodatkowaniu. Podział majątku wspólnego nie miał w tej sytuacji znaczenia, ponieważ Wnioskodawczyni stała się właścicielką nieruchomości w dacie jej nabycia do majątku wspólnego, a nie w dacie otrzymania do majątku osobistego. Nie wystąpił więc przychód do opodatkowania w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ zbycie nieruchomości po upływie 5 lat od daty jej nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, nie stanowi źródła przychodów, określonego w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2), sprzedaż działki niezabudowanej nr 2/5 (będącej przed podziałem częścią nieruchomości nr 2/2) dokonana zostanie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła ją wspólnie z mężem do majątku wspólnego i w związku z tym, dochód z jej zbycia nie będzie podlegać opodatkowaniu. Podział majątku wspólnego nie miał w tej sytuacji znaczenia, ponieważ Wnioskodawczyni stała się właścicielką nieruchomości w dacie jej nabycia do majątku wspólnego, a nie w dacie otrzymania do majątku osobistego. Nie wystąpi więc przychód do opodatkowania w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ zbycie nieruchomości po upływie 5 lat od daty jej nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, nie stanowi źródła przychodów, określonego w tym przepisie. W związku z powyższym nie ma podstaw prawnych, aby termin nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości nr 2/2 liczyć od daty ustanowienia przez małżonków rozdzielności majątkowej lub dokonania podziału ich majątku wspólnego.

W konsekwencji, odpłatne zbycie działki nr 2/5, nabytej do majątku wspólnego małżonków na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2008 r. (będącej pierwotnie częścią nieruchomości nr 2/2), nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie zatem z tego tytułu obowiązek rozpoznania przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia daty nabycia w rozumieniu ww. przepisów, czy doszło do ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) zaniechano poboru podatku.

Natomiast, w myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w tym przepisie, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Decydujący więc dla wystąpienia obowiązku podatkowego jest moment i sposób nabycia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”. Ponadto, nie wskazuje również, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne – nie określa tym samym na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości (ich części, udziału). W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości (lub tych praw), bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Natomiast, w przypadku nabycia własności nieruchomości przez małżonków, kwestię tę szczegółowo reguluje ustawa z dnia z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.; dalej: k.r.o.).

Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Istnieje domniemanie przynależności do majątku dorobkowego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, zaś przynależność określonych przedmiotów do majątku osobistego (dawniej odrębnego) obowiązany jest udowodnić zainteresowany tym małżonek. Co do zasady, prawo własności nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej z reguły wchodzi do majątku wspólnego niezależnie od tego, czy zostało nabyte przez jedno z małżonków, czy przez oboje. Bez znaczenia jest przy tym, czy środki przeznaczone na nabycie własności pochodziły z majątku wspólnego, czy też z majątku osobistego (odrębnego).

Ponadto, ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonkow, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/15, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 309/17).

Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.).

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Wspólność małżeńska jest bowiem wspólnością łączną, a nie ułamkową, wobec czego małżonkowie nie nabywają udziału w nieruchomości, tylko każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość. Małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/15).

W niniejszym stanie faktycznym istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Zdaniem NSA, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

  • zarobkowym celu działalności,
  • wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
  • prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

  1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
  3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
  4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jednakże wskazać należy, że wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomość ta stanowi towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

  • nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
  • nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w dniu 16 sierpnia 2008 r., pozostając z mężem w ustroju wspólności majątkowej. Dnia 21 listopada 2008 r. małżonkowie nabyli w drodze umowy sprzedaży do majątku wspólnego nieruchomość o powierzchni 0,7772 ha, stanowiącą działkę gruntu ornego nr 2/2, oznaczoną co do rodzaju użytku symbolami RII i B, zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, przeznaczonymi do rozbiórki. Dla działki nr 2/2 nie istniał w dacie jej nabycia Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

Po nabyciu zabudowanej nieruchomości, a przed wyodrębnieniem z niej poszczególnych działek, Wnioskodawczyni dwukrotnie wnioskowała indywidualnie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. nieruchomości. Pierwszy wniosek złożony został w dniu 16 grudnia 2009 r. Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na realizacji budynku usługowego – warsztatu samochodowego z częścią administracyjną wraz ze zjazdem na działkę, wydana została w dniu 26 lutego 2009 r. W decyzji organ ustalił m.in. warunki zabudowy dla ww. inwestycji na działce nr 2/2, wskazując jako rodzaj zabudowy – zabudowę usługową. Zgodnie z decyzją wydaną w dniu 1 czerwca 2009 r. przeniesiono decyzję z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla powyższej inwestycji na działce nr 2/2 na rzecz matki Wnioskodawczyni, która jednocześnie przejęła wszystkie warunki w niej zawarte i zrealizowała inwestycję. Drugi wniosek Wnioskodawczyni złożyła w dniu 22 listopada 2013 r. Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na realizacji zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr 2/2 została wydana w dniu 26 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni jednak zrezygnowała z podejmowania dalszych czynności związanych z przeprowadzeniem powyższej inwestycji i nigdy nie została ona zrealizowana. Po nabyciu, nieruchomość powiększyła gospodarstwo rolne małżonków.

Zgodnie z decyzją o zatwierdzeniu podziału nieruchomości z dnia 4 maja 2016 r., działka nr 2/2 została podzielona na trzy działki: nr 2/3 o powierzchni 0,1618 ha, nr 2/4 o powierzchni 0,4132 ha oraz nr 2/5 o powierzchni 0,1826 ha. Każda z powyższych działek posiada dostęp do drogi publicznej. Działka nr 2/5 nie jest zabudowana i zgodnie z ewidencją gruntów stanowi działkę zurbanizowanych terenów niezabudowanych lub w trakcie zabudowy, oznaczoną symbolem Bp.

W dniu 16 maja 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła z małżonkiem umowę majątkową małżeńską, w wyniku której ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W skład majątku wspólnego wchodziły: powyższa nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz warsztatem samochodowym, dwa samochody osobowe, samochód ciężarowy, sprzęt RTV, konsoleta DJ-a wraz z mikserami audio, komputer, aparat fotograficzny. Wartość powyższego majątku wspólnego strony umowy o podział majątku określiły na kwotę 616 700 zł. Podział majątku dokonany został w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała zabudowaną nieruchomość, natomiast Jej małżonek pozostałe przedmioty należące dotychczas do majątku wspólnego. Wartość majątku otrzymana przez każdego z małżonków nie była równa. Strony ustaliły od powyższego podziału majątku wspólnego spłatę w kwocie 36 000 zł płatną przez Wnioskodawczynię na rzecz męża. W dniu 16 lipca 2014 r. wydane zostało orzeczenie o rozwodzie małżonków.

Wnioskodawczyni obecnie pozostaje właścicielką działki nr 2/5, którą planuje w najbliższym czasie sprzedać. W tym celu zawarła już umowę przedwstępną z przyszłym nabywcą. Wnioskodawczyni zamierza – zgodnie z treścią zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży działki nr 2/5 – zawrzeć przyrzeczoną umowę w terminie do dnia 29 czerwca 2018 r. Działka nr 2/5, którą Wnioskodawczyni zamierza zbyć, nie będzie zabudowana w dacie sprzedaży.

Faktyczny sposób korzystania z nieruchomości (działki nr 2/2) od dnia nabycia do dnia zawarcia umowy dzierżawy nie zmienił się. Nieruchomość, zgodnie z brzmieniem aktu notarialnego z dnia 21 listopada 2008 r., weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością małżonków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Jednakże, ze względu na okres zimowy, nieruchomość nie została w żaden sposób zagospodarowana. Wyjątek stanowi dom mieszkalny, w którym zamieszkał brat Wnioskodawczyni i zamieszkuje obecnie brat Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie zawarła z bratem pisemnej umowy w tym zakresie i użyczała mu nieruchomość bezpłatnie na podstawie ustnych ustaleń. Wnioskodawczyni udostępniała na postawie umowy dzierżawy działkę nr 2/2, a po jej podziale wyłącznie działkę nr 2/4 matce, która wykorzystywała ją do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast działka niezabudowana, która po podziale oznaczona została nr 2/5, faktycznie nie była w żaden sposób zagospodarowana przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych dodatkowych nakładów w związku z przygotowaniem do sprzedaży poszczególnych działek. Wnioskodawczyni nie dokonywała na sprzedawanych działkach takich czynności jak: wytworzenie budynków/budowli, przeprowadzenie remontów, modernizacji obiektów, doprowadzenie mediów, wydzielanie poszczególnych lokali. Wnioskodawczyni nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez profesjonalistów, ale charakterystyczne dla osób fizycznych wykonujących prawo własności nieruchomości. Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię nie przekraczały zwykłych czynności dokonywanych przy sprzedaży prywatnego majątku przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podejmowała takich czynności jak uzbrojenie gruntu, wydzielenia dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wystąpiła Ona wyłącznie o decyzję w sprawie warunków zabudowy nieruchomości, stanowiącą pojedynczą czynność, a nie ciąg okoliczności przesądzających o profesjonalnym charakterze tej działalności.

Wnioskodawczyni nie była i nie jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości, co do których istniałby zamiar sprzedaży bądź odpłatnego zbycia, po uprzednim dokonaniu czynności polegających na podziale nieruchomości na działki gruntu o mniejszej powierzchni, zmianie przeznaczenia nieruchomości (w tym pod budownictwo mieszkaniowe lub usługowe), dokonaniu nakładów na nieruchomość zwiększających wartość nieruchomości. Poza zawartą umową przedwstępną sprzedaży, Wnioskodawczyni nie planuje zbywania odpłatnie innych posiadanych przez Nią nieruchomości w najbliższym czasie. Obrót nieruchomościami, o których mowa we wniosku, a także innymi nieruchomościami posiadanymi przez Wnioskodawczynię, nie miał i nie będzie miał charakteru zorganizowanego i ciągłego. Sprzedaż wskazanych we wniosku działek wynika ze zmiany sytuacji rodzinnej Wnioskodawczyni i nie ma związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni wskazuje, że czynności polegające na zbywaniu działek wskazanych w opisie nie były związane z zamiarem stałego ich wykonywania. Nie istniała i nie istnieje intencja Wnioskodawczyni do powtarzania tych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Jednocześnie, nie było i nie będzie to, zdaniem Wnioskodawczyni, działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu.

Wszystkie działki od daty ich nabycia do daty sprzedaży pozostawały w majątku prywatnym Wnioskodawczyni i nie były wykorzystywane do prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Zarówno nieruchomość stanowiąca działkę nr 2/2, jej część, jak i wyodrębniona z niej geodezyjnie działka nr 2/5 nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 4 grudnia 2006 r., jednakże działalność ta nigdy nie obejmowała obrotu nieruchomościami. Jako przeważająca działalność gospodarcza (zgodnie z klasyfikacją PKD) wykonywana jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Pozostała działalność gospodarcza to: wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, (jednakże nigdy nie wykonywała działalności w tym zakresie w stosunku do nieruchomości, co do których posiadała prawo własności, a działki będące przedmiotem wniosku stanowią Jej majątek prywatny niewykorzystywany w działalności gospodarczej). Zbycie działki nr 2/5 nie będzie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawczyni uzyska z planowanego odpłatnego zbycia w 2018 r. niezabudowanej działki nr 2/5, nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawczyni przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia działki nr 2/5 należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości.

W celu ustalenia momentu nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 2/5, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta, jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu, bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową i dokonaniu sądowego podziału majątku wspólnego małżonków. Zarówno w wyniku rozwodu i podziału majątku wspólnego małżonków, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię niezabudowanej działki nr 2/5, wyodrębnionej w wyniku podziału działki nr 2/2, należy uznać 2008 r., kiedy to ww. działka nr 2/2 została nabyta do majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie w 2018 r. niezabudowanej działki nr 2/5, wyodrębnionej w wyniku podziału działki nr 2/2, nabytej przez Wnioskodawczynię w 2008 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa własności działki nr 2/2.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe pomimo, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej Wnioskodawczyni uzasadniając brak powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działki nr 2/5, stwierdziła, że podział majątku wspólnego nie miał w tej sytuacji znaczenia.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.